關(guān)于_新企業(yè)所得稅法下關(guān)聯(lián)交易調(diào)整問題的籌劃分析.doc

關(guān)于 新企業(yè)所得稅法下關(guān)聯(lián)交易調(diào)整問題的籌劃分析Author:李欽帥Promulgation date:2009-02-25Author Company:中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法及中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例均于2008年1月1日起正式實(shí)施。與原稅法相比，新稅法特別納稅調(diào)整章節(jié)從實(shí)體法角度對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施做出規(guī)定，可謂反避稅的全面立法，與以前針對(duì)關(guān)聯(lián)交易調(diào)整的相關(guān)文件相比，其層次顯然有所提高，這從側(cè)面反映出國(guó)家相關(guān)部門對(duì)該問題的重視，因此作為企業(yè)，應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況依據(jù)本法相關(guān)規(guī)定及時(shí)尋求解決途徑，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文即從新企業(yè)所得稅法關(guān)于關(guān)聯(lián)交易調(diào)整的相關(guān)規(guī)定切入，就如何針對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行稅務(wù)籌劃作以探索性分析，求得解決關(guān)聯(lián)交易問題的最佳途徑。一、選題背景在現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，尤其對(duì)于集團(tuán)化、規(guī)?；芾淼钠髽I(yè)集團(tuán)而言，關(guān)聯(lián)交易在所難免，國(guó)家對(duì)該問題的重視與此不無關(guān)系，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法進(jìn)行調(diào)整，即明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)力，相應(yīng)必將加大企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此不難理解，對(duì)于關(guān)聯(lián)交易，如何規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)整即為降低企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵所在。二、政策依據(jù)如上所述，規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)整可謂規(guī)避關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵途徑，而一切稅收籌劃方案必須建立在合法性原則的基礎(chǔ)之上，即其必須遵循相關(guān)的政策法規(guī)。根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，對(duì)于關(guān)聯(lián)交易調(diào)整可資參考的相關(guān)政策可概括如下：（一）新稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?shí)施細(xì)則第一百一十二條規(guī)定，企業(yè)可以按照企業(yè)所得稅法第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在稅?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（二）新稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。實(shí)施條例第一百一十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十二條所稱預(yù)約定價(jià)安排，是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。三、籌劃思路毋庸多言，規(guī)避關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)的最佳途徑無疑為盡量減少關(guān)聯(lián)方交易行為，但現(xiàn)實(shí)情況在于出于種種需要關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)在所難免，而隨著稅收法律法規(guī)對(duì)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定條件的逐漸明確，在規(guī)避被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)交易方面，可謂困難重重，因此，我們只可另辟他徑。（一）充分利用預(yù)約定價(jià)安排規(guī)避事后納稅調(diào)整如上所述，新稅法正式將預(yù)約定價(jià)安排以實(shí)體法律的形式予以明確，即企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。我認(rèn)為，預(yù)約定價(jià)機(jī)制的建立，最明顯的好處在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)由事后審計(jì)改變?yōu)槭虑皩徲?jì)，有利于保護(hù)納稅人的合法經(jīng)營(yíng)及稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征稅。對(duì)于預(yù)約定價(jià)機(jī)制，其實(shí)早在2004年國(guó)稅發(fā)2004118號(hào)文件即國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知已對(duì)其實(shí)施步驟有所規(guī)定，但鑒于各種原因，該機(jī)制并未得以有效利用，而如今隨著新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，該機(jī)制必將在日后規(guī)范關(guān)聯(lián)交易方面發(fā)揮重要作用，據(jù)悉財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)局正就該問題制定更具可行性的操作方案，我們企業(yè)可預(yù)先對(duì)此有所認(rèn)識(shí)并有所準(zhǔn)備，以便有效執(zhí)行與操作。（二）充分利用共同成本分?jǐn)傄?guī)定合理分?jǐn)傟P(guān)聯(lián)方成本尤其對(duì)于集團(tuán)化管理的集團(tuán)公司而言，關(guān)聯(lián)公司辦公地點(diǎn)、甚至車間均在一處，成本費(fèi)用根本無法直接分開的情況實(shí)屬多見，而在進(jìn)行各自成本核算之時(shí)，并無統(tǒng)一、合理的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，具有甚為明顯的主觀隨意性，由此導(dǎo)致相關(guān)公司的收入、成本嚴(yán)重不相配比，可卻無合理的解決途徑，若稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注此事，其涉稅風(fēng)險(xiǎn)可想而知。而眼下新稅法提出共同成本分?jǐn)偢拍?，我認(rèn)為無疑可為解決該問題的有效途徑之一。不難理解，成本分?jǐn)倧亩愂战嵌榷钥芍^一項(xiàng)對(duì)企業(yè)相當(dāng)優(yōu)惠的制度，舉例來說，當(dāng)某一企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付成本分?jǐn)傎M(fèi)用時(shí)將被視為承擔(dān)其應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用而非向他方支付特許權(quán)使用費(fèi)或服務(wù)費(fèi)，因此，既然不再被認(rèn)定為支付特許權(quán)使用費(fèi)，關(guān)聯(lián)方企業(yè)便無需就此項(xiàng)費(fèi)用開具發(fā)票并計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加及作為收入計(jì)算企業(yè)所得稅。而且，共同成本分?jǐn)偟幕I劃點(diǎn)還可利用于集團(tuán)公司的管理費(fèi)分?jǐn)?。根?jù)實(shí)施條例第49條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除，而原稅法規(guī)定，納稅人按規(guī)定支付給總機(jī)構(gòu)的與本企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的管理費(fèi)，須提供總機(jī)構(gòu)出具的管理費(fèi)匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，準(zhǔn)予扣除。受上述變化影響，集團(tuán)公司下屬企業(yè)以管理費(fèi)名義向集團(tuán)公司支付的費(fèi)用，除非取得特別批件，否則將不得稅前扣除。因此，我們可否考慮將管理費(fèi)變通為開發(fā)某產(chǎn)品或提供勞務(wù)的共同成本，由集團(tuán)公司以成本分?jǐn)偟姆绞较蛳嚓P(guān)所屬公司收取，當(dāng)然如此變通必須建立在兩公司之間確有共同開發(fā)項(xiàng)目的基礎(chǔ)之上。同時(shí)，新企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)成本分?jǐn)傂枳裱杀九c預(yù)期收益配比之原則，所謂預(yù)期收益，我個(gè)人認(rèn)為應(yīng)理解為產(chǎn)品的預(yù)期銷售收入，因此，除可明確區(qū)分的費(fèi)用、成本之外，其他共同成本應(yīng)依據(jù)相應(yīng)產(chǎn)品的銷售收入確定分?jǐn)偙壤丛逻M(jìn)行分?jǐn)?，年底統(tǒng)一調(diào)整，而且規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該規(guī)定可理解為共同成本分?jǐn)偟闹笇?dǎo)性原則，我們企業(yè)在進(jìn)行共同成本分?jǐn)傊畷r(shí)必須對(duì)此加以考慮。四、實(shí)證分析結(jié)合上述理論探討，以下即以某兩關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易為例對(duì)上述籌劃思路做實(shí)證分析。（一）關(guān)聯(lián)交易及涉稅風(fēng)險(xiǎn)描述假設(shè)甲、乙兩公司同為某集團(tuán)公司的控股子公司，人員、管理、生產(chǎn)均在一處，兩公司之問存在相互原材料及產(chǎn)品購(gòu)銷業(yè)務(wù)，即關(guān)聯(lián)交易，而且存在關(guān)聯(lián)方之間通常會(huì)存在的有關(guān)問題，即：1.相互間銷售產(chǎn)品的毛利率明顯偏低，接近于零。2.相互在人員、資產(chǎn)、費(fèi)用等方面存在劃分不清的問題。例如在折舊費(fèi)用方面，因所有設(shè)備均用于生產(chǎn)同一產(chǎn)品，折舊費(fèi)用劃分不清，在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算之時(shí)，兩公司依據(jù)資產(chǎn)的賬面歸屬分?jǐn)傉叟f費(fèi)用，如此處理顯然欠妥，而對(duì)于其他諸如人工費(fèi)用、水電費(fèi)及物料消耗等制造費(fèi)用亦無合理分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，存在類似的主觀隨意性。（三）籌劃建議不難理解，既然案例所述兩公司生產(chǎn)同一產(chǎn)品，則將其合并似乎可為解決該問題的最佳途徑，但本文主要針對(duì)如何利用新企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行籌劃分析，故假設(shè)因行業(yè)限制、優(yōu)惠政策監(jiān)管期等種種原因，該兩公司短期內(nèi)不可合并，而該類現(xiàn)象在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中也實(shí)屬多見。1.關(guān)于關(guān)聯(lián)交易價(jià)格問題的解決在關(guān)聯(lián)交易無可避免而且難以按獨(dú)立交易價(jià)格作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的情況下，而實(shí)際情況多為如此，依據(jù)上述新企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，解決關(guān)聯(lián)交易價(jià)格問題的關(guān)鍵即在于同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)備相關(guān)資料就關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則和計(jì)算方法與稅務(wù)機(jī)關(guān)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，若其對(duì)定價(jià)安排給予認(rèn)可，則可避免納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)；若未獲認(rèn)可，則公司應(yīng)按相對(duì)合理的水平提高產(chǎn)品銷售毛利率，而由此可能產(chǎn)生的毛利額可通過下述折舊分?jǐn)偟耐緩接枰云胶狻?.共同成本分?jǐn)倖栴}由于兩公司辦公地點(diǎn)、車間均在一處，成本費(fèi)用根本無法直接分開，因此，我認(rèn)為該兩公司之間的成本分?jǐn)倯?yīng)遵循上述新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)關(guān)聯(lián)方共同成本分?jǐn)傇瓌t的相關(guān)規(guī)定。首先，從形式來看，兩公司應(yīng)就共同成本按照獨(dú)立交易原則形成成本分?jǐn)倕f(xié)議。其次，如上所述，新企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)成本分?jǐn)傂枳裱杀九c預(yù)期收益配比之原則，因此，除可明確區(qū)分的費(fèi)用、成本之外，對(duì)于共同成本應(yīng)依據(jù)相應(yīng)產(chǎn)品的銷售收入確定分?jǐn)偙壤丛逻M(jìn)行分?jǐn)?，年底統(tǒng)一調(diào)整，即：除因受行業(yè)限制或優(yōu)惠政策監(jiān)管期影響而不得分?jǐn)偟挠嘘P(guān)費(fèi)用，例如享受國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免稅收政策但尚在監(jiān)管期內(nèi)的相關(guān)設(shè)備的折舊費(fèi)用之外，包括人員工資、房屋折舊、水電費(fèi)及取暖費(fèi)、以及其他包括低值易耗、機(jī)物料消耗、維修費(fèi)等在內(nèi)的費(fèi)用，應(yīng)依據(jù)上述分?jǐn)傇瓌t，即按預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入的比例進(jìn)行分?jǐn)?，使兩公司之間的交易趨于合理。此外，上文提到，共同成本分?jǐn)偟幕I劃點(diǎn)還可用于總公司的管理費(fèi)收取，此有賴于集團(tuán)總公司層面的統(tǒng)籌安排，即需要總公司向國(guó)稅總局統(tǒng)一申請(qǐng)，以獲得相關(guān)批件，方可保證日后集團(tuán)所屬企業(yè)向集團(tuán)公司支付的管理費(fèi)性質(zhì)的費(fèi)用可于其稅前列支。五、結(jié)論當(dāng)然，上述籌劃思路的成功實(shí)現(xiàn)必須通過集團(tuán)公司層面統(tǒng)籌安排，兩關(guān)聯(lián)公司之間密切配合，在對(duì)收入成本情況進(jìn)行測(cè)算的基礎(chǔ)上確定預(yù)約定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及共同成本分?jǐn)傇瓌t，并根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求準(zhǔn)備提供相關(guān)資料。而據(jù)悉，目前各地稅務(wù)主管局多未有針對(duì)關(guān)聯(lián)交易預(yù)約定價(jià)安排及共同成本分?jǐn)偡矫娴膶?shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，因此應(yīng)該認(rèn)識(shí)到在當(dāng)前情況下實(shí)施該籌劃思路尚存在諸多困難，但特別納稅調(diào)整作為新企業(yè)所得稅法的一個(gè)重要章節(jié)，上述籌劃思路應(yīng)可為針對(duì)關(guān)聯(lián)交易規(guī)范化管理的有益探索。LexisNexis-文章/Hot 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