2011年注冊會計師最新《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》7-13章

su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 第七章 無形資產(chǎn) 第一節(jié) 無形資產(chǎn)概述 科學(xué)技術(shù)進步是當(dāng)今世界發(fā)展的主流，我國企業(yè)貫徹“走出去”戰(zhàn)略，加強自主創(chuàng)新，強化無形資產(chǎn)管理顯得尤為重要。在我國會計準(zhǔn)則建設(shè)中，必須要堅持這一原則。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號 無形資產(chǎn) (以下簡稱無形資產(chǎn)準(zhǔn)則 )規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露要求， 旨在 企業(yè)科技創(chuàng)新 ,加大研發(fā)投入 ,提升企業(yè)價值和核心競爭力。 一、無形資產(chǎn)的概念及其基本特征 無形資產(chǎn) ,是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。相對于其他資產(chǎn) ,無形資產(chǎn)具有以下特征 : (一 )無形資 產(chǎn)不具有實物形態(tài) 無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力 ,它們不具有實物形態(tài)，比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。企業(yè)的有形資產(chǎn)例如固定資產(chǎn)雖然也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益 ,但其為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式與無形資產(chǎn)不同 ,固定資產(chǎn)是通過實物價值的磨損和轉(zhuǎn)移來為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益 ,而無形資產(chǎn)很大程度上是通過自身所具有的技術(shù)等優(yōu)勢為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。 某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實物載體。比如 ,計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并不改變無形資產(chǎn)本身不具實物形態(tài)的特性。在確定一項包含無形和有形要素 的資產(chǎn)是屬于固定su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 資產(chǎn) ,還是屬于無形資產(chǎn)時 ,需要通過判斷來加以確定 ,通常以哪個要素更重要作為判斷的依據(jù)。例如 ,計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，說明該軟件是構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分 ,該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理；如果計算機軟件不是相關(guān)硬件不可缺少的組成部分 ,則該軟件應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。 (二 )無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性 符合以下條件之一的 ,則認(rèn)為其具有可辨認(rèn)性 : 1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來 ,并能單獨用于出售或轉(zhuǎn)讓等 ,而不需要閹時處置在同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，表明無形資產(chǎn)可以辨認(rèn)。某些情 況下無形資產(chǎn)可能需要與有關(guān)的合同一起用于出售轉(zhuǎn)讓等 ,這種情況下也視為可辨認(rèn)無資產(chǎn)。 2.產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利 ,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權(quán)合同而獲得的特許使用權(quán)通過法律程序申請獲得的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等。 如果企業(yè)有權(quán)獲得一項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，并能約束其他方獲取這些利益，則表明企業(yè)控制了該項無形資產(chǎn)。例如，對于會產(chǎn)生經(jīng)濟利益的技術(shù)知識，若其受到版權(quán)、貿(mào)易協(xié)議約束（如果允許）等法定權(quán)利或雇員保密法定職責(zé)的保護，那么說明該企業(yè)控制了相關(guān)利 益。 客戶關(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。 內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質(zhì)上類似的項目支出，由于不能與整個業(yè)務(wù)開發(fā)成本區(qū)分開來。因此，這類項目不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。 (三 )無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn) 非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無形資產(chǎn)由于沒有發(fā)達的交易市場 ,一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金 ,在持有過程中為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的情況不確定 ,不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn) ,屬于非貨 幣性資產(chǎn)。 二、無形資產(chǎn)的內(nèi)容 無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。 (一 )專利權(quán) 專利權(quán) ,是指國家專利主管機關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人 ,對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利 ,包括發(fā)明專利權(quán)、實用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計專利權(quán)。 (二 )非專利技術(shù) 非專利技術(shù) ,也稱專有技術(shù)。它是指不為外界所知、在生產(chǎn)經(jīng)營活動中已采用了的、不享有法律保護的、可以帶來經(jīng)濟效益的各種技術(shù)和訣竅。非專利技術(shù)一般包括工業(yè)專有技術(shù)、商業(yè)貿(mào)易專有技術(shù)、管理專有技術(shù)等。 (三 )商標(biāo)權(quán) 商標(biāo)是用 來辨認(rèn)特定的商品或勞務(wù)的標(biāo)記。商標(biāo)權(quán)指專門在某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利。 (四 )著作權(quán) 著作權(quán)又稱版權(quán) ,指作者對其創(chuàng)作的文學(xué)、科學(xué)和藝術(shù)作品依法享有的某些特殊權(quán)利。著作權(quán)包括作品署名權(quán)、發(fā)表權(quán)、修改權(quán)和保護作品完整權(quán) ,還包括復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、展覽權(quán)、表演權(quán)、放映權(quán)、廣播權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、攝制權(quán)、改編權(quán)、翻譯權(quán)、匯編權(quán)以及應(yīng)當(dāng)由著作權(quán)人享有的其他權(quán)利。 (五 )特許權(quán) 特許權(quán) ,又稱經(jīng)營特許權(quán)、專營權(quán) ,指企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商 標(biāo)、商號、技術(shù)秘密等的權(quán)利。通常有兩種形式 ,一種是由政府機構(gòu)授權(quán) ,準(zhǔn)許企業(yè)使用或在一定地區(qū)享有經(jīng)營某種業(yè)務(wù)的特權(quán) ,如水、電、郵電通信等專營權(quán)、煙草專賣權(quán)等等；另一種指企業(yè)間依照簽訂的合同 ,有限期或無限期使用另一家企業(yè)的某些權(quán)利 ,如連鎖店分店使用總店的名稱等。 (六 )土地使用權(quán) 土地使用權(quán) ,指國家準(zhǔn)許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。根據(jù)我國土地管理法的規(guī)定 ,我國土地實行公有制 ,任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式大致有以下幾種 :行政劃撥取得 、外購取得及投資者投資取得。 三、不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的其他無形的資產(chǎn) 無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定 ,作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán) ,適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號 投資性房地產(chǎn)；企業(yè)合并中形成的商譽 ,適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 資產(chǎn)減值和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號 企業(yè)合并；石油天然氣礦區(qū)權(quán)益 ,適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 27 號 石油天然氣開采。 本章 著重 講解 了無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量 ,尤其是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出要求有條件資本化的政策條件以及無形資產(chǎn)的后續(xù)計量等問題。 第二節(jié)無形資產(chǎn)初始計量 一、無形資產(chǎn)的初始計量 無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量 ,即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn) ,其成本構(gòu)成不盡相同。 (一 )外購的無形資產(chǎn)成本 外購的無形資產(chǎn) ,其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中 ,直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等 ,但不包括為引入新產(chǎn)品進行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他間接費用 ,也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達 到預(yù)定用途以后發(fā)生的費用。 無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途后所發(fā)生的支出 ,不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本。例如 ,在形成預(yù)定經(jīng)濟規(guī)模之前發(fā)生的初始運作損失。在無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途之前發(fā)生的其他經(jīng)營活動的支出，如果該經(jīng)營活動并非是 為使 無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途 所 必不所不可少的，有關(guān)經(jīng)營活動的損益應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本。 采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。 (例 7 1)某 A上市公司 20 6年 l月 8日從 B公司購買一項商標(biāo)權(quán) ,由于 A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張 ,經(jīng)與 B 公司協(xié)商采用分期付款方式支付款項。合同規(guī)定 ,該項商標(biāo)權(quán)總計6000000 元 ,每年末付款 2000000元 ,三年付清。假定銀行同期貸款利率為 10%。為了簡化核算 ,假定不考慮其他有關(guān)稅費 ,其有關(guān)計算如下 : 無形資產(chǎn)現(xiàn)值 2000000 (1 10%) 1 2000000 (1 10%) 2 十 2000000 (1+10%) 3 4973800(元 ) 未確認(rèn)融資費用 6000000 4973800 1026200(元 ) 第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費用 4973800 10% 497380(元 ) su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費用 (4973800 2000000 497380) 10% 347118(元 ) 第三年應(yīng)確認(rèn)的融資費用 1026200 497380 347118 181702(元 ) A 公司賬務(wù)處理如下 : 借 :無形資產(chǎn) 商標(biāo)權(quán) 4937800 未確認(rèn)融資費用 1026200 貸 :長期應(yīng)付款 6000000 第一年底付款時 : 借 :長期應(yīng)付款 2000000 貸 :銀行存款 2000000 借 :財務(wù)費用 497380 貸 :未確認(rèn)融資費用 497380 第二年底付款時 : 借 :長期應(yīng)付款 2000000 貸 :銀行存款 2000000 借 :財務(wù)費用 347118 貸 :未確認(rèn)融資費用 347118 第三年底付款時 : 借 :長期應(yīng)付款 2000000 貸 :銀行存款 2000000 借 :財務(wù)費用 181702 貸 :未確認(rèn)融資費用 181702 (二 )投資者投入的無形資產(chǎn)成本 投資者投入的無形資產(chǎn)的成本 ,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定 ,在投資合同或協(xié)議約定價值不 公允的情況下 ,應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬。 (三 )通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)成本 通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn) ,其成本的確定及具體處理參見本書第 八 章“非貨幣性資產(chǎn)交換”和第十三章“債務(wù)重組”的相關(guān) 內(nèi)容 。 (四 )土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時 ,土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本 ,而仍作為無形資產(chǎn)進行核算 ,土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外 : 1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物 ,相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。 2.企業(yè)外購的房屋建筑物 ,實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值 ,則應(yīng)當(dāng)對支付的價款按照合理的方法 (例如 ,公允價值 )在土地和地上建筑物之間進行分配 ；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的 ,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算。 企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途 ,將其作為用于出租或增值目的時 ,應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 (五 )企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號 企業(yè)合并的規(guī)定 ,非同一控制下的 企業(yè)合并中購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價值計量 ,而且合并中確認(rèn)的無形資產(chǎn)并不僅限于被購買方原已確認(rèn)的無形資產(chǎn) ,只要該無形資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，購買方就應(yīng)在購買日將其獨立于商譽確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。 1.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn) ,其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)。su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 公允價值的取得一般有以下途徑 : (1)活躍市場中的市場報價 ,該報價提供了無形資產(chǎn)公允價值的最可靠的估計。 恰當(dāng)?shù)氖袌鰞r格一般是現(xiàn)行出價。無法獲得現(xiàn)行出價的情況下 ,如果類似交易的最近交易日和資產(chǎn)公允價值估計日之間的經(jīng)濟情 況沒有發(fā)生重大變化 ,則可以類似交易的近似價格為基礎(chǔ)來估計公允價值。 (2)如果無形資產(chǎn)不存在活躍市場 ,則其公允價值應(yīng)按照購買日從購買方可獲得信息為基礎(chǔ) ,在熟悉情況并自愿的當(dāng)事人之間進行的公平交易中 ,為取得該資產(chǎn)所支的金額 ,如對無形資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)等。 2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)本身可能是可以單獨辨認(rèn)的 ,但其計量或處置與有形的或無形的資產(chǎn)一并作價 ,如天然礦泉水的商標(biāo)可能與特定的泉眼有關(guān) ,所以不能立于該泉眼出售。在這種情況下 ,如果該無形資產(chǎn)及與其相關(guān)的資產(chǎn)各自的公允價不能可靠計量 ,則應(yīng)將該資 產(chǎn)組 合 (即將無形資產(chǎn)與其相關(guān)的有形資產(chǎn)一并 )獨立于商確認(rèn)為 一項 資產(chǎn)。 第三節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認(rèn)和計量 一、研究階段和開發(fā)階段的劃分 (一 )研究階段 對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目 ,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。其中 ,研究是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查 ,研究活動的例子包括 :意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的 配制、設(shè)計、評價和最終選擇。 研究階段的特點在于 : 1.計劃性。 研究階段是建立在有計劃的調(diào)查基礎(chǔ)上 ,即 ,研發(fā)項目已經(jīng)董事會或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn) ,并著手收集相關(guān)資料、進行市場調(diào)查等。例如 ,某藥品公司為研究開發(fā)某藥品，經(jīng)董事會或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn) ,有計劃的收集相關(guān)資料、進行市場調(diào)查、比較市場相關(guān)藥品的藥性、效用等活動。 2.探索性。 研究階段基本上是探索性的 ,為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備 ,這一階段不會形成階段性成果。 從研究活動的特點看 ,其研究是否能在未來形成成 果 ,即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性 ,企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn) ,因此 ,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益。 (二 )開發(fā)階段 開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前 ,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計 ,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動的例子包括 :生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營；新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試等。 開發(fā)階段的特點在于： 1.具有針對性。 開發(fā)階段是建立在研究階段基礎(chǔ)上 ,因而 ,對項目的開發(fā)具有針對性。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 2.形成成果的可能性較大。 進入開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大。 由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步 ,且很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備 ,此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件 ,所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化 ,確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。 二、開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件 在開發(fā)階段 ,判斷可以將有關(guān)支 出資本化 確認(rèn)為 無形資產(chǎn)， 必須同時滿足下列 條件 : (一 )完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性 判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性 ,應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ) ,并提供相關(guān)證據(jù)和材料 ,證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備 ,不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如 ,企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設(shè)計和測試活動 ,這些活動是使資產(chǎn)能夠達到設(shè)計規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動或經(jīng)過專家鑒定等。 (二 )具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖 開發(fā)某項產(chǎn)品或?qū)＠夹g(shù)產(chǎn)品等 ,通常是根據(jù)管理當(dāng)局決定該項 研發(fā)活動的目的或者意圖 加以確定，也就是說， 研發(fā)項目形成成果以后 ,是為出售還是為自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟利益 ,應(yīng)當(dāng)依管理當(dāng)局的 決定為依據(jù) 。因此 ,企業(yè)的管理當(dāng)局 應(yīng)當(dāng)明確表明 其持有擬開發(fā)無形資產(chǎn)的目的 ,并具有完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。 (三 )無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式 ,包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品 開發(fā)支出資本化作為無形資產(chǎn)確認(rèn)， 其基本條件是能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。如果有關(guān)的無形資產(chǎn)在形成以后 ,主要是用于形成新產(chǎn)品或新工藝的 ,企業(yè)應(yīng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場情況進行估計 ,應(yīng)能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場 ,能夠帶來經(jīng)濟利益的流入 ；如果有關(guān)的無形資產(chǎn)開發(fā)以后主要是用于對外出售的 ,則企業(yè)應(yīng)能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求 ,開發(fā)以后存在外在的市場可以出售并帶來經(jīng)濟利益的流入 ；如果無形資產(chǎn)開發(fā)以后不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品 ,也不是用于對外出售 ,而是在企業(yè)內(nèi)部使用的 ,則企業(yè)應(yīng)能夠證明在企業(yè)內(nèi)部使用時對企業(yè)的有用性。 (四 )有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持 ,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā) ,并有能力使用或出售該無形資產(chǎn) 這一條件主要包括 :(1)為完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)具有技術(shù)上的可靠性。開發(fā)的無形資 產(chǎn)并使其形成成果在技術(shù)上的可靠性是繼續(xù)開發(fā)活動的關(guān)鍵。因此 ,必須有確鑿證據(jù)證明企業(yè)繼續(xù)開發(fā)該項無形資產(chǎn)有足夠的技術(shù)支持和技術(shù)能力。 (2)財務(wù)資源和其他資源支持。財務(wù)和其他資源支持是能夠完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟基礎(chǔ) ,因此 ,企業(yè)必須能夠說明為完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)所需的財務(wù)和其他資源 ,是否能夠足以支持完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)。(3)能夠證明企業(yè) 獲取 在開發(fā)過程中所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源 ,以及企業(yè)獲得這些資源的相關(guān)計劃等。如在企業(yè)自有資金不足以提供支持的情況下 ,是否存在外部其他方面的資金支持 ,如銀行等借款機構(gòu)愿意 為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等來證實。 (4)有能力使用或出售該無形資產(chǎn)以取得收益。 (五 )歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量 企業(yè)對于研究開發(fā)活動發(fā)生的支出應(yīng)單獨核算 ,如發(fā)生的研究開發(fā)人員的工資、材料費等 ,在企業(yè)同時從事多項研究開發(fā)活動的情況下 ,所發(fā)生的支出同時用于支持多項研究開發(fā)活動的 ,應(yīng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項研究開發(fā)活動之間進行分配 ,無法明確分配的 ,應(yīng)予費用化計入當(dāng)期損益 ,不計入開發(fā)活動的成本。 三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量 內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn) ,其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造 、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出組成?？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本開發(fā)該無形su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號 借款費用的規(guī)定資本化的利息支出 ,以及為使該無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費用。 在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。 值得 強調(diào) 的是 ,內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和 ,對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進行調(diào)整。 四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的賬務(wù)處理 (一 )無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定 ,企業(yè)研究階段的支出全部費用化 ,計入當(dāng)期損益 (管理 費用 )；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化 ,不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益 (管理費用 )。只有同時滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定的各項條件的 ,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn) ,否則計入當(dāng)期損益。如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā) 階段的支出 ,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化 ,計入當(dāng)期損益。 (二 )企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出 ,未滿足資本化條件的 ,借記“研發(fā)支出 費用化支出”科目 ,滿足資本化條件的 ,借記“研發(fā)支出 資本化支出”科目 ,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。 (三 )企業(yè)購買正在進行中的研究開發(fā)項目 ,應(yīng)按確定的金額 ,借記“研發(fā)支出 資本化支出”科目 ,貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出 ,應(yīng)當(dāng)比照上述 (二 )的規(guī)定進行處理。 (四 )研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的 ,應(yīng)按“研發(fā)支出 資本化 支出”科目的余額 ,借記“無形資產(chǎn)”科目 ,貸記“研發(fā)支出 資本化支出”科目。 (例 7 2)某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù) ,在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費40000000 元、人工工資 10000000 元 ,以及 用銀行存款支付 其他費用 30000000 元 ,總計80000000元 ,其中 ,符合資本化條件的支出為 50000000元 ,期末 ,該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。 假定不考慮相關(guān)稅費。 相關(guān)費用發(fā)生時 : 借 :研發(fā)支出 費用化支出 30000000 資本化支出 50000000 貸 :原材料 40000000 應(yīng)付職工薪酬 10000000 銀行存款 30000000 期末 : 借 :管理費用 30000000 無形資產(chǎn) 50000000 貸 :研發(fā)支出 費用化支出 30000000 資本化支出 50000000 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 第四節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量 一、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則 無形資產(chǎn)初始確認(rèn)和計量后 ,在其后使用該項無形資產(chǎn)期間內(nèi)應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量。 需要強調(diào)的是 ,確定無形資產(chǎn)在使用過程中的累計攤銷 額 ,基礎(chǔ)是估計其使用壽命 ,只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才需要在估計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷 ,對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) ，每年進行減值測試 。 無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定 ,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的 ,應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的 ,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 (一 )估計無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量是以其使用壽命為基礎(chǔ)的。無形資產(chǎn)的使用壽命包括法定壽命和經(jīng)濟壽命兩個方面 ,有些無形資產(chǎn)的使用壽命受法律、規(guī)章或合同的限制 ,稱為法定壽命。如我國法律規(guī)定發(fā)明專利權(quán)有效期為 20 年 ,商標(biāo)權(quán)的有效期為 10 年。有些無形資產(chǎn)如永久性特許經(jīng)營權(quán)、非專利技術(shù)等的壽命則不受法律或合同的限制。經(jīng)濟壽命是指無形資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的年限。由于受技術(shù)進步、市場競爭等因素的影響 ,無形資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命往往短于法定壽命 ,因此 ,在估計無形資產(chǎn)的使用壽命時 ,應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面相關(guān)因素的影響 ,合理確定無形資產(chǎn)的使用壽命。 確定無形資產(chǎn)的 經(jīng)濟 使用壽命，通常應(yīng)考慮以下因素：該資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期 ,以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實情況及對未來發(fā)展的估計；以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力預(yù)期的維護支出及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；對該資產(chǎn)的控制期限 ,對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。 (二 )無形資產(chǎn)使用壽命的確定 源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn) ,其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。 例如，企業(yè)以支付土地出讓金方式取 得一塊土地的使用權(quán)，如果企業(yè)準(zhǔn)備持續(xù)持有，在 50 年期間內(nèi)沒有計劃出售，該塊土地使用權(quán)預(yù)期為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期間為 50 年。 如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù) ,當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時 ,續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中。下列情況一般說明企業(yè)無須付出重大成本即可延續(xù)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利 :有證據(jù)表明合同性權(quán)利或法定權(quán)利將被重新延續(xù) ,如果在延續(xù)之前需要第三方同意 ,則還需有第三方將會同意的證據(jù)；有證據(jù)表明為獲得重新延續(xù)所必需的所有條件相對于企業(yè)的未來經(jīng)濟利益不具有重要性。如 果企業(yè)在延續(xù)無形資產(chǎn)持有期間時付出的成本與預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益相比具有重要性 ,本質(zhì)上來看是企業(yè)獲得了一項新的無形資產(chǎn)。 沒有明確的合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn) ,企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況 ,如聘請相關(guān)專家進行論證或與同行業(yè)的情況進行比較以及企業(yè)的歷史經(jīng)驗等 ,來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限 ,如果經(jīng)過這些努力確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限 ,再將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 例如，企業(yè)通過公開拍賣取得一項出租車運營許可 ,按照所在地規(guī)定 ,以現(xiàn)有出租運營許可為限 ,不再授予新的運營許可 ,而且在 舊的出租車報廢以后 ,其運營許可可用于新的出租車。企業(yè)估計在有限的未來 ,其將持續(xù)經(jīng)營出租車行業(yè)。對于該運營許可 ,其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限從目前情況看無法可靠估計 ,應(yīng)視為使用su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 壽命不確定的無形資產(chǎn)。 （三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了 ,對無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核 ,如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命不同于以前的估計 ,由于合同的續(xù)約或無形資產(chǎn)應(yīng)用條件的改善 ,延長了無形資產(chǎn)的使用壽命 ,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)改變其攤銷年限 ,并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號 會計政策、會計估計變更和差錯更 正進行處理。 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) ,如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的 ,應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號 會計政策、會計估計變更和差錯更正進行處理 。并按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于使用壽命有限無形資產(chǎn)的處理原則進行處理。 二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷 使用壽命有限的無形資產(chǎn) ,應(yīng)在其預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進行攤銷。其中應(yīng)攤銷金額是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額。 (一 )攤銷期和攤銷方法 無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時 (即其達到預(yù)定用途 )開始至終止確認(rèn)時止。在無形資產(chǎn)的使用壽命 內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額 ,存在多種方法。這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式來選擇 ,并一致地運用于不同會計期間 ,例如 ,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn) ,可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán) ,應(yīng)采用產(chǎn)量法進行攤銷。 持有待售的無形資產(chǎn)不進行攤銷， 照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。 (例 7 3)某股份有限公司從外單位購得一項商標(biāo)權(quán) ,支付價款 30000000元 ,款項已支付 ,該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為 10 年 ,不考慮殘值的因素 ,以直線法攤銷預(yù)期實現(xiàn)經(jīng)濟利益的方式。賬務(wù)處理如下 : 借 :無形資產(chǎn) 商標(biāo)權(quán) 30000000 貸 :銀行存款 30000000 借 :管理費用 3000000（ 30000000 10） 貸 :累計攤銷 3000000 無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)計入當(dāng)期損益 ,但如果某項無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的 ,其所包含的經(jīng)濟利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的 ,無形資產(chǎn)的攤銷費用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。 (二 )殘值的確定 無形資 產(chǎn)的殘值一般為零 ,除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn) ,或者存在活躍的市場 ,通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息 ,并且從目前情況看 ,在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時 ,該市場還可能存在的情況下 ,可以預(yù)計無形資產(chǎn)的殘值。 (例 7 4)某企業(yè)取得一項專利技術(shù)，法律保護期間為 20年，企業(yè)預(yù)計運用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來 15 年內(nèi)會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。就該項專利技術(shù)，第三方向企業(yè)承諾在 5年內(nèi)以其取得之日公允價值的 60%購買該項專利權(quán) ,從企業(yè)管理層目前的持有計劃來看，準(zhǔn)備在 5年內(nèi)將其 出售給第三方，該項專利技術(shù)應(yīng)在企業(yè)持有其 5年內(nèi)攤銷，殘值為該專利在取得之日公允價值的 60%。 無形資產(chǎn)的殘值意味著在其經(jīng)濟壽命結(jié)束之前企業(yè)預(yù)計將會處置該無形資產(chǎn) ,并且從該處置中取得利益。估計無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時的可收回金額為基礎(chǔ) ,此時的可收回金額是指在預(yù)計出售日 ,出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下同類無形資產(chǎn)預(yù)計的su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 處置價格 (扣除相關(guān)稅費 )。殘值確定以后 ,在持有無形資產(chǎn)的期間 ,至少應(yīng)于每年年末進行復(fù)核 ,預(yù)計其殘值與原估計金額不同的 ,應(yīng)按照會計估計變更進行處理。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其 賬面價值的 ,無形資產(chǎn)不再攤銷 ,直至殘值降至低于賬面價值時再恢復(fù)攤銷。 三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 根據(jù)可獲得的情況判斷 ,有確鑿證據(jù)表明無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn) ,才能作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 企業(yè) 不 得 隨意判斷使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定 ,對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) ,在持有期間內(nèi)不需要攤銷 ,如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的 ,應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進行減值測試， 嚴(yán)格 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 資產(chǎn)減值的規(guī)定 ,需要計提減值準(zhǔn)備的 ,相應(yīng)計提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。賬務(wù)處理為 :借記“資產(chǎn)減值損失 ”科目 ,貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 第五節(jié) 無形資產(chǎn)的處置 無形資產(chǎn)的處置 ,主要是指無形資產(chǎn)出售、對外出租、對外捐贈 ,或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時 ,應(yīng)予轉(zhuǎn)銷并終止確認(rèn)。 一、無形資產(chǎn)的出租 企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人 ,并收取租金 ,屬于與企業(yè)日常活動相關(guān)的其他經(jīng)營活動取得的收入 ，在滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下 ,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的收入及成本。 出租無形資產(chǎn)時 ,取得的租金收入 ,借記“銀行存款”等科目 ,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；攤銷出租無形資產(chǎn)的成本并發(fā)生與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費用支出時 ,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目 ,貸記“無形資產(chǎn)”科目。 (例 7 5)某企業(yè)將一項專利技術(shù)出租給另外一個企業(yè)使用 ,該專利技術(shù)賬面余額為5000000 元 ,攤銷期限為 10 年 ,出租合同規(guī)定 ,承租方每銷售一件用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品 ,必須付給出租方 10元專利技術(shù)使用費。假定承租方當(dāng)年銷售該產(chǎn)品 10萬件。 假定不考慮其他相關(guān)稅費。出租方的賬務(wù)處理如下 : 借 :銀行存款 1000000 貸 :其他業(yè)務(wù)收入 1000000 借 :其他業(yè)務(wù)成本 500000 貸 :累計攤銷 500000 二、無形資產(chǎn)的出售 企業(yè)將無 形資產(chǎn)出售 ,表明企業(yè)放棄無形資產(chǎn)的所有權(quán)。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定 ,企業(yè)出售無形資產(chǎn)時 ,應(yīng)將所取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額 作為資產(chǎn)處置利得或損失（），與固定資本處置性質(zhì)相同， 計入當(dāng)期損益。 出售無形資產(chǎn)時 ,應(yīng)按實際收到的金額 ,借記“銀行存款”等科目；按已攤銷的累計攤銷額 ,借記“累計攤銷”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的 ,借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費 ,貸記“應(yīng)交稅費”等科目；按其賬面余額 ,貸記“無形資產(chǎn)”科目 ,按其差額 ,貸記“營業(yè)外收入 處置非流動資產(chǎn)利得”科目或借記“營業(yè)外支出 處置非流動 資產(chǎn)損失”科目。 (例 7 6)某公司將擁有的一項非專利技術(shù)出售 ,取得收入 8000000 元 ,應(yīng)交營業(yè)稅為su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 400000 元。該非專利技術(shù)的賬面余額為 7000000 元 ,累計攤銷額為 3500000 元 ,已計提的減值準(zhǔn)備為 2000000元。賬務(wù)處理如下 : 借 :銀行存款 8000000 累計攤銷 3500000 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000000 貸 :無形資產(chǎn) 7000000 應(yīng)交稅費 400000 營業(yè)外收入 處置非流動資產(chǎn)利得 6100000 三、無 形資產(chǎn)的報廢 如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益 ,不再符合無形資產(chǎn)的定義 ,應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷。無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代 ,不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益； 或者 無形資產(chǎn)不再受到法律保護 ,且不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益等。例如，甲企業(yè)的某項無形資產(chǎn)法律保護期限已過 ,用其生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有市場 ,則說明該無形資產(chǎn)無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益 ,應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。 無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的 ,應(yīng)按已攤銷的累計攤銷額 ,借記“累計攤銷”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的 ,借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額 ,貸記“無形資產(chǎn)”科目；按其差額 ,借記“營業(yè)外支出”科目。 (例 7 7)某企業(yè)的某項專利技術(shù) ,其賬面余額為 6000000 元 ,攤銷期限為 10 年 ,采用直線法進行攤銷 ,已攤銷了 5年 ,假定該項專利權(quán)的殘值為 0,計提的減值準(zhǔn)備為 1600000元 ,今年用其生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有市場 ,應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。假定不考慮其他相關(guān)因素 ,其賬務(wù)處理如下 : 借 :累計攤銷 3000000 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1600000 營業(yè)外支出 處置無形資產(chǎn)損失 1400000 貸 :無形資產(chǎn) 專利權(quán) 6000000 第六節(jié) 新舊比較與銜接 一、新舊比較 無形資產(chǎn)準(zhǔn)則是在對 2001 年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) (以下簡稱原準(zhǔn)則 )進行修訂完善而成的 ,新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比 ,主要 變化 如下 : (一 )允許部分開發(fā)費用資本化 原準(zhǔn)則規(guī)定 ,研究開發(fā)費用全部費用化計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定 ,區(qū)分研究階段與開發(fā)階段 ,對于符合規(guī)定條件的開發(fā)支出 ,可以資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)。 (二 )區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn) ,采用不同的會計處理 原準(zhǔn)則規(guī)定 ,所有無形資產(chǎn)均按一定的期限分期攤銷計入損益。新準(zhǔn)則規(guī)定 ,區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn) ,對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷 ,但至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進行減值測試。 (三 )允許部分的無形資產(chǎn)攤銷金額計入成本 原準(zhǔn)則規(guī)定 ,無形資產(chǎn)攤銷金額全部計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定 ,無形資產(chǎn)攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益 ,其他準(zhǔn)則要求計入資產(chǎn)成本的除外。 二、新舊銜接 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 38 號 首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定 ,企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理 : su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 (一 )首次執(zhí)行日處于開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項目 ,首次執(zhí)行日之前已經(jīng)費用化的開發(fā)支出 ,不應(yīng)追溯調(diào)整；首次執(zhí)行日及以后發(fā)生的開發(fā)支出 ,符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的 ,應(yīng)當(dāng)予 以資本化。 (二 )首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán) ,符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)的 ,首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進行重分類 ,將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離 ,作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本 ,按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。 (三 )企業(yè)持有的無形資產(chǎn) ,應(yīng)當(dāng)以首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本 ,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn) ,應(yīng)當(dāng)在剩余使用壽命內(nèi)根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定 繼續(xù) 進行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) ,應(yīng)以 攤余 價值為基礎(chǔ) ,在首次執(zhí)行日后應(yīng)當(dāng)停止攤銷 ,但應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進行減值測試。 (四 )首次執(zhí)行日之前購買的無形資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的 ,首次執(zhí)行日之前已計提的攤銷額 ,不再追溯調(diào)整。在首次執(zhí)行日 ,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以尚未支付的款項與其現(xiàn)值之間的差額 ,減少資產(chǎn)的賬面價值 ,同時確認(rèn)為未確認(rèn)融資費用。首次執(zhí)行日后 ,企業(yè)應(yīng)當(dāng)從調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值作為認(rèn)定成本并以此為基礎(chǔ)進行攤銷 或減值測試 ,未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在剩余付款期限內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。 首次執(zhí)行日之后 ,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進行處理。 GMZ 第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換 第一 節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換概述 非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。實務(wù)工作中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如某企業(yè)需要另一個企業(yè)擁有的一項設(shè)備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能會出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7 號 非貨幣性資產(chǎn)交換 (以下簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則 )規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息 的披露 。 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則不涉及如下交易和事項：一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價。與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號 金融工具列報 。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓，如政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn)，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16 號 政府補助。二是在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。在企業(yè)合并、債務(wù)重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號 企業(yè)合并和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 12 號 債務(wù)重組；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當(dāng)于以權(quán)益工具 (如發(fā)行股票方式 )換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號 金融工具列報。 本章 著重 講解 了非貨幣性資產(chǎn)交換方式 的認(rèn)定 ,換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認(rèn)和計量問題。 第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量 一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言。 貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn) 與 貨幣性資產(chǎn) 相比，該類資產(chǎn) 在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，是不固定的或不可確定的。資產(chǎn)負(fù)債表列示的項目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項目 通常有：存貨 (原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等 )、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。 非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于 25作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值 (或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和 )的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值 (或占換入資產(chǎn)公 允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和 )的比例低于25的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于 25 (含 25 )的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。 二、確認(rèn)和計量原則 在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，還是多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定了確定換入資產(chǎn)成本的兩種計量基礎(chǔ)和交換所產(chǎn)生損益的確認(rèn)原則。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 (一 )公允價值 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的 差額計入當(dāng)期損益： 1該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。 2換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量： (1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。 (2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。 (3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、采用估值技術(shù)確定的公允價值。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之 ，視為能夠可靠計量： 采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允 價值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認(rèn)為資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。 在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定；這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價值在一個變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號 或有事項計算最佳估計數(shù)的方法確定資產(chǎn)的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來說，取 得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。 (二 )賬面價值 不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn) 交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認(rèn)損益；收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；支付補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。 三、商業(yè)實質(zhì)的判斷 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量的重要條件之一，也是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的重要概念。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點考慮由于 發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未采現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)。 (一 )判斷條件 根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)： 1換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同 換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換 出資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況： (1)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設(shè)備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，假定兩者產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險和總額均相同，但由于兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間跨度相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來，現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 (2)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。比如， A 企業(yè)以其用于經(jīng)營出租的一幢公寓樓，與 B 企業(yè)同樣用于 經(jīng)營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是 A 企業(yè)是租給一家財務(wù)及信用狀況良好的企業(yè) (該企業(yè)租用該公寓是給其單身職工居住 )， B 企業(yè)的客戶則都是單個租戶，相比較而言， A 企業(yè)取得租金的風(fēng)險較小， B 企業(yè)由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務(wù)和信用狀況；因此，兩者現(xiàn)金流量流入的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現(xiàn)金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 (3)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。比如，某企業(yè)以一項商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù) ，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，則兩者各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，則上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 2換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的 企業(yè)如按照上述第一項條件難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，再根據(jù)第二項條件，通 過計算換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，進行比較后判斷。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時預(yù)計產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定，即國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所稱的“主體特定價值”。 從市場參與者的角度分析，換入資產(chǎn)和換出資 產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面可能相同或相似，但是 就企業(yè)自身而言， 鑒于換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，即換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價值與換出資產(chǎn)對該企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)產(chǎn)生明顯差異，因而表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者來看，該項 專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額亦相同，但是對換入企業(yè)來講，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資有明顯差異，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。 (二 )交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系 企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時， 還 可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進行分 析，因為不同類非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式不同，一般來說其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間和金額也不相同，因而不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較易判斷。不同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 的資產(chǎn)。 同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，通常較難判斷。同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的同一大類的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨之間、固定資產(chǎn)之間、長期股權(quán)投資之間發(fā)生的交換等。 例如， 企業(yè)以 一項用于出租的投資性房地產(chǎn)交換一項固定資產(chǎn)自用， 屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換， 在這種情況下，企業(yè)就將未來現(xiàn)金流量由每期產(chǎn)生的租金流，轉(zhuǎn)化為該項資產(chǎn)獨立產(chǎn)生、或包括該項資產(chǎn)的資產(chǎn)組協(xié)同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常情況下，由定期租金帶來的現(xiàn)金流量與用于生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產(chǎn)的交換當(dāng)視為具有商業(yè)實質(zhì)。 再如， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)為同類資產(chǎn)的情況，同類資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業(yè)實質(zhì)，也可能不具有商業(yè) 實質(zhì)。 某 企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產(chǎn)立即可供出售且企業(yè)管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內(nèi)出售，從而至少表明兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量流入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產(chǎn)的交換視為具有商業(yè)實質(zhì)。 通常情況下， 商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益，這種情況通常發(fā)生在某些特定商品上，比如石油或牛奶 ，供應(yīng)商為滿足特定地區(qū)對這類商品的及時需要，在不同的地區(qū)交換各自的商品 (存貨 )。比如 A 石油銷售公司有部分客戶在 B 石油銷售公司的所在地， B 公司有部分客戶在 A 公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時需求， A 公司將其相同型號、容量和價值的石油供應(yīng)給 B 公司在 A 公司所在地的客戶，同樣， B 公司也將相同型號、容量和價值的石油供應(yīng)給 A 公司在 B 公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換 不具有商業(yè)實質(zhì)，因此 不能確認(rèn)損益。 (三 )關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否 存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。 第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 一、以公允價值計量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠。 在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認(rèn)，因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與 換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別： 1換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號 收入按照公允價值確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價值確認(rèn)的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。 2換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 3換出資產(chǎn)為長 期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 面價值的差額計入投資收益。 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。 (一 )不涉及補價的情況 (例 8 1)20 7年 8月，甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換乙家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。 甲乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為 17。 設(shè)備的賬面原價為 100000元，在交換日的累計折舊為 35000元，公允價值為 75000元。辦公家具的賬面價值為 80000元，在交換日的公允價值為 75000元，計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中需要使用的設(shè)備。 假設(shè)甲公司此前沒有為該項設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個交易過程中，除支付 清理 費1500 元外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設(shè)乙公司此前也沒有為庫存商品計提存貨跌價準(zhǔn)備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費， 根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司換入固定資產(chǎn)支付的增值稅不能抵扣。 分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付 貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對甲公司來講，換入的辦公家具是經(jīng)營過程必須的資產(chǎn)，對乙公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)家具過程中所必須使用的機器，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以公允價值計量的兩個條件，因此，甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 65000 累計折舊 35000 貸：固定資產(chǎn) 設(shè)備 100000 借：固定資產(chǎn)清理 1500 貸：銀行存款 1500 借：固定資產(chǎn) 辦公家具 75000 貸：固定資產(chǎn)清理 66500 營業(yè)外收入 8500 乙公司的賬務(wù)處理如下： 根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出辦公家具的增值稅銷項稅額為 75000 17 12750(元 ) 借：固定資產(chǎn) 設(shè)備 87750 貸：主營業(yè)務(wù)收入 75000 應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 12750 借：主營業(yè)務(wù)成本 80000 貸：庫存商品 辦公家具 80000 (例 8 2)20 9年 6月，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的一項 專利權(quán) 。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為 670 萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為 40 萬元，在交換日的公允價值為 650 萬元；乙公司 專利權(quán) 的賬面原價為 800萬元，累計已攤銷金額為 120萬元，在交換日的公允價值為 650萬元，乙公司沒有為該項 專利權(quán) 計提減值準(zhǔn)備。乙公司原已持有對丙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對丙公司的長期股權(quán)投資后，使丙公司成為乙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。 分析：該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換入無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換入 專利權(quán) 能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對丙公司的長期股權(quán)投資來講，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風(fēng)險均不相同；對乙公司來講，換入對丙公司的長期股權(quán)投資，使其對丙公司的關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊懀?而可通過參與丙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策等方式，對其施加重大影響，增加了藉此從丙公司活動中獲取經(jīng)濟利益的權(quán)力，與 專利權(quán) 預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定以公允價值計量的條件。甲公司和乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：無形資產(chǎn) 專利權(quán) 6500000 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 400000 貸：長期股權(quán)投資 6700000 投資收益 200000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資 6500000 累計攤銷 1200000 營業(yè)外支出 300000 貸：無形資產(chǎn) 專利權(quán) 8000000 (二 )涉及補價的情況 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應(yīng)當(dāng)分別情況處理： 1支付補價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價 (即換入資產(chǎn)的公允價值 )和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與 換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 2收到補價方：應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值 (或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價 )和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。 (例 8 3)甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的全部用于經(jīng)營出租目的的一幢 公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為 400 萬元，已提折舊 80萬元，未計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值為 450 萬元， 營業(yè)稅額為 22.5 萬元 ；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為 300萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為 400 萬元，乙公司支付了 50 萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓 樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。 分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價 50萬元。 對甲公司而言：收到的補價 50萬元換入資產(chǎn)的公允價值 450萬元 (換入股票投資公允價值 400萬元收到的補價 50萬元 ) 11.11 25，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 對乙公司而言：支付的補價 50 萬元換入資產(chǎn)的公允價值 450萬元 11.11 25，su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。 本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使 得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)的時候取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 3200000 投資性房地產(chǎn)累計折舊 800000 貸：投資性房地產(chǎn) 4000000 借：其他業(yè)務(wù)成本 225000 貸：應(yīng)交稅費 應(yīng)交營業(yè)稅 225000 借：交易性金融資產(chǎn) 4000000 銀行存款 500000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 4500000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn) 4500000 貸：交易性金融資產(chǎn) 3000000 銀行存款 500000 投資收益 1000000 二、以換出資產(chǎn)賬面價值計量的處理 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有 商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認(rèn)損益。 一般來講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)，因為在這種情況下，很難比較兩項資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產(chǎn)交換后對企業(yè)經(jīng)濟狀況改變所起的不同效用，因而此類資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實質(zhì)。 (例 8 4)甲公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價 300萬元，已計提折舊 220萬元，乙公司擁有一 項長期股權(quán)投資 ，賬面 價值 70 萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備。甲公司決定以其專有設(shè)備交換乙公司該幢古建筑物擬改造為辦公室使用，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的 長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價 ，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司 10 元補價。 以換取甲公司擁有一臺專有設(shè)備。 假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。 分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價 10 萬元。對甲公司而言， 收到的補價 10萬元換出資產(chǎn)賬面價值 80 萬元 12 5 25，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 800000 累計折舊 2200000 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 貸：固定資產(chǎn) 專有設(shè)備 3000000 借：固定資產(chǎn) 建筑物 700000 銀行存款 100000 貸：固定資產(chǎn)清理 800000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn) 專有設(shè)備 800000 貸： 長期股權(quán)投資 700000 銀行存款 100000 三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的處理 企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉及補價。在涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換中，企業(yè)無法將換出的某一資產(chǎn)與換入的某一特定資產(chǎn)相對應(yīng)。與單項非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一樣，涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)首先判斷是否符合非貨幣性 資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產(chǎn)的成本。 涉及多項非貨幣性資產(chǎn)的交換一般可以分為以下幾種情況： 1資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且各項換出資產(chǎn)和各項換入資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值總額更可靠。各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 2資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可 靠計量、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 3資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量、但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)公允價 值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 4資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)、或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)原賬面價值總額為基礎(chǔ)確定，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對按照換出資產(chǎn)賬面價值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 實際上，上述第 1、 2、 3 種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價值計量，但各單項換入資產(chǎn)成本的確定，視各單項換入資產(chǎn)的公允價值能否可靠計 量而分別情況處理；第 4 種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價值總額確定，各單項換入資產(chǎn)成本的確定，按照各單項換入資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例確定。 (一 )以公允價值計量的情況 (例 8 5)20 8年 5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為 17。為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的發(fā)電設(shè)備、車床以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的貨運車、轎車、客運汽車。甲公司發(fā)電設(shè)備的賬面原價為 150 萬元，在交換日的累計折 舊為 30 萬元，公允價值為 100 萬元；車床su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 的賬面原價為 120萬元，在交換日的累計折舊為 60萬元，公允價值為 80 萬元；庫存商品的賬面余額為 300萬元，公允價值為 350萬元，公允價值等于計稅價格。乙公司貨運車的賬面原價為 150 萬元，在交換日的累計折舊為 50 萬元，公允價值為 150 萬元；轎車的賬面原價為 200 萬元，在交換日的累計折舊為 90 萬元，公允價值為 100 萬元；客運汽車的賬面原價為 300 萬元，在交換日的累計折舊為 80 萬元，公允價值為 240 萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補價 40萬元。 假定甲公司和乙公司都沒 有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的發(fā)電設(shè)備、車床作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。 分析：本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計算 甲公司 收到的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值總額的比例 (等于支付的貨幣性資產(chǎn)占乙公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例 )，即： 40 萬元 (100 80 350)萬元 7.55 25。可以認(rèn)定這一涉及 多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進行會計處理。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要客運汽車、轎車等，乙公司為了擴大產(chǎn)品生產(chǎn)，需要發(fā)電設(shè)備、車床等設(shè)備，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。 甲公司的賬 務(wù)處理如下： (1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出原材料的增值稅銷項稅額： 350 17 59.5(萬元 ) (2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額 換出資產(chǎn)公允價值總額 100 80 350 530(萬元 ) 換入資產(chǎn)公允價值總額 150 159.5 240 549.5(萬元 ) (3)計算換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)公允價值補價應(yīng)支付的相關(guān)稅費 (100 80 350) 40 59.5 549.5(萬元 ) (4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例 貨運車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 150 (150 159.5 240) 27.30 轎車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 159.5 (150 159.5 240) 29.03 客運汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 240 (150 159.5 240) 43.67 (5)計算確定換入各項資產(chǎn)的成本 貨運車的成本： 549.5 27.30 150.01(萬元 ) 轎車的成本 ： 549.5 29.03 159.52(萬元 ) 客運汽車的成本： 549.5 43.67 239.97(萬元 ) (6)會計分錄 借：固定資產(chǎn)清理 1800000 累計折舊 900000 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 貸：固定資產(chǎn) 發(fā)電設(shè)備 1500000 車床 1200000 借：固定資產(chǎn) 貨運車 1500100 轎車 1595200 客運汽車 2399700 銀行存款 400000 貸：固定資產(chǎn)清理 1800000 主營業(yè)務(wù)收入 3500000 應(yīng)交稅費一 應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 )595000 借：主營業(yè)務(wù)成本 3000000 貸：庫存商品 3000000 乙公司的賬務(wù)處理如下： (1)根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。 換入原材料的增值稅進項稅額： 350 17 59.5(萬元 ) (2)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額 換出資產(chǎn)公允價值總額 150 159.5 240 549.5(萬元 ) 換入資產(chǎn)公允價值總額 100 80 350 530(萬元 ) (3)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)公允價值支付的補價 -可抵扣的增值稅進項稅額 549.5 40 59.5 530(萬元 ) (4)計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例 發(fā)電設(shè)備公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 100 (100 80 350) 18.87 車床公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 80 (100 80 350) 15.09 原材料公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例： 350 (100 80 350) 66.04 (5)計算確定換 入各項資產(chǎn)的成本 發(fā)電設(shè)備的成本： 530 18.87 100.01(萬元 ) 車床的成本： 530 15.09 79.98(萬元 ) 原材料的成本： 530 66.04 350.01（萬元 ) (6)會計公錄 借：固定資產(chǎn)清理 4300000 累計折舊 2200000 貸：固定資產(chǎn) 貨運車 1500000 轎車 2000000 客運汽車 3000000 借：固定資產(chǎn) 發(fā)電設(shè)備 1000100 車床 799800 原材料 3500100 應(yīng)交 稅費 應(yīng)交增值稅 (進項稅額 )595000 貸：固定資產(chǎn)清理 4300000 銀行存款 400000 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 營業(yè)外收入 1195000 (二 )以賬面價值計量的情況 (例 8 6)20 7 年 6 月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設(shè)備、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價為 800 萬元，已提折舊 500 萬元； 專利技術(shù)賬面原價為 300 萬元，已攤銷金額為 150 萬元；乙公司在建工程截止到交換日的成本為 350萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面價值為 100 萬元。由于甲公司持有的專有設(shè)備和專利技術(shù)市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，甲公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。 分析：本例不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、 乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。 甲公司的賬務(wù)處理如下： (1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額 換入資產(chǎn)賬面價值總額 350 100 450(萬元 ) 換出資產(chǎn)賬面價值總額 300 150 450(萬元 ) (2)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)賬面價值 450(萬元 ) (3)計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例 在建工程占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例 350 (350 100) 77.8 長期股權(quán)投資占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例 100 (350 100) 22.2 (4)確定各項換入資產(chǎn)成本 在建工程成本 450 77.8 =350(萬元 ) 長期股權(quán)投資成本 450 22.2 100(萬元 ) (5)會計分錄： 借：固定資產(chǎn)清理 3000000 累計折舊 5000000 貸：固定資產(chǎn) 專有設(shè)備 8000000 借：在建工程 3500000 長期股權(quán)投資 1000000 累計攤銷 1500000 貸：固定資 產(chǎn)清理 3000000 無形資產(chǎn) 專利技術(shù) 3000000 乙公司的賬務(wù)處理如下： (1)計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額 換入資產(chǎn)賬面價值總額 300 150 450(萬元 ) 換出資產(chǎn)賬面價值總額 350 100 450(萬元 ) (2)確定換入資產(chǎn)總成本 換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)賬面價值 450(萬元 ) (3)計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例： 專有設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例： su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 300 (300 150) 66.7 專有技術(shù)占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例： 150 (300 150) 33.3 (4)確定各項換入資產(chǎn)成本 專有設(shè)備成本 450 66.7 300(萬元 ) 專利技術(shù)成本 450 33.3 150(萬元 ) (5)會計分錄： 借：固定資產(chǎn) 專有設(shè)備 3000000 無形資產(chǎn) 專利技術(shù) 1500000 貸：在建工程 3500000 長期股權(quán)投資 1000000 第四節(jié) 新舊比較與銜接 一、新舊比較 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則是在財政部 2001 年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則 非貨幣性交易(以下簡稱原準(zhǔn)則 )基礎(chǔ)上修訂而成的， 新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要 變化 如下： （一） 引入了“商業(yè)實質(zhì)”的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn) 原準(zhǔn)則沒有規(guī)定此項內(nèi)容。 新準(zhǔn)則 引入了“商業(yè)實質(zhì)”的概念，并明確了不同情況下非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。 (二 )對于 對于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換采用 公允價值 計量 原準(zhǔn)則規(guī)定， 以 換出資產(chǎn)賬面價值 為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。 新準(zhǔn)則規(guī)定對于具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換， 要求 以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本； 否則 以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。 （三）簡化了非貨幣 性資產(chǎn)交換的會計處理 原準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)涉及補價時，收到補價方將收到的補價與盈利過程已經(jīng)完成的換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)交的稅金及教育費附加 (不包括應(yīng)交的增值稅和所得稅 )之間的差額，作為非貨幣性交易收益或損失，計入當(dāng)期損益，不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換以及涉及支付補價方的非貨幣性資產(chǎn)交換，均不確認(rèn)損益。 新準(zhǔn)則規(guī)定， 凡是以公允價值 計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，無 論是否支付補價，公允價值與賬面價值 之間 的差額 計入 當(dāng)期損益； 以 賬面價值 計量的非貨幣性資產(chǎn)交換， 不論是否支付補價，均不確認(rèn)損益。 二、新舊銜接 根據(jù) 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 38 號 首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在首次執(zhí)行日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法；首次執(zhí)行日之后發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換， 按照 新準(zhǔn)則規(guī)定進行處理 。 GMZ su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 第九章 資產(chǎn)減值 第一節(jié) 資產(chǎn)減值概述 資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，那么，該資產(chǎn)就不能再予確 認(rèn)，或者不能再以原賬面價值予以確認(rèn)，否則將不符合資產(chǎn)的定義，也無法反映資產(chǎn)的實際價值，其結(jié)果會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。 企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)當(dāng)及時加以確認(rèn)和計量 .但是由于有關(guān)資產(chǎn)特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準(zhǔn)則不盡相同。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8 號 資產(chǎn)減值（以下簡稱資產(chǎn)減值準(zhǔn)則）主要規(guī)范了企業(yè)下列非流動資產(chǎn)的減值會計問題：（ 1） 對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（ 2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（ 3）固定資產(chǎn)；（ 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（ 5）無形資產(chǎn)；（ 6）商譽；（ 7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷： 從企業(yè)外部信息來源來看，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變 化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低； 企業(yè) 所有者權(quán)益的 賬面價值 遠(yuǎn)高于其市值 等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。 從企業(yè)內(nèi)部信息來源來看，如果有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原來的預(yù)算或者預(yù)計金額、資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原來 的預(yù)算或者預(yù)計金額、資產(chǎn)在建造或者收購時所需的現(xiàn)金支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算、資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護中所需的現(xiàn)金支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算等，均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。 上述列舉的資產(chǎn)減值跡象并不能窮盡所有的減值跡象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況來認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進行減su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進行減值測試的必要前提，但是 以下 資產(chǎn)除外，即因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號企業(yè)合并 和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 06 號無形資產(chǎn)的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在后續(xù)計量中不再進行攤銷，但是考慮到這兩類資產(chǎn)的價值和產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益有較大的不確定性，為了避免資產(chǎn)價值高估，及時確認(rèn)商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的減值損失，如實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對于 這些 資產(chǎn)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進行減值測試。 本章 著重 講解 了資產(chǎn)可收回金額的計量、 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量、 資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值處理、商譽減值的處理等問題。 第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量 一、估計資產(chǎn)可收回金額的 基本方法 根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，然后將所估計的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。在估計資產(chǎn)可收回金額時，原則上應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)，企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。有關(guān)資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值處理將在本章第四節(jié)中闡述。 資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因 此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮： (一 )資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。 (二 )沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況，即該資產(chǎn)在 持有期間 (處置之前 )所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈收入，在這種情況下，以資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因為資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 通常 不會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。 (三 )資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn) 的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額；處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。 企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應(yīng)當(dāng)按照下列順序進行： 首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。這是估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的最佳方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用這 一方法。但是在實務(wù)中，企業(yè)的資產(chǎn)往往都是內(nèi)部持su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 續(xù)使用的，取得資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格并不容易，需要采用其他方法估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。 其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價確定。但是如果難以獲得資產(chǎn)在估計日的買方出價的，企業(yè)可以以資產(chǎn)最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎(chǔ)，其前提是資產(chǎn)的交易日和估計日之間，有關(guān)經(jīng)濟、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。 再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議 又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日 假定 處置 該 資產(chǎn)，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的金額， 作為 估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務(wù)中，該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。 企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程 中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素： （ 1）企業(yè)預(yù)計從資產(chǎn)中獲取的未來現(xiàn)金流量（在復(fù)雜情況下，可能是一組未來現(xiàn)金流量）的估計； （ 2）上述現(xiàn)金流量金額或時間的可能變化的預(yù)計； （ 3）反映現(xiàn)行市場無風(fēng)險利率的貨幣時間價值； （ 4）資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價； （ 5）市場參與者將反映在其對企業(yè)從資產(chǎn)中獲取的未來現(xiàn)金流量的定價中的其他因素（比如非流動性因素）。 需要說明的是，企業(yè)估計未來現(xiàn)金流量和利率的技術(shù)可能依據(jù)資產(chǎn) 所處情形或者環(huán)境有所不同，但是企業(yè)在應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)計量資產(chǎn)時一般應(yīng)遵循以下要求： （ 1）用于折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量的利率應(yīng)當(dāng)反映與內(nèi)含在預(yù)計現(xiàn)金流量中的假設(shè)相一致的假設(shè)； （ 2）預(yù)計現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是無偏的，不應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)無關(guān)的因素； （ 3）預(yù)計現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映可能結(jié)果的范圍。 根據(jù)上述因素和要求，企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，主要涉及以下三個方面：(1)資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量； (2)資產(chǎn)的使用壽命； (3)折現(xiàn)率。其中，資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計與企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4 號 固定資產(chǎn)、企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號 無形資產(chǎn)等規(guī)定的使用壽命預(yù)計方法相同。以下重點闡述資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的預(yù)計方法。 (一 )資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計 1預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) 為了估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要首先預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，為此，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。但是出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋 5 年，企業(yè)管理層如能證明更長的期 間是合理的，可以涵蓋更長的期間。 如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計還包括最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進行估計。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進行估計。所使用的增長率su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。在恰當(dāng)、合理的情況下，該增長率可以是零或者負(fù)數(shù)。 由于經(jīng)濟環(huán)境隨時都在變化，資產(chǎn)的實 際現(xiàn)金流量往往會與預(yù)計數(shù)有出入，而且預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時的假設(shè)也有可能發(fā)生變化，企業(yè)管理層在每次預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)出現(xiàn)差異的情況，以評判當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)的合理性。通常情況下，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。 2預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容 (1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 (2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出 (包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出 )。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費用。 對于在建工程；開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達到預(yù)定可使用 (或者可銷售 )狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。 (3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計處置費用后的金額。 3預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素 (1)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量 企業(yè)資產(chǎn)在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發(fā)生變化，在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量， 企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。其中重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù) 預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)進行估計；因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號 或有事項所確認(rèn)的因重組所發(fā)生的預(yù)計負(fù)債金額進行估計。 企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應(yīng)當(dāng)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。 (2)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 企業(yè)預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。其原因：一是 籌資活動與企業(yè)經(jīng)營活動性質(zhì)不同， 其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應(yīng)納入資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量，而且 所籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)因素予以考慮， 所以與籌資成本有關(guān)的現(xiàn)金流出也不應(yīng)包括在預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量中 ；二是折現(xiàn)率要求是以稅前基礎(chǔ)計算確定的，因此，現(xiàn)金流量的預(yù)計也必須建立在稅前基礎(chǔ)之上，這樣可以有效避免在資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算過程中可能出現(xiàn)的重復(fù)計算等問題，以保證現(xiàn)值計算的正確性。 (3)對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致 企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價上漲的因素，應(yīng)當(dāng)采用一致的基礎(chǔ)。如果折現(xiàn)率考慮了因 一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也應(yīng)予以考慮；反之，如果折現(xiàn)率沒有考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)剔除這一影響因素。總之，在考慮通貨膨su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 脹因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計和折現(xiàn)率的預(yù)計，應(yīng)當(dāng)保持一致。 (4)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整 在一些企業(yè)集團里，出于集團整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供其集團內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結(jié)算價格基于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格很可能與市場交易價格不同，在 這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的價值，就不應(yīng)當(dāng)簡單地以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當(dāng)采用在公平交易中能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預(yù)計。 4預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。這種方法通常叫做傳統(tǒng)法，它使用單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 (例 9 1)A企業(yè)擁有甲固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為 3年，企業(yè) 根據(jù)預(yù)算 預(yù)計未來 3 年內(nèi)，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第 1 年 100 萬元，第 2 年 50萬元，第 3 年 10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)以該現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。 在實務(wù)中，有時影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復(fù)雜，帶有很大的不確定性，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不會如實地反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。這樣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。 (例 9 2)沿用 (例 9 1)，假定利用甲固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，企業(yè)預(yù)計未來 3 年每年的現(xiàn)金流量情況如表 9 1 所示。 表 9-1 單位：萬元 年度 產(chǎn)品行情好 (30%的可能性 ) 產(chǎn)品行情一般 (60%的可能性 ) 產(chǎn)品行情差 (10%的可能性 ) 第 1 年 150 100 50 第 2 年 80 50 20 第 3 年 20 10 0 在本例中，采用期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法就更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算。按照表 9 1 提供的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算資產(chǎn)每年的預(yù)計未來現(xiàn)金流量如下： 第 1年的預(yù)計現(xiàn)金流量 (期望現(xiàn)金流量 ) 150 30 100 60 50 10 110(萬元 ) 第 2 年的預(yù)計現(xiàn)金流量 (期望現(xiàn)金流量 ) 80 30 50 60 20 10 56(萬元 ) 第 3 年的預(yù)計現(xiàn)金流量 (期望現(xiàn)金流量 ) 20 30 lO 60 0 l0 12(萬元 ) 企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)在每一種可能情況下的現(xiàn)值及其發(fā)生概率直接加權(quán)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 (二 )折現(xiàn)率的預(yù)計 為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和 資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。需要說明的是，如果在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，折現(xiàn)率的估計不需要考慮這些特定風(fēng)險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率，以便于與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)相一致。 企業(yè)在確定折現(xiàn)率時，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無法從su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 市場獲得的，可以使用替代利率估計。在估計替代利率時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關(guān)因素，比如資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量金 額及其時間的預(yù)計離散程度、資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價等，如果資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量已經(jīng)對這些因素作了有關(guān)調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)予以剔除。 替代利率在估計時，可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險以及其他有關(guān)政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等。 企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。 (三 )資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計 在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)之上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計的折現(xiàn)率在預(yù)計期限內(nèi)加以折現(xiàn)即可確定。其計算公式如下： n 1t t)(1 ( N C F )t( N P V ) 折現(xiàn)率 量年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流第值資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn) (例 9 3)甲航運公司于 20 0 年末對一艘遠(yuǎn)洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為 1.6億元，預(yù)計尚可使用年限為 8年。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定公司當(dāng)初購置 該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為 15，公司認(rèn)為 15是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風(fēng)險。因此在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用 15作為其折現(xiàn)率 (稅前 )。 公司管理層批準(zhǔn)的財務(wù)預(yù)算顯示：公司將于 20 5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預(yù)計為此發(fā)生資本性支出 1500 萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此將提高資產(chǎn)的運營績效。 為了計算船舶在 20 0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的 20 0年末的該船舶預(yù)計未來現(xiàn) 金流量如表 9 2 表 9-2 單位：萬元 年度 預(yù)計未來現(xiàn)金流量 (不包括改良的影響金額 ) 預(yù)計未來現(xiàn)金流量 (包括改良的影響金額 ) 20 1 2500 20 2 2460 20 3 2380 20 4 2360 20 5 2390 20 6 2470 3290 20 7 2500 3280 20 8 2510 3300 根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，在 20 0年末預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)當(dāng)時的狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，因此 ，盡管 20 5年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新以改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在 20 0年末對其進行減值測試時，則不應(yīng)將其包括在內(nèi)。即在 20 0年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算。具體如表 9 3所示。 表 9-3 單位：萬元 年度 預(yù)計未來現(xiàn)金流量 以折現(xiàn)率 15%的 預(yù)計未來現(xiàn)金su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 (不包括改良的影響金額 ) 折現(xiàn)系數(shù) 流量現(xiàn)值 20 1 2500 0.8696 2174 20 2 2460 0.7561 1860 20 3 2380 0.6575 1565 20 4 2360 0.5718 1349 20 5 2390 0.4972 1188 20 6 2470 0.4323 1068 20 7 2500 0.3759 940 20 8 2510 0.3269 821 合計 10965 由于在 20 0年末，船舶的賬面價值 (尚未確認(rèn)減值損失 )為 16000萬元，而其可收回金額為 10965萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 應(yīng)確認(rèn)的減值損失 16000-10965 5035(萬元 ) 假定在 20 1至 20 4年間該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。 20 5 年發(fā)生了 1500 萬元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導(dǎo)致其未來現(xiàn)金流量增加，但由于我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許將以前期間已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，也不必計算其可收回金額。 (四 )外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計 隨著我國企業(yè)日益融入世界經(jīng)濟體系和國際貿(mào)易的大幅度增加，企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量有可能為外幣，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn) 金流量的現(xiàn)值： 首先應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。 然后將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 最后在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。 第三節(jié) 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量 一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計量的一般原則 企業(yè)在對資產(chǎn)進 行減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)反映在其利潤表中，而計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中，從而夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值 (扣除預(yù)計凈殘 值 )。比如，固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)計提的減值準(zhǔn)備相應(yīng)抵減，固定資產(chǎn)在未來計提折舊時，應(yīng)當(dāng)按照新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計提每期折舊。 考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息謹(jǐn)慎性要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等時，才可予以轉(zhuǎn) 出。 二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理 為了正確核算企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失和計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，反映各類資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額；同時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，分別設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽減值準(zhǔn)備”、“長期股散投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。 企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建 工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)沒有余額。各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置等時才予以轉(zhuǎn)出。 (例 9 4)沿用 (例 9 3)，根據(jù)測試和計算結(jié)果，甲航運公司應(yīng)確認(rèn)的船舶減值損失為5035萬元，賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 固定資產(chǎn)減值損失 50350000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50350000 計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，船舶的賬面價值變?yōu)?10965萬元，在該船舶剩余使用壽命內(nèi)，公司應(yīng)當(dāng)以此為基礎(chǔ)計提折舊。如果發(fā)生進一步減值的，再作進一步的減值測試。 第四節(jié) 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理 一、資產(chǎn)組的認(rèn)定 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。 (一 )資產(chǎn)組的概念 資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本 上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由 與 創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn) 構(gòu) 成。 (二 )認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素 1資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認(rèn)定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。 (例 9 5)某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關(guān)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 在資產(chǎn)組的認(rèn)定中，企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品 (或者其他產(chǎn)出 )存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng) 將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。 (例 9 6)甲企業(yè)生產(chǎn)某單一產(chǎn)品，并且只擁有 A、 B、 C 三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家，而三個國家又位于三個不同的洲。工廠 A生產(chǎn)一種組件，由工廠 B或者 C進行組裝，最終產(chǎn)品由 B或者 C銷往世界各地，工廠 B的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在 C所在洲銷售 (如果將產(chǎn)品從 B運到 C所在洲更加方便的話 )。 B和 C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。 B和 C生產(chǎn)能力的利用程度依賴于甲企業(yè)對于銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認(rèn)定與 A、 B、 C有關(guān)的資產(chǎn)組。 假定 A生產(chǎn)的產(chǎn)品 (即組件 )存在活躍市場，則 A很可能可以認(rèn)定為一個單獨的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于 B或者 C，但是由于該產(chǎn)品存在活躍市場，可以帶來獨立的現(xiàn)金流量，因此通常應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個單獨的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整其財務(wù)預(yù)算或預(yù)測，將未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在公平交易的前提下 A生產(chǎn)產(chǎn)品的未來價格最佳估計數(shù)，而不是其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。 對于 B和 C而言，即使 B和 C組裝的產(chǎn)品存在活躍市場， B和 C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn) 品在兩地之間的分配。 B 和 C 的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。因此， B和 C 組合在一起是可以認(rèn)定的、可 產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。 B和 C應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司也應(yīng)當(dāng)調(diào)整其財務(wù)預(yù)算或預(yù)測，將未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在公平交易的前提下，從 A所購入產(chǎn)品的未來價格的最佳估計數(shù)，而不是共內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。 (例 9 7)沿用 (例 9 6)，假定 A 生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場。在這種情況下，由于 A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場，它的現(xiàn)金流入依賴于 B或者 C，生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的銷售，因此，A很可能難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。 而對于 B和 C而言，其生產(chǎn) 的產(chǎn)品雖然存在活躍市場，但是 B和 C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩個工廠之間的分配， B和 C 在產(chǎn)能和銷售上的管理是統(tǒng)一的，因此， B 和 C也難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因而也難以單獨估計其可收回金額。 因此，只有 A、 B、 C三個工廠組合在一起 (即將甲企業(yè)作為一個整體 )才很可能是一個可以認(rèn)定的、能夠基本上獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合，從而將 A、 B、 C的組合認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。 2資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式 (如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等 )和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式 等。比如企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。 (三 )資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更 資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構(gòu)成通常不能隨意變更。比如，甲設(shè)備在 20 6 年歸屬于 A 資產(chǎn)組，在無特殊情況下，該設(shè)備在 20 7 年仍然應(yīng)當(dāng)歸屬于 A 資產(chǎn)組，而不能隨意將其變更至其他資產(chǎn)組。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因， 導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并應(yīng)當(dāng)在附注中作相應(yīng)說明。 二、資產(chǎn)組減值測試 資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)是一致的，即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，表su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。 (一 )資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎(chǔ) 資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。因為這樣的比較才有意義，否則如果兩者在不同的基礎(chǔ)上進行估計和比較，就難以正確估算 資產(chǎn)組的減值損失。 資產(chǎn)組的可收回金額，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于資產(chǎn)組并可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因為在預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額時，既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務(wù)報表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。 資產(chǎn)組處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債 (如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等 )、該負(fù)債金額已 經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。 (例 9 8)ABC公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌?；謴?fù)費用主要為山體表層復(fù)原費用 (比如恢復(fù)植被等 )，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項預(yù)計負(fù)債，并計入礦山成本，假定其金額為 500 萬元。 20 7年 12 月 31 日，隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠(yuǎn)低于預(yù)期，因此，公司對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在 20 7 年末的賬面價值為 1000 萬元 (包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負(fù)債 )。 礦山 (資產(chǎn)組 )如于 20 7年 12月 3日對外出售，買方愿意出價 820萬元 (包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素 )，預(yù)計處置費用為 20 萬元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為 800 萬元。 礦山的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 1200 萬元，不包括恢復(fù)費用。根據(jù) 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。 在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為 800萬元，該金額已經(jīng)考慮了恢復(fù)費用。該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費用后為 700 萬元 (1200 500)。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為 800萬元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計負(fù)債后的金額為 500 萬元 (1000 500)。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，不 必確認(rèn)減值損失。 (二 )資產(chǎn)組減值的會計處理 根據(jù)減值測試的結(jié)果，資產(chǎn)組 (包括資產(chǎn)組組合，在后述有關(guān)總部資產(chǎn)或者商譽的減值測試時涉及 )的可收回金額如低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照以下順序進行分?jǐn)偅?首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽的賬面價值。 然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn) (包括商譽 )的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資 產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額 (如可確定的 )、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 (如可確定的 )和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 進行分?jǐn)偂?(例 9 9)XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由 A、 B、 C三部機器構(gòu)成，成本分別為 400000、 600000和 1000000元。使用年限為 10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。 20 7年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品 上市，到年底，導(dǎo)致公司精密儀器的銷路銳減 40，因此，對甲生產(chǎn)線進行減值測試。 20 7 年 12 月 31 日， A、 B、 C 三部機器的賬面價值分別為 200000、 300000、 500000元。估計 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 150000元， B、 C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用 5年。經(jīng)估計其未來 5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 600000 元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該 生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。 鑒于在 20 7 年 12 月 31 日，該生產(chǎn)線的賬面價值為 1000000 元，而其可收回金額為600000 元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失 400000 元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的 3 部機器中。由于 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 150000 元，因此， A 機器分?jǐn)偭藴p值損失后的賬面價值不應(yīng)低于 150000元。具體分?jǐn)傔^程如表 9 4所示。 表 9-4 單位：萬元 項目 機器 A 機器 B 機器 C 整個生產(chǎn)線 (資產(chǎn)組 ) 賬面價值 200000 300000 500000 1000000 可收回金額 600000 減值損失 400000 減值損失分?jǐn)偙嚷?20% 30% 50% 100% 分?jǐn)偟臏p值損失 50000* 120000 200000 370000 分?jǐn)偤筚~面價值 150000 180000 300000 630000 尚未分?jǐn)偟臏p值損失 30000 二次分?jǐn)偙嚷?37.5% 62.5% 100% 二次分?jǐn)偟臏p值損失 11250 18750 30000 二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)的減值損失總額 50000 131250 218750 400000 二次分?jǐn)偤蟮馁~面價值 150000 168750 281250 600000 注：按照分?jǐn)偙壤?，機器 A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失 80000元 (400000 20 )，但由于機器 A的公允價值減去處置費用后的凈額為 150000 元，因此機器 A 最多只能確認(rèn)減值損失 50000元 (200000 150000)，未能分?jǐn)偟臏p值損失 30000元 (80000 50000)，應(yīng)當(dāng)在機器 B和機器C之間進行再分?jǐn)偂?根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu) 成甲生產(chǎn)線的機器 A、機器 B和機器 C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失 50000元、 131250元和 218750元，賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 機器 A 50000 機器 B 131250 機器 C 218750 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 機器 A 50000 機器 B 131250 機器 C 218750 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 三、總部資產(chǎn)的減值測試 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其 賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。 資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。 在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。 企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn) 能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理： (一 )對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值 (包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分 )和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。 (二 )對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方 法處理。其次，認(rèn)定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偲渖系牟糠?。最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價值 (包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分 )和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。 (例 9 10)ABC公司系高科技企業(yè)，擁有 A、 B和 C三個資產(chǎn)組，在 20 0年末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為 200萬元、 300萬元和 400萬元，沒有商譽。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計剩余使用壽命分別為 10 年、 20 年 和 20 年，采用年限平均法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎，從而對ABC 公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此， ABC 公司于 20 0年末對各資產(chǎn)組進行了減值測試。在對資產(chǎn)組進行減值測試時，首先應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。 ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為 100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基 礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分?jǐn)偙壤M行分?jǐn)?，具體如表 9 5所示。 表 9-5 單位：萬元 項 目 資產(chǎn)組 A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)組 C 合計 各資產(chǎn)組賬面價值 200 300 400 900 各資產(chǎn)組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權(quán)重 1 2 2 加權(quán)計算后的賬面價值 200 600 800 1600 辦公大樓分?jǐn)偙嚷?(200、 600、 800/1600) 12.5% 37.5% 50.0% 100.0% 辦公大樓賬面價值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額 37.5 112.5 150.0 300 包括辦公大樓分?jǐn)偨痤~的各資產(chǎn)組的賬面價值 237.5 412.5 550.0 1200 企業(yè)隨后應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值 (包括已分?jǐn)偟霓k公大樓的賬面價值部分 )相比較，以確定相應(yīng)的減值損失。考慮到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，因此確定由 A、 B、 C 三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合 (即為ABC整個企業(yè) )，通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬 面價值 (包括已分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值 )相比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為 15，計算過程如表 9 6所示。 表 9-6 單位：萬元 年份 資產(chǎn)組 A 資產(chǎn)組 B 資產(chǎn)組 C 包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合 (ABC公司 ) 未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值 未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值 未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值 未來現(xiàn)金流量 現(xiàn)值 1 36 32 18 16 20 18 78 68 2 62 46 32 24 40 30 144 108 3 74 48 48 32 68 44 210 138 4 84 48 58 34 88 50 256 146 5 94 48 64 32 102 50 286 142 6 104 44 66 28 112 48 310 134 7 110 42 68 26 120 44 324 122 8 110 36 70 22 126 42 332 108 9 106 30 70 20 130 36 334 96 10 96 24 70 18 132 32 338 84 11 72 16 132 28 264 56 12 70 14 132 24 262 50 13 70 12 132 22 262 42 14 64 10 130 18 256 36 15 60 8 124 16 244 30 16 52 6 120 12 230 24 17 44 4 114 10 216 20 18 36 2 102 8 194 16 19 28 2 85 6 170 12 20 20 2 70 4 142 8 現(xiàn)值合計 398 328 542 1440 根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組 A、 B、 C的可收回金額分別為 398萬元、 328萬元和 542萬元，相應(yīng)的賬面價值 (包括分?jǐn)偟霓k公大樓賬面價值 )分別為 237.5萬元、 412.5萬元和 550萬元，資產(chǎn)組 B和 C的可收回金額均低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn) 84.5萬元和 8萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進行分?jǐn)偂８鶕?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組 B發(fā)生減值損失 84.5萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值 23.05萬元 (84.5 112.5 412.5)，導(dǎo)致資產(chǎn)組 B中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值 61.45 萬元 (84.5 300 412.5)；因資產(chǎn)組 C發(fā)生減值損失 8萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值 2.18萬元 (8 150 550)，導(dǎo)致資產(chǎn)組 C中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值 5.82 萬元 (8400 550)。 經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組 A、 B、 C和辦公大樓的賬面價值分別為 200 萬元、 238.55萬元、 394 萬元和 274.95 萬元，研發(fā)中心的賬面價值仍為 100 萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合 (即 ABC 公司 )的賬面價值總額為 l207.50 萬元 (200 238.55 394.18 274.77 100)，但其可收回金額為 1440 萬元，高于其賬面價值，因此，企業(yè)不必再進一su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 步確認(rèn)減值損失。 第五節(jié) 商譽減值測試與處理 一、商譽減值測試的基本要求 企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。為了 進行 資產(chǎn)減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng) 是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 35 號 分部報告所確定的報告分部。 企業(yè)在分?jǐn)偵套u的帳面價值時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益情況下進行分?jǐn)?，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試。 企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)按照合理的方法，將商譽重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。 二、商譽減值測試的方法與會計處理 企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行 減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng) 按以下步驟處理： 首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失 ； 然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值 (包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分 )與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值、損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，都應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn) (包括商譽 )的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額 (如可確定的 )、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 (如可確定的 )和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分?jǐn)偂?由于按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號 企業(yè)合并的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認(rèn)的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并財務(wù)報表中予以確認(rèn)。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，似確定資產(chǎn)組 (包括商譽 )是否發(fā)生了減值。上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法計算的商譽減值損失包括了 應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務(wù)報表中反映，合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此應(yīng)當(dāng)將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 (例 9 11)甲企業(yè)在 20 7年 1月 1日以 1600 萬元的價格收購了乙企業(yè) 80股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為 1500 萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽 400 萬元 (1600-1500 80 )、乙企業(yè)可辨認(rèn) 凈資產(chǎn) 1500萬元和少數(shù)股東權(quán)益 300萬元 (1500 20 )。 假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組 ，而且乙企業(yè)的所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值跡象，未進行過減值測試 。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進行減值測試。 在 20 7 年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為 1000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為 1350萬元。由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額 l000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進行比較之前，必須 對資產(chǎn)組的賬面值進行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值 100萬元 (1600 80 1500) 20 。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。其測試過程如表 9 7所示。 表 9-7 單位：萬元 20 7年末 商譽 可辨認(rèn)資產(chǎn) 合計 賬面價值 400 1350 1750 未確認(rèn)歸屬于少數(shù)股東的商譽價值 100 100 調(diào)整后賬面價值 500 1350 1850 可收回金額 1000 減值損失 850 根據(jù)上述計算結(jié)果，資產(chǎn)組 發(fā)生減值損失 850萬元，應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中， 850萬元減值損失中有 500萬元應(yīng)當(dāng)屬于商譽減值損失，其中由于在合并財務(wù)報表中確認(rèn)的商譽僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)80股權(quán)部分，因此，甲企業(yè)只需要在合并報表中確認(rèn)歸屬于甲企業(yè)的商譽減值損失，即500萬元商譽減值損失的 80，為 400萬元。剩余的 350 萬元 (850-500)減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值，作為乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失。減值損失的分?jǐn)傔^程如表 9 8所示。 表 9-8 單位：萬元 20 7年末 商譽 可辨認(rèn)資產(chǎn) 合計 賬面價值 400 1350 1750 確認(rèn)的減值損失 400 350 750 確認(rèn)減值損失后的賬面價值 - 1000 1000 如果商譽已經(jīng)分?jǐn)傇谀骋毁Y產(chǎn)組而且企業(yè)處置該資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，與該處置經(jīng)營相關(guān)的商譽應(yīng)當(dāng)（ 1）在確定處置損益時，將其包括在該處置經(jīng)營的帳面價值中；（ 2）按照該項處置經(jīng)營和該資產(chǎn)組的剩余部分價值的比例為基礎(chǔ)進行分?jǐn)?，除非企業(yè)能夠表明其他更好的方法來反映與處置經(jīng)營相關(guān)的商譽 第六節(jié) 新舊比較與銜接 一、新舊比較 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度、 2001 年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則 無形資產(chǎn)、企業(yè)會計準(zhǔn)則 固定資產(chǎn)等的有關(guān)規(guī)定 (以下簡稱原準(zhǔn)則 )相比，主要 變化 如下： (一 )改變了資產(chǎn)減值測試的頻率 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 原準(zhǔn)則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了進行減值測試。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進行減值測試，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。 (二 )明確了資產(chǎn)可收回金額的估計方法 原準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照 資產(chǎn)的銷售凈價與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，其中，銷售凈價為資產(chǎn)銷售價格減去處置費用后的余額。原準(zhǔn)則對于如何估計資產(chǎn)的可收回金額 (包括銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 )沒有提供具體的指南和方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價格較難獲得，因此，將銷售價格更改為公允價值，從而更 加合理地 確定資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則還就如何確定資產(chǎn)的公允價值及其預(yù)計處置費用，如何預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等 提供了較為詳細(xì)的操作指南。 (三 )引入了資產(chǎn)組的概念 原準(zhǔn)則要求企業(yè)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。但在實務(wù)中，有時單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。對于以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)如何確定資產(chǎn)減值損失，新準(zhǔn)則作了較為具體的規(guī)定。 (四 )規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽的減值處理 原準(zhǔn)則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽的減值測試及其處理并不明確，新準(zhǔn)則對此作了明確的規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn) 組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。商譽也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。 (五 )對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定 原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)前損益。新準(zhǔn)則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 二、新舊銜接 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 38 號 首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于在首次執(zhí)行日企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的商譽，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定進行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。除該資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)按照新準(zhǔn)則應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備與按原準(zhǔn)則計提的減值準(zhǔn)備存在差異的，均不作追溯調(diào)整。在首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則規(guī)定的原則和方法進行資產(chǎn)減值測試，確定資產(chǎn)減值金額，計提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。對于以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失在首次執(zhí)行日及其之后也均不得轉(zhuǎn)回。 GMZ su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 第十章 職工薪酬 第一 節(jié) 職工薪酬概述 企業(yè)作為市場競爭的主體，其所生產(chǎn)產(chǎn)品成本的高低，質(zhì)量好壞，在市場上是否有競爭力；是企業(yè)能否生存和發(fā)展的關(guān)鍵所在。而人工成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費支出的主要組成部分，直接關(guān)系到產(chǎn)品成本和產(chǎn)品價格的高低，直接影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的成果。明確企業(yè)使用各種人力資源所付出的全部代價，以及產(chǎn)品成本中人工成本所占比重，有利于有效監(jiān)督和控制生產(chǎn)經(jīng)營過程中的人工費用支出，改善費用支出結(jié)構(gòu)，節(jié)約成本，降低產(chǎn)品價格，提高企業(yè)的市場競爭力。 從本質(zhì)上看，人工成本是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)活動中所發(fā)生的 各種直接和間接人工費用的總和，主要由勞動報酬、社會保險、福利、教育、勞動保護、住房和其他人工費用等組成。長期以來，我國沒有建立起比較廣義的人工成本概念，人工成本核算中職工的范圍和薪酬的內(nèi)涵都比較狹窄，使得我國企業(yè)人工成本從會計核算上看偏低，沒有真正反映出企業(yè)實際承擔(dān)的人工耗費水平，容易使企業(yè)在國際貿(mào)易中處于不利地位。 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號 職工薪酬 (以下簡稱職工薪酬準(zhǔn)則 )從廣義的角度，根據(jù)構(gòu)成完整人工成本的各類薪酬，從人工成本的理念出發(fā)，將職工薪酬界定為“企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及 其他相關(guān)支出”。也就是說，從性質(zhì)上凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予或付出的各種形式的對價，都構(gòu)成職工薪酬，當(dāng)作為一種耗費 構(gòu)成人工成本 ，與這些服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相匹配。與此同時，企業(yè)與職工之間因職工提供服務(wù)形成的關(guān)系，大多數(shù)構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，將導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出，從而形成企業(yè)的一項負(fù)債。 本章 著重 講解 了除以股份為基礎(chǔ)的薪酬以外所有職工薪酬的確認(rèn)、計量和披露 等問題 。以股份為基礎(chǔ)的薪酬在本書第十二章進行講解。 第二節(jié) 職工及職工薪酬的范圍 一、職工的范圍 職工薪酬準(zhǔn)則所稱的“職工”與勞動法中的“勞動 者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三類人員： (一 )與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工。按照勞動法 和勞動合同法 的規(guī)定，企業(yè)作為用人單位與勞動者應(yīng)當(dāng)訂立勞動合同，職工薪酬準(zhǔn)則中的職工首先包括這部分人員，即與企業(yè)訂立了固定期限、無固定期限和以完成一定的工作為期限的勞動合同的所有人員。 su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 (二 )未與企業(yè)訂立勞動合同、但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。按照公司法的規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立董事會和監(jiān)事會，董事會、監(jiān)事會成員為企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展提出建議、進行相關(guān)監(jiān)督等，目的是提高 企業(yè)整體經(jīng)營管理水平，對其支付的津貼、補貼等報酬從性質(zhì)上屬于職工薪酬。因而，盡管 有些 董事會、監(jiān)事會成員不是 本企業(yè)職工 ，未與企業(yè)訂立勞動合同，但是屬于職工薪酬準(zhǔn)則所稱的職工。 (三 )在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也屬于職工薪酬準(zhǔn)則所稱的職工。比如，企業(yè)與有關(guān)中介機構(gòu)簽訂勞務(wù)用工合同，雖然企業(yè)并不直接與合同下雇傭的人員訂立單項勞動合同，也不任命這些人員，但通過勞務(wù)用工合同，這些人員在企業(yè)相關(guān)人員的領(lǐng)導(dǎo)下，按照企業(yè)的工作計劃和安排，為企業(yè)提供與本企業(yè) 職工類似的服務(wù)；換句話，如果企業(yè)不使用這些勞務(wù)用工人員，也需要雇傭職工訂立勞動合同提供類似服務(wù)，因而，這些勞務(wù)用工人員屬于職工薪酬準(zhǔn)則所稱的職工。 二、職工薪酬的范圍 職工薪酬是企業(yè)因職工提供服務(wù)而支付或放棄的所有對價，企業(yè)在確定應(yīng)當(dāng)作為職工薪酬進行確認(rèn)和計量的項目時，需要綜合考慮，確保企業(yè)人工成本核算的完整性和準(zhǔn)確性。職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定的職工薪酬主要包括以下內(nèi)容： (一 )職工工資、獎金、津貼和補貼，是指按照構(gòu)成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額 外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。 (二 )職工福利費，主要 包括 職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。 (三 )醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費等社會保險費，是指企業(yè)按照國務(wù)院、各地方政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算，向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費， 以及 以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，應(yīng)當(dāng)按照職工 薪酬準(zhǔn)則進行確認(rèn)、計量和披露。 我國 養(yǎng)老保險主要分為三個層次：第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)補充養(yǎng)老保險；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險，屬于職工個人的行為，與企業(yè)無關(guān)，不屬于職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)范的范疇。 1基本養(yǎng)老保險制度 根據(jù)我國養(yǎng)老保險制度相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為職工繳納基本養(yǎng)老保險費的比例，一般不得超過企業(yè)工資總額的 20 (包括劃入個人賬戶的部分 )，具體比例由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。 從我國企業(yè)基本養(yǎng)老保險制度下企業(yè)繳費和職工養(yǎng)老保險待遇的計算和發(fā)放方法來看，職工 基本養(yǎng)老保險費中企業(yè)繳費的金額，與職工退休時能夠享受的養(yǎng)老保險待遇是兩種計算方法，職工養(yǎng)老保險待遇即受益水平與企業(yè)在職工提供服務(wù)各期的繳費水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)僅限于按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提存的金額，屬于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中所稱的設(shè)定提存計劃。企業(yè)為職工建立的 除基本養(yǎng)老保險以外的 其他社會保險如醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險，也是根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，由社會保險經(jīng)辦機構(gòu)負(fù)責(zé)收繳、發(fā)放和保值增值，企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)亦僅限于按照企業(yè)所在地政府等規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，與基本養(yǎng)老保險一樣，同樣屬于設(shè)定提存計劃。 設(shè)定提存計劃是指企 業(yè)向一個獨立主體 (通常是基金 )支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產(chǎn)以支付與當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)相關(guān)的所有職工福利，企業(yè)不再負(fù)有進一步支付提存金的法定義務(wù)和推定義務(wù)。在這種計劃下，企業(yè)的法定或推定義務(wù)僅限于企業(yè)同意su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 或必須向基金提存的金額，職工所收到的離職后福利金額取決于企業(yè) (和職工本人 )向離職后福利計劃 (基金 )或保險公司支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報。在設(shè)定提存計劃下，企業(yè)在每一期間的義務(wù)取決于企業(yè)在該期間提存的金額，由于提存額一般都是在職工提供服務(wù)期末 12 個月以內(nèi)到期支付，計量該類義務(wù) 一般不需要折現(xiàn)。 在我國， 2補充養(yǎng)老保險制度 為建立多層次的養(yǎng)老保險制度，更好地保障企業(yè)職工退休后的生活，依法參加基本養(yǎng)老保險并履行繳費義務(wù)、具有相應(yīng)的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)能力并已建立集體協(xié)商機制的企業(yè)，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，可申請建立企業(yè)年金，企業(yè)年金是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)建立年金所需資金由企業(yè)和職工個人共同繳納，其中，企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的 1 12，企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的 l 6。 從我 國已建立企業(yè)年金計劃的部分地區(qū)年金計劃的條款規(guī)定來看，我國以年金形式建立的補充養(yǎng)老保險制度屬于企業(yè)“繳費確定型”，不是職工養(yǎng)老“待遇承諾型”。所謂繳費確定型，就是以繳費的情況確定企業(yè)年金待遇的養(yǎng)老金模式，企業(yè)繳費亦是根據(jù)參加計劃職工的工資、級別、工齡等因素，在計劃中明確規(guī)定；待遇確定型則是指在參保時就承諾將來的退休待遇水平的養(yǎng)老金模式，即承諾職工退休后享有固定金額的福利，以此為基礎(chǔ)確定每一期間企業(yè)繳費，由于物價變動、職工流動等原因，每期企業(yè)繳費可能會有所調(diào)整。 因此 ，我國企業(yè)為職工繳納的補充養(yǎng)老保險費，也屬于 設(shè)定提存計劃。 我國現(xiàn)行的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險制度，企業(yè)對職工的義務(wù)僅限于按照省、自治區(qū)、直轄市、地 (市 )。政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定繳費的部分，沒有進一步的支付義務(wù)， 這 與國際準(zhǔn)則中設(shè)定提存計劃 的處理原則相同 。因此，職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，無論是支付給社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的基本養(yǎng)老保險費，還是支付給企業(yè)年金基金相關(guān)管理人的補充養(yǎng)老保險費，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會計期間根據(jù)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提，按照受益對象進行分配，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。 由于基本養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費一般應(yīng)在 12 個月內(nèi)支付完畢，屬于流動負(fù)債，因此，計量由基本養(yǎng)老保險繳費和補充養(yǎng)老保險繳費產(chǎn)生的職工薪酬義務(wù)不需要折現(xiàn)。考慮到物價變動、職工生活所需費用等因素，按照企業(yè)所在地政府的規(guī)定，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)在年度開始時有時也會調(diào)整企業(yè)繳費的比例，調(diào)整后的繳費水平影響該期或以后期間企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債的社會保險費金額，但不需要調(diào)整前期已確認(rèn)薪酬義務(wù)金額和已計入成本費用的社會保險費金額。 (四 )住房公積金，是指企業(yè)按照 國家 規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算，向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金。 (五 )工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，是指企業(yè)為了改善職工文化生活、為職工學(xué)習(xí)先進技術(shù)和 提高文化水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，用于開展工會活動和職工教育及職業(yè)技能培訓(xùn)等相關(guān)支出。 (六 )非貨幣性福利，是指企業(yè)以自己的產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，企業(yè)提供給職工無償使用自己擁有的資產(chǎn)或租賃資產(chǎn)供職工無償使用，比如提供給企業(yè)高級管理人員使用的住房，免費為職工提供諸如醫(yī)療保健的服務(wù)，或向職工提供企業(yè)支付了一定補貼的商品或服務(wù)等，比如以低于成本的價格向職工出售住房等。 (七 )因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償，是指由于分離辦社會職能、實施主輔分離、輔業(yè)改制，重組、改組計劃等原因，企業(yè)在職工勞動合同尚未到期之前解除 與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經(jīng)濟補償，即國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中所指的辭退福利。 (八 )其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出，是指除上述七種薪酬以外的其他為獲得職su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 工提供的服務(wù)而給予的薪酬，比如企業(yè)提供給職工以權(quán)益形式結(jié)算的認(rèn)股權(quán)、以現(xiàn)金形式結(jié)算但以權(quán)益工具公允價值為基礎(chǔ)確定的現(xiàn)金股票增值權(quán)等。 第三節(jié) 職工薪酬的確認(rèn)和計量 一、職工薪酬的確認(rèn) 職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng) 根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理： (一 )應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)中的直接生產(chǎn)人員和直接提供勞務(wù)人員發(fā)生的職工薪酬，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 1號 存貨的規(guī)定，計入存貨成本，但非正常消耗的直接生產(chǎn)人員和直接提供勞務(wù)人員的職工薪酬，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益。 (二 )應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。自行建造固定資產(chǎn)和自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的職工薪酬，能否計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4 號 固定資產(chǎn)和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號 無形資產(chǎn)確定。比如企業(yè)在研究階段發(fā)生的職工薪酬不能計入自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本，在開發(fā)階段發(fā)生的職工薪酬，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號 無形資產(chǎn)資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本。 (三 )除直接生產(chǎn)人員、直接提供勞務(wù)人員、建造固定資產(chǎn)人員、開發(fā)無形資產(chǎn)人員以外的職工，包括公司總部管理人員、董事會成員、監(jiān)事會成員等人員相關(guān)的職工薪酬，因難以確定直接對應(yīng)的受益對象，均應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 二、職工薪酬的計量 (一 )貨幣性職工薪酬 對于貨幣性薪酬， 企業(yè)應(yīng) 當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)情況和工資標(biāo)準(zhǔn)計算應(yīng)計入職工薪酬的工資總額按照受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。發(fā)放時，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”等科目。對于職工福利費， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和 當(dāng)期福利計劃，預(yù)計當(dāng)期應(yīng)計入職工薪酬的福利費金額；每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對實際發(fā)生的福利費金額和預(yù)計金額進行調(diào)整。 對于國務(wù)院有關(guān)部門、省、自治區(qū)、直轄市人民政府或經(jīng)批準(zhǔn)的企業(yè)年金計劃規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的職工薪酬項目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的計提 標(biāo)準(zhǔn)，計量企業(yè)承擔(dān)的職工薪酬義務(wù)和計入成本費用的職工薪酬。其中： (1)五險一金”，即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。 (2)工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照財務(wù)規(guī)則等相關(guān)規(guī)定，分別按照職工工資總額的2和 1.5的計提標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬 (工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費 )義務(wù)金額和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額；從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益好的企業(yè)，可根 據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，按照職工工資總額的 2.5計量應(yīng)計入成本費用的職工教育經(jīng)費。按照明確標(biāo)準(zhǔn)計算確定應(yīng)承擔(dān)的職工薪酬義務(wù)后，再根據(jù)受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用。 (例 10 1)20 8年 6月，丙公司當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資 1000萬元，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資 500萬元；生產(chǎn)部門管理人員工資 l00萬元；公司管理部門人員工資 180 萬元；公司su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 專設(shè)產(chǎn)品銷售機構(gòu)人員工資 50 萬元；建造廠房人員工資 110 萬元；內(nèi)部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資 60 萬元。 根據(jù)所在地政府規(guī)定，公司分別按照職工工資總額的 10、 12、 2和 10.5計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金，繳納給當(dāng)?shù)厣鐣ｋU經(jīng)辦機構(gòu)和住房公積金管理機構(gòu)。根據(jù) 20 7年實際發(fā)生的職工福利費情況，公司預(yù)計 20 8年應(yīng)承擔(dān)的職工福利費義務(wù)金額為職工工資總額的 2，職工福利的受益對象為上述所有人員。公司分別按照職工工資總額的 2和 1.5計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。 假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段、并符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6號 無形資產(chǎn)資本化為無形資產(chǎn)的條件。不考慮所得稅影響。 應(yīng)計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額 500+500 (10% 12% 2% 10.5% 2% 2% 1.5%) 700(萬元 ) 應(yīng)計入制造費用的職工薪酬金額 100 100 (10 12 2 10.5 2 2 1.5 ) 140(萬元 ) 應(yīng)計入管理費用的職工薪酬金額 180 180 (10 12 2 l0.5 2 2 1.5 ) 252(萬元 ) 應(yīng)計入銷售費用的職工薪酬金額 50 50 (10 12 2 l0.5 2 21.5 ) 70(萬元 ) 應(yīng)計入在建工程成本的職工薪酬金額 110 110 (10 12 2 +l0.5 22 1.5 ) 154(萬元 ) 應(yīng)計入無形資產(chǎn)成本的職工薪酬金額 60 60 (10 12十 2 l0.5 22 1.5 ) 84(萬元 ) 公司在分配工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等職工薪酬時，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 7000000 制造費用 1400000 管理費用 2520000 銷售費用 700000 在建工程 1540000 研發(fā)支出 資本化支出 840000 貸：應(yīng)付職工薪酬 工資 10000000 職工福利 200000 社會保險費 2400000 住房公積金 1050000 工會經(jīng)費 200000 職工教育經(jīng)費 150000 (二 )非貨幣性職工薪酬 企業(yè)向職工提供的非貨幣性職工薪酬，應(yīng)當(dāng)分別情況處理： 1以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利 企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計量應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額， 相關(guān) 收入 的確認(rèn)、 銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理，與正常商品銷售相同。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng) 按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計入成本費用。 需要注意的是，在以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利的情況下，企業(yè)在進行賬務(wù)處理時，應(yīng)當(dāng)先通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集當(dāng)期應(yīng)計入成本費用的非貨幣性薪酬金額，su.15 更多內(nèi)容盡在 /susuh15 以確定完整準(zhǔn)確的企業(yè)人工成本金額。 (例 10 2)乙公司為一家生產(chǎn)彩電的企業(yè)，共有職工 200名， 20 9年 2 月，公司以其生產(chǎn)的成本為 10000元的液晶彩電和外購的每臺不舍稅價格為 1000元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司每名職工。該型號液晶彩電的售價為每臺 14000元，乙公司適用的增值稅率為17， 已開具了增 值稅專用發(fā)票 ；乙公司以銀行存款支付了購買電暖氣的價款和增值稅進項稅額，已取得增值稅專用發(fā)票，適用的增值稅率為 17。假定 200 名職工中 170 名為直接參加生產(chǎn)的職工， 30 名為總部管理人員。 分析：企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業(yè)務(wù)收入，產(chǎn)品按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，但要根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。外購商品發(fā)放給職工作為福利，應(yīng)當(dāng)將交納的增值稅進項稅額計入成本費用。 彩電的售價總額 14000 170 14000 30 2380000 420000 2800000(元 ) 彩電的增值稅銷項稅額 170 14000 17 30 14000 17 404600 71400476000(元 ) 公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 2784600 管理費用 491400 貸：應(yīng)付職工薪酬 非貨幣性福利 3276000 借：應(yīng)付職工薪酬 非貨幣性福利 3276000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2800000 應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 476000 實際發(fā)放彩電時，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000 貸：庫存商品 2000000 電暖氣的售價總額 170 1000 30 1000 170000 30000 200000(元 ) 電暖氣的進項稅額 170 1000 17 30 1000 17 28900 5100 34000(元 ) 公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：生產(chǎn)成本 198900 管理費用 35100 貸：應(yīng)付職工薪酬 非貨幣性福利 234000 購買電暖氣時，公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付職工 薪酬 非貨幣性福利 234000 貸：銀行存款 234000 2將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用或租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用 企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的，直接計入當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職