（會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)論文）現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì).pdf

i 摘要 健全、有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賴(lài)以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。國(guó)內(nèi) 企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制未給予足夠的重視，內(nèi)部控制系統(tǒng)不完善。如何設(shè)計(jì)出科學(xué)有效 內(nèi)部控制系統(tǒng)，以促進(jìn)企業(yè)健康、快速和持續(xù)的發(fā)展，是一個(gè)刻不容緩的問(wèn)題。 本文采用規(guī)范研究的方法，以系統(tǒng)論、控制論和委托代理理論為理論基礎(chǔ)，分析 我國(guó)內(nèi)部控制系統(tǒng)的實(shí)施處于初級(jí)階段的現(xiàn)狀及原因， 并在詳細(xì)分析內(nèi)部控制系 統(tǒng)目標(biāo)和內(nèi)容的基礎(chǔ)上闡明內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的原則、步驟及實(shí)施途徑。 內(nèi)部控制系統(tǒng)是經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)，它的設(shè)計(jì)應(yīng)該有科學(xué)的理論依據(jù)，應(yīng)該使其 作為先進(jìn)的管理方法融入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中。然而，由于我國(guó)內(nèi)部控制系統(tǒng) 的執(zhí)行者內(nèi)控意識(shí)薄弱、 素質(zhì)不高和內(nèi)部控制機(jī)制缺失等原因造成了企業(yè)內(nèi)部控 制系統(tǒng)本身不健全、系統(tǒng)執(zhí)行不力等問(wèn)題，內(nèi)部控制系統(tǒng)在實(shí)施過(guò)程中沒(méi)有發(fā)揮 應(yīng)有的效果。作為一種經(jīng)濟(jì)管理控制系統(tǒng)，我們應(yīng)該從企業(yè)自身的角度出發(fā)，立 足于內(nèi)部控制的本質(zhì)來(lái)定位內(nèi)部控制目標(biāo)。 內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)該確保企業(yè)系統(tǒng)整體 有效，其目標(biāo)應(yīng)該轉(zhuǎn)化為企業(yè)的目標(biāo)，內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)容應(yīng)該涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活 動(dòng)的全部?jī)?nèi)容。從縱向?qū)蛹?jí)結(jié)構(gòu)看，內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)容可分為內(nèi)部治理控制、管 理控制和作業(yè)控制；從控制程序的橫向共性上看，該內(nèi)容可分為目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn) 識(shí)別和評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和監(jiān)控等要素。因而內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)遵 循系統(tǒng)整體、目標(biāo)導(dǎo)向、成本效益等原則，按設(shè)立目標(biāo)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、確定控制措 施等步驟依次進(jìn)行。內(nèi)部治理控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的第一個(gè)層次，旨在保證公平 和效率；管理控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的第二個(gè)層次，旨在保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效 果；作業(yè)控制是內(nèi)部控制的第三個(gè)層次，旨在保證財(cái)產(chǎn)物資的安全完整、保證作 業(yè)效率。如果內(nèi)部控制系統(tǒng)有效，則三層次的控制必須同時(shí)有效。另外，控制環(huán) 境的優(yōu)劣也直接影響企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和實(shí)施的效果。因此，良好的內(nèi)部 控制環(huán)境、完善的公司治理機(jī)制、科學(xué)的管理控制過(guò)程和有效作業(yè)控制措施是內(nèi) 部控制系統(tǒng)有效實(shí)施的途徑。 關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；治理控制；管理控制；設(shè)計(jì) ii abstract effective and perfect internal control system is a basis on which enterprises operate production and perform business activities smoothly. chinese enterprises have not emphasized enough on the system, and the current situation of the system is in the junior stage with obvious deficiency in a lot of place. it is a problem brooking no delay to how to design an effective science internal control system making enterprise development healthy speedy and sustained. with the system theory, the control theory, principal- agent theory as the beginning, the thesis uses empirical research method. by analyzing the systems implementation in a junior stage, the reason, the system objective and the content, expounds the internal control system design principle, the step and the implementation way. the internal control is a king of economy management system basing on scientific theory .we ought to make the system built in enterprise operating activities as advanced management method. however, chinas internal control system in the implementation does not achieve the desired results because weak internal control aware , lower quality of personnel, lack of internal control mechanism. these are reasons that cause the system is not perfect. as a kind of economic management and control systems, internal control should ensure that the overall corporate effectively, and internal control objective should transform for the enterprises goal, and the contents of internal control should be involved in business activities in its entirety. from the vertical- level structure, contents of the internal control system can be divided into internal governance control, management control operations control ;from the common feature of control procedures, the contents of the internal control system can be divided into goal- setting, risk identification and assessment, control activities , information communication and control supervision. hence, the internal control system should be designed to follow the system as a whole, goal- oriented, cost- effectiveness of the principle of reciprocity, according to the establishment of the objectives, risk assessment, established control measures and steps were carried out. internal governance control is the first level of the whole control system, to ensure fairness and efficiency; management control is the second level, to ensure that enterprises operating efficiency and effectiveness; operating control is the third level, to ensure the security of property material integrity, and ensure operational efficiency. only three levels of control are effective, can internal iii control system perform smoothly. in addition, the control environment has a direct impact on the establishment and implementation of their internal control system. therefore, effective implementation of internal control is up to sound internal control environment, appropriate governance control mechanism, scientific management control process and effective operating control method. key words: internal control； governance control； management control； designation 湘潭大學(xué) 學(xué)位論文原創(chuàng)性聲明 本人鄭重聲明：所呈交的論文是本人在導(dǎo)師的指導(dǎo)下獨(dú)立進(jìn)行研究所 取得的研究成果。除了文中特別加以標(biāo)注引用的內(nèi)容外，本論文不包含任 何其他個(gè)人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫(xiě)的成果作品。對(duì)本文的研究做出重要貢 獻(xiàn)的個(gè)人和集體，均已在文中以明確方式標(biāo)明。本人完全意識(shí)到本聲明的 法律后果由本人承擔(dān)。 作者簽名： 日期： 年 月 日 學(xué)位論文版權(quán)使用授權(quán)書(shū) 本學(xué)位論文作者完全了解學(xué)校有關(guān)保留、使用學(xué)位論文的規(guī)定，同意 學(xué)校保留并向國(guó)家有關(guān)部門(mén)或機(jī)構(gòu)送交論文的復(fù)印件和電子版，允許論文 被查閱和借閱。本人授權(quán)湘潭大學(xué)可以將本學(xué)位論文的全部或部分內(nèi)容編 入有關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行檢索，可以采用影印、縮印或掃描等復(fù)制手段保存和匯 編本學(xué)位論文。 涉密論文按學(xué)校規(guī)定處理。 作者簽名： 日期： 年 月 日 導(dǎo)師簽名： 日期： 年 月 日 1 第 1 章 引言 1 . 1 研究的背景和意義 健全有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)有利于實(shí)現(xiàn)所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的制衡， 從而保證 企業(yè)的公平和效率；可以把企業(yè)保持在實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)目標(biāo)和完成公司使命的軌道上， 并使這個(gè)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)減到最??； 可以使經(jīng)營(yíng)層能夠適應(yīng)迅速變化的經(jīng)濟(jì)和競(jìng)爭(zhēng) 環(huán)境，并保持企業(yè)長(zhǎng)久的生存和發(fā)展；可以縮小經(jīng)營(yíng)者和信息使用者之間的信息 差距，保障會(huì)計(jì)信息的有效使用。內(nèi)部控制是確保企業(yè)整體有效，促使企業(yè)目標(biāo) 實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)管理控制系統(tǒng)，是我國(guó)當(dāng)前深化現(xiàn)代企業(yè)制度的改革、推進(jìn)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán) 制度的重要保障。 國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的重視還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，理解上也存在很大的偏差，以 致該系統(tǒng)形同虛設(shè)或發(fā)揮不到應(yīng)有的作用。 內(nèi)部控制系統(tǒng)存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng) 營(yíng)失敗、管理層舞弊、財(cái)務(wù)信息失真、損害企業(yè)利益相關(guān)者的利益、引發(fā)資本市 場(chǎng)萎靡和降低投資者信心的重要原因。為規(guī)范內(nèi)部控系統(tǒng)的建立和實(shí)施，溫家寶 總理在十屆全國(guó)人大四次會(huì)議上作政府工作報(bào)告時(shí)強(qiáng)調(diào)，要“完善公司治理， 健全內(nèi)控機(jī)制” ；2 0 0 4年底和 2 0 0 5年 6月，國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)同志連續(xù)兩次就強(qiáng)化企 業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題作出重要批示；2 0 0 6年 7月財(cái)政部發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo) 準(zhǔn)委員會(huì)，旨在制定適合我國(guó)國(guó)情的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制 系統(tǒng)的建設(shè)。 內(nèi)部控制的實(shí)踐應(yīng)用刻不容緩。如何設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)，將內(nèi)部控制的理論 運(yùn)用到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐，使其作為一種先進(jìn)的管理方法溶入到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 中，以促進(jìn)企業(yè)健康、快速和持續(xù)的發(fā)展，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。 1 . 2 研究綜述 內(nèi)部控制的概念形成于 2 0 世紀(jì) 4 0 年代，但是內(nèi)部控制的思想則在 2 0 世紀(jì) 初就提出了。l. r. dicksee 于 1905 年提出內(nèi)部牽制概念，內(nèi)部牽制是基于以下 兩個(gè)基本設(shè)想:二個(gè)或以上的人或部門(mén)無(wú)意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)是很小的；二 個(gè)或以上的人或部門(mén)有意識(shí)地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個(gè)人或部門(mén)舞 弊的可能性。1這些思想在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中仍占據(jù)重要地位。此后內(nèi)部控制 理論先后經(jīng)歷了內(nèi)部控制、管理控制和會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合 框架、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理框架等幾個(gè)階段。從最初的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制發(fā)展到較為全 面關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)效果和風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)。 根據(jù)美國(guó)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”所屬的內(nèi)部控制專(zhuān)門(mén)研究委員會(huì)發(fā)起 2 機(jī)構(gòu) 1992 年頒布(committee of sponsoring organizations，簡(jiǎn)稱(chēng) coso 委員會(huì))的 報(bào)告2，內(nèi)部控制是為合理保證單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效益性，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法 律法規(guī)的遵循性，而自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的自律系統(tǒng)，貫穿于經(jīng) 營(yíng)活動(dòng)的全部過(guò)程，并接受企業(yè)董事會(huì)、管理階層及其他人員影響。2003 年， 該委員會(huì)在 1 9 9 2年 c o s o的內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)上, 結(jié)合薩班斯奧克 斯利法案( s a r b a n e s - o x l e y a c t ) 在報(bào)告方面的要求 3 ，建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架, 使內(nèi)部控制的內(nèi)涵進(jìn)一步拓展。 4 我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究起步較晚，尚未提出內(nèi)部控制的權(quán)威定義。 內(nèi)部控 制規(guī)范基本規(guī)范在借鑒 c o s o 報(bào)告的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制作出了定義: “是指 由企業(yè)董事會(huì)等類(lèi)似的決策、治理機(jī)構(gòu)、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合 理保證資產(chǎn)安全完整、財(cái)務(wù)報(bào)告和管理信息可靠、經(jīng)營(yíng)的效率和效果、企業(yè)戰(zhàn)略 目標(biāo)等，而進(jìn)行的一系列控制活動(dòng)。 ” 國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行了較深的探討： 1 . 基于會(huì)計(jì)、審計(jì)視角的研究：閻達(dá)五、楊有紅( 2 0 0 1 ) 認(rèn)為， 5 保證資產(chǎn)安 全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制的發(fā)展主線，會(huì)計(jì)控制（財(cái)務(wù)控制）是內(nèi)部控制的 核心。方紅星（2 0 0 2 ）把內(nèi)部控制與審計(jì)結(jié)合起來(lái)，試圖尋找兩者之間的邏輯關(guān) 系，認(rèn)為內(nèi)部控制是在內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。 6 2 . 基于企業(yè)系統(tǒng)視角的研究：鄭石橋、周永麟、劉華認(rèn)為（2 0 0 0 ） ，內(nèi)部控 制包括以股東為主體、以經(jīng)營(yíng)者為主體、以管理者為主體、以員工為主體等四個(gè) 層次的控制，是一個(gè)范圍涉及整個(gè)企業(yè)的控制系統(tǒng)。張宜霞（2 0 0 7 ）認(rèn)為，內(nèi)部 控制的范圍應(yīng)該和企業(yè)邊界的范圍一致， 應(yīng)該在一個(gè)企業(yè)整體有效的視角來(lái)研究 該經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)。 3 . 在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方面：陳關(guān)亭（2 0 0 7 ）提出內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)以 e r m 框架為依據(jù)，以控制要素為內(nèi)容，以全面風(fēng)險(xiǎn)為對(duì)象，以企業(yè)層次控制為重點(diǎn)， 以作業(yè)層次控制為落腳點(diǎn), 進(jìn)行全方位的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)。 7 朱榮恩、應(yīng)唯、袁敏 等（2 0 0 5 ）從保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠的角度上提出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)應(yīng)遵循原則、內(nèi)部控 制的方法及各業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)。 4 . 在內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系方面：( 1 ) 閻達(dá)五、楊有紅在( 2 0 0 1 ) 中指出 內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。 支 持這種觀點(diǎn)的比較多，如: 吳水澎、陳漢文的企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示 ( 2 0 0 0 ) 8 、張炎興的公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)控制觀( 2 0 0 1 ) , 張安明的從美國(guó) 財(cái)務(wù)危機(jī)看 c o s o 報(bào)告( 2 0 0 2 ) 9 ，他們?cè)谘芯恐芯魇净蛘甙凳疽陨嫌^點(diǎn)。( 2 ) 李連華( 2 0 0 5 ) 在對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的各種理論元素進(jìn)行對(duì)比分析的基 礎(chǔ)上，將兩者的關(guān)系描述為嵌合關(guān)系。 1 0 3 5 . 在內(nèi)部控制和管理控制的關(guān)系方面：池國(guó)華、吳曉巍（2 0 0 3 ）認(rèn)為內(nèi)部控 制包含管理控制，隨環(huán)境的變化管理控制應(yīng)發(fā)揮主導(dǎo)作用。 1 1 李心合（2 0 0 7 ）認(rèn) 為管理視角的內(nèi)部控制更具現(xiàn)實(shí)意義， 內(nèi)部控制應(yīng)從財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向向價(jià)值導(dǎo)向轉(zhuǎn) 型。 1 2 盡管?chē)?guó)內(nèi)一些學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制展開(kāi)了多方面的研究， 但許多地方還有待更進(jìn) 一步的探討，如內(nèi)部控制目標(biāo)定位、具體措施及內(nèi)部控制的效果。本文從企業(yè)與 內(nèi)部控制的關(guān)系出發(fā)，期望設(shè)計(jì)一種科學(xué)的內(nèi)部控制系統(tǒng), 使其在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng) 營(yíng)中發(fā)揮重要的作用。 1 . 3 研究思路和主要內(nèi)容 1 . 3 . 1 研究思路 本文采用規(guī)范研究方法,以系統(tǒng)論、控制論和委托代理理論為理論起點(diǎn),分析 我國(guó)內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施的現(xiàn)狀及原因,指明了本文研究的必要性；接著闡明了內(nèi) 部控制系統(tǒng)的目標(biāo)、內(nèi)容、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的原則和步驟，以明確內(nèi)部控制系統(tǒng)的 設(shè)計(jì)的范圍和主旨、設(shè)計(jì)的基本法則和程序；最后從良好的內(nèi)部控制環(huán)境、完善 的治理控制機(jī)制、 科學(xué)的管理控制過(guò)程和有效的作業(yè)控制措施等幾個(gè)方面來(lái)闡述 內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效實(shí)現(xiàn)。 1 . 3 . 2 主要內(nèi)容 本文分為五個(gè)部分： 第一部分簡(jiǎn)要的指出了研究的背景和意義， 對(duì)有關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)的研究作了 綜合的回顧，指出了本文的研究思路和主要內(nèi)容以及本文的主要觀點(diǎn)和可能創(chuàng) 新。 第二部分介紹內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的三個(gè)主要的理論依據(jù)， 分析了內(nèi)部控制是 建立在系統(tǒng)論、控制論和委托代理理論的基礎(chǔ)之上，不斷汲取其科學(xué)原理而形成 的一種經(jīng)濟(jì)管理控制系統(tǒng)。 第三部從內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全、 執(zhí)行不等方面分析我國(guó)內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施的 現(xiàn)狀，指出內(nèi)部控制執(zhí)行者意識(shí)和素質(zhì)、內(nèi)部制制機(jī)制的缺失是造成內(nèi)部控制系 統(tǒng)失效的原因。 第四部分闡述了內(nèi)部控制系統(tǒng)的本質(zhì)， 從內(nèi)部控制系統(tǒng)的層次角度和要素角 度詳細(xì)分析其目標(biāo)和內(nèi)容，指出內(nèi)部控制系統(tǒng)的目標(biāo)應(yīng)該轉(zhuǎn)化為企業(yè)目標(biāo)，該系 統(tǒng)的內(nèi)容應(yīng)該涉及企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全部?jī)?nèi)容?；趦?nèi)部控制系統(tǒng)目標(biāo)和內(nèi)容，本章 還具體的分析內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)必須遵循的科學(xué)法則和步驟。 4 第五部分從內(nèi)部控制環(huán)境、內(nèi)部治理控制、管理控制、作業(yè)控制等四個(gè)方面 分析內(nèi)部控制系統(tǒng)有效實(shí)施的途徑。本部分指出應(yīng)從管理理念和風(fēng)格、人員素質(zhì) 及組織結(jié)構(gòu)來(lái)構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境；應(yīng)從治理結(jié)構(gòu)、選聘和激勵(lì)機(jī)制來(lái)形成 完善的治理控制；應(yīng)從管理控制的具體過(guò)程保證有效的管理控制；應(yīng)通過(guò)具體控 制措施來(lái)落實(shí)有效的作業(yè)控制。 1 . 4 主要觀點(diǎn)和創(chuàng)新之處 1 . 4 . 1 主要觀點(diǎn) 1. 內(nèi)部控制的性質(zhì)、目標(biāo)和內(nèi)容具有高度的統(tǒng)一性。內(nèi)部控制是為了實(shí)現(xiàn)企 業(yè)目標(biāo)，由存在于企業(yè)內(nèi)部具有約束、指導(dǎo)、激勵(lì)功能的規(guī)則、制度、程序等多 種因素有組合而成的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)。 該性質(zhì)決定了內(nèi)部控制系統(tǒng)的目標(biāo)是保持企 業(yè)整體有效，內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)容要涉及到企業(yè)活動(dòng)的全部?jī)?nèi)容。企業(yè)整體有效 只是一個(gè)籠統(tǒng)、概括的闡述，在實(shí)務(wù)中該目標(biāo)最終必須落實(shí)到治理控制目標(biāo)、管 理控制目標(biāo)和作業(yè)控制目標(biāo)。因而治理控制、管理控制、作業(yè)控制就成為內(nèi)部控 制層級(jí)結(jié)構(gòu)的全部?jī)?nèi)容。 2 . 如果內(nèi)部控制系統(tǒng)有效，則要同時(shí)實(shí)現(xiàn)治理有效、管理有效和作業(yè)有效。 內(nèi)部治理控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的第一個(gè)層次，主要通過(guò)治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制實(shí) 現(xiàn)，旨在保證企業(yè)的公平和效率；管理控制是內(nèi)部控制的第二個(gè)層次，主要通過(guò) 戰(zhàn)略計(jì)劃、控制標(biāo)準(zhǔn)的確立、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)等控制方法實(shí)現(xiàn)，旨在保證企業(yè)經(jīng) 營(yíng)的效率和效果；作業(yè)控制是內(nèi)部控制的第三個(gè)層次，主要通過(guò)職責(zé)分離、授權(quán) 控制、 實(shí)物保護(hù)控制等方法實(shí)現(xiàn)， 旨在保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整、 會(huì)計(jì)信息真實(shí)。 3 . 內(nèi)部控制環(huán)境是推動(dòng)內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的引擎， 控制環(huán)境的優(yōu)劣直接 影響企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和實(shí)施。 企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)應(yīng)對(duì)其環(huán)境進(jìn) 行深入的研究，積極主動(dòng)的創(chuàng)造內(nèi)部控制所需的環(huán)境基礎(chǔ)，營(yíng)造良好的內(nèi)部控制 氛圍。一般而言，領(lǐng)導(dǎo)者科學(xué)的管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、具備高尚品德操守和較高 業(yè)務(wù)素質(zhì)的員工、適宜的組織結(jié)構(gòu)有助于良好的內(nèi)部控制環(huán)境形成。 1 . 4 . 2 創(chuàng)新之處 現(xiàn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)雖然在確保經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利進(jìn)行、維護(hù)財(cái)產(chǎn)物資安全、保證 財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、使企業(yè)遵守法律、法規(guī)等方面發(fā)揮了重要作用，但由于缺乏 從企業(yè)和內(nèi)部控制的關(guān)系角度來(lái)考慮內(nèi)部控制目標(biāo)， 忽視內(nèi)部控制系統(tǒng)目標(biāo)的高 度統(tǒng)一性和相互之間的邏輯性，致使內(nèi)部控制成為一種由于外力而附加的、消極 的防御系統(tǒng)，難以體現(xiàn)內(nèi)部控制作為一種經(jīng)濟(jì)管理控制系統(tǒng)的本質(zhì)。因此，本文 5 認(rèn)為：應(yīng)該從企業(yè)自身的角度出發(fā)，立足于內(nèi)部控制的本質(zhì)定位內(nèi)部控制目標(biāo)。 內(nèi)部控制系統(tǒng)的目標(biāo)是保持企業(yè)整體有效， 保持企業(yè)整體有效是一個(gè)理論上的概 念，實(shí)際中該目標(biāo)最終應(yīng)轉(zhuǎn)化為企業(yè)目標(biāo)，并通過(guò)內(nèi)部治理控制、管理控制、作 業(yè)控制三個(gè)層次來(lái)實(shí)現(xiàn)。如果三層次的控制同時(shí)有效，那么在保證企業(yè)有效的同 時(shí)，也能保證滿足國(guó)家對(duì)企業(yè)監(jiān)管的各項(xiàng)要求。 6 第 2 章 內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的理論依據(jù) 內(nèi)部控制之所以廣泛應(yīng)用于世界各國(guó)的企事業(yè)單位， 是因?yàn)樗诎l(fā)展過(guò)程中 不斷汲取系統(tǒng)論、控制論、委托代理理論的原理和核心要素，而成為一種日趨發(fā) 展成熟經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)。 2 . 1 系統(tǒng)論 系統(tǒng)論最初是2 0 世紀(jì)4 0 年代由美籍奧地利生物科學(xué)家貝塔朗菲創(chuàng)立的一門(mén) 邏輯和數(shù)學(xué)領(lǐng)域的科學(xué)，后來(lái)逐步成為關(guān)于任意系統(tǒng)的基礎(chǔ)理論。 2 . 1 . 1 要素與系統(tǒng)和環(huán)境 系統(tǒng)論認(rèn)為系統(tǒng)是由相互聯(lián)系、 相互作用的諸要素組成的具有特定功能的有 機(jī)整體。它強(qiáng)調(diào)了兩個(gè)關(guān)系：第一，系統(tǒng)與要素。系統(tǒng)是由兩個(gè)以上的要素所構(gòu) 成，單個(gè)要素不能構(gòu)成系統(tǒng)。系統(tǒng)是整體，要素是部分，系統(tǒng)和要素的關(guān)系就是 整體與部分的關(guān)系。要素是相對(duì)系統(tǒng)而存在。構(gòu)成系統(tǒng)時(shí)，必不可少的子系統(tǒng)稱(chēng) 為要素，也稱(chēng)為要素子系統(tǒng)。任何一個(gè)系統(tǒng)都是較高一級(jí)的一個(gè)要素；任何一個(gè) 系統(tǒng)要素的本身，通常又是較低一級(jí)的系統(tǒng)。一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)從上到下分成多個(gè) 層次，每個(gè)層次包括若干個(gè)并列的要素子系統(tǒng)( 或者稱(chēng)子系統(tǒng)) 。一個(gè)系統(tǒng)只有相 對(duì)于構(gòu)成它的要素而言才是要素，而且要素與要素之間存在著一定的有機(jī)聯(lián)系。 聯(lián)系是要素構(gòu)成系統(tǒng)的媒介，是系統(tǒng)呈現(xiàn)整體性的根源。要素的變化能引起全系 統(tǒng)的變化。系統(tǒng)的性質(zhì)由要素的性質(zhì)決定的。第二，系統(tǒng)與環(huán)境。所謂環(huán)境，就 是指被研究對(duì)象系統(tǒng)之外，對(duì)被研究對(duì)象系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)總和。系統(tǒng) 和環(huán)境的劃分是相對(duì)的。系統(tǒng)作為一個(gè)整體對(duì)外界環(huán)境而言，必然有相對(duì)封閉的 邊界，但任何現(xiàn)實(shí)的系統(tǒng)對(duì)環(huán)境都不是絕對(duì)封閉的而是開(kāi)放的。系統(tǒng)的開(kāi)放性集 中體現(xiàn)于它與環(huán)境有物質(zhì)、能量和信息的交換。 1 3 2 . 1 . 2 結(jié)構(gòu)和功能 系統(tǒng)是結(jié)構(gòu)和功能的統(tǒng)一體。所謂結(jié)構(gòu)是指諸要素系統(tǒng)范圍內(nèi)的秩序，亦即 諸要素相互聯(lián)系、相互作用的內(nèi)在方式。要素是形成系統(tǒng)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，但一個(gè)系 統(tǒng)的屬性并非只有要素決定的，它還依賴(lài)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)。沒(méi)有按一定結(jié)構(gòu)框架組織 起來(lái)的多要素是一種非系統(tǒng)。要素和結(jié)構(gòu)是構(gòu)成系統(tǒng)兩個(gè)缺一不可的方面，給定 了要素和結(jié)構(gòu)兩個(gè)方面，才算給定了一個(gè)系統(tǒng)。系統(tǒng)行為所引起的環(huán)境中某些事 7 物的有益變化叫系統(tǒng)的功能，被改變的外部事物稱(chēng)作系統(tǒng)的功能對(duì)象。系統(tǒng)的整 體功能并非各要素功能的簡(jiǎn)單疊加，而是呈現(xiàn)出各要素所沒(méi)有的新功能，這種新 功能。功能這個(gè)概念是與系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)過(guò)程聯(lián)系在一起的。如果說(shuō)結(jié)構(gòu)說(shuō)明了系統(tǒng) 的存在方式，系統(tǒng)各要素相互聯(lián)系的性質(zhì)，那么功能則表達(dá)有目的的組織起來(lái)的 系統(tǒng)的活動(dòng)。系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)說(shuō)明了系統(tǒng)的內(nèi)部狀態(tài)和內(nèi)部作用，系統(tǒng)的功能說(shuō)明的 系統(tǒng)的外部狀態(tài)和外部作用。 2 . 1 . 3 基本觀點(diǎn)和方法 系統(tǒng)論的基本觀點(diǎn)包括：（1 ） 系統(tǒng)的整體性。 任何系統(tǒng)都是一個(gè)有機(jī)的整體， 它不是各個(gè)部分的機(jī)械組合或簡(jiǎn)單相加，系統(tǒng)的整。系統(tǒng)功能是各要素在孤立狀 態(tài)下所沒(méi)有的新質(zhì)。 （2 ）系統(tǒng)的層次性。系統(tǒng)是一個(gè)有序的層次性結(jié)構(gòu)，在該結(jié) 構(gòu)中各個(gè)子系統(tǒng)在整個(gè)大系統(tǒng)中所處的地位不同、任務(wù)不同，為了完成大系統(tǒng)的 共同目的而協(xié)同配合。 （3 ）系統(tǒng)的相關(guān)性。系統(tǒng)內(nèi)各子系統(tǒng)間的聯(lián)系表現(xiàn)為相互 依存、相互制約。兩個(gè)不相關(guān)的系統(tǒng)不會(huì)形成更大的系統(tǒng)，而系統(tǒng)間各子系統(tǒng)的 相關(guān)性又通過(guò)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出來(lái)。 （4 ）系統(tǒng)的目的性。每個(gè)系統(tǒng)都有特定的功 能和既定的目標(biāo)。目標(biāo)決定系統(tǒng)運(yùn)行的方向，系統(tǒng)的整體功能和綜合行為都是為 了實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的目標(biāo)。 （5 ）系統(tǒng)的開(kāi)放性。系統(tǒng)的開(kāi)放性集中體現(xiàn)在它與環(huán)境之間 能夠進(jìn)行交換，系統(tǒng)能夠適應(yīng)和改造環(huán)境。一個(gè)系統(tǒng)只有對(duì)壞境開(kāi)放，與環(huán)境相 互作用才能生存和發(fā)展。 系統(tǒng)論的基本思想方法，就是把所研究和處理的對(duì)象，當(dāng)作一個(gè)系統(tǒng)，分析 系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)、功能和目標(biāo)，研究系統(tǒng)、要素、環(huán)境三者的相互關(guān)系和變動(dòng)的規(guī)律 性。企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)為了達(dá)到一定目的，由許多相互關(guān)聯(lián)的要素組成，并依 靠各個(gè)要素間的相互聯(lián)系、 相互作用有機(jī)結(jié)合在一起的一個(gè)復(fù)雜的人造經(jīng)濟(jì)控制 系統(tǒng)。該經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)具有特定的結(jié)構(gòu)和層次，隨企業(yè)組織形式、政府和相關(guān)行 業(yè)監(jiān)管的要求等經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)展，其結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)層次不斷上 升，由最初的保證財(cái)產(chǎn)物資安全、可靠財(cái)務(wù)報(bào)告、到經(jīng)營(yíng)效率和效果到企業(yè)戰(zhàn)略 目標(biāo)，到最終保證企業(yè)整體有效。 2 . 2 控制論 控制論（c y b e r m e t i c s ）一詞來(lái)源于希臘語(yǔ)，其原意為掌舵術(shù)，包含了調(diào)節(jié)、 操縱、 管理、 指揮、 監(jiān)督等多方面的涵義。 控制論的創(chuàng)立者為美國(guó)數(shù)學(xué)家諾伯特 維 納，1 9 4 8 年其發(fā)表的專(zhuān)著控制論關(guān)于在動(dòng)物和機(jī)器中控制和通訊的科學(xué) 一書(shū)，標(biāo)志著控制論的正式誕生。之后控制論在自動(dòng)控制、通訊技術(shù)、計(jì)算機(jī)、 經(jīng)濟(jì)管理等多種學(xué)科中滲透形成一門(mén)橫斷性學(xué)科。 8 2 . 2 . 1 信息和反饋 控制論的總體思想原理認(rèn)為， 系統(tǒng)中存在可由我們控制并進(jìn)行調(diào)節(jié)的變量及 不能由我們控制的變量?jī)煞N， 控制論就是要研究如何根據(jù)不可控制變量的過(guò)去到 現(xiàn)在的信息確定可控制和調(diào)節(jié)變量的最優(yōu)值， 以實(shí)現(xiàn)對(duì)我們最有利或最合適的狀 態(tài)?？刂普摰膬蓚€(gè)基本觀點(diǎn)是：( 1 ) 一切有生命和無(wú)生命的系統(tǒng)都是信息系統(tǒng)， 具有信息變換的過(guò)程?？陀^世界普遍存在著信息的聯(lián)系，任何耦合運(yùn)行系統(tǒng)之所 以能夠保持自身的穩(wěn)定性，是由于它具有獲得、運(yùn)用、保持和傳遞信息的方法和 功能。( 2 ) 一切有生命和無(wú)生命的系統(tǒng)都是反饋系統(tǒng)，通過(guò)反饋系統(tǒng)發(fā)揮控制的 機(jī)能、達(dá)到控制目的。研究表明，一切類(lèi)型的系統(tǒng)都是用揭示實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過(guò)程中的 錯(cuò)誤和采取糾正措施的信息反饋來(lái)進(jìn)行自我控制的 1 4 。 在系統(tǒng)控制中，控制機(jī)構(gòu)發(fā)出指令，指令傳遞到系統(tǒng)中的各個(gè)部分即控制對(duì) 象中去，控制對(duì)象按照指令執(zhí)行后將指令執(zhí)行情況反饋給控制機(jī)構(gòu)，控制機(jī)構(gòu)以 此為依據(jù)對(duì)下一步控制作出調(diào)整。因此，可以看出，整個(gè)控制過(guò)程其實(shí)也就是信 息傳遞和流通的過(guò)程，控制是通過(guò)信息的傳遞、變換、加工和處理來(lái)實(shí)現(xiàn)的。反 饋則是控制過(guò)程中一個(gè)重要的環(huán)節(jié)，對(duì)于整個(gè)系統(tǒng)的控制和穩(wěn)定起著決定性作 用，控制實(shí)質(zhì)是通過(guò)使用反饋機(jī)制而達(dá)到目的的。所以說(shuō)，尋求使系統(tǒng)達(dá)到最佳 狀態(tài)的方式也就是控制方法就是通過(guò)分析系統(tǒng)的信息流程、 反饋機(jī)制和控制原理 來(lái)實(shí)現(xiàn)。 2 . 2 . 2 控制和調(diào)節(jié) 控制論認(rèn)為無(wú)論是機(jī)器、生命還是經(jīng)濟(jì)社會(huì)，都可以看作一個(gè)為達(dá)到一定目 的的系統(tǒng)。系統(tǒng)的目的也就是控制的目的，廣義上的控制目的有兩種：一種是使 系統(tǒng)保持原有的狀態(tài)，二是引導(dǎo)系統(tǒng)的狀態(tài)達(dá)到某種預(yù)期的新?tīng)顟B(tài)。因此控制的 主要任務(wù)也就是保持系統(tǒng)的穩(wěn)定狀態(tài)和實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的既定目標(biāo)。 系統(tǒng)達(dá)到既定目的 有調(diào)節(jié)和控制兩種方式，調(diào)節(jié)不需借助于外力，是系統(tǒng)自身所具有的，調(diào)節(jié)也被 看成是控制的局部情況，是控制的最簡(jiǎn)單情況，而控制往往是系統(tǒng)之外的一個(gè)控 制機(jī)構(gòu)對(duì)系統(tǒng)實(shí)施控制作用，在一定意義上，調(diào)節(jié)和控制的區(qū)分是相對(duì)的，可以 把調(diào)節(jié)看成是控制，把控制看成是調(diào)節(jié)。 內(nèi)部控制系統(tǒng)是建立在調(diào)節(jié)與控制的原理上。 作為經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)的內(nèi)部控制 功能就是對(duì)企業(yè)組織中的可控對(duì)象進(jìn)行控制和調(diào)節(jié)， 消除在達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)過(guò)程 中出現(xiàn)的各種偏差。以控制論原理中的調(diào)節(jié)方式為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制系統(tǒng)的調(diào)節(jié)方 式有三種：排除干擾調(diào)節(jié)（預(yù)防控制） 、補(bǔ)償干擾調(diào)節(jié)（開(kāi)環(huán)控制）和平衡偏差 調(diào)節(jié)（閉環(huán)控制） 。閉環(huán)控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的總體調(diào)節(jié)方式，內(nèi)部控制其實(shí)就 是設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)、將標(biāo)準(zhǔn)作為行動(dòng)標(biāo)桿、要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)統(tǒng)一按照這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn) 9 行、對(duì)實(shí)際執(zhí)行中所出現(xiàn)的差異進(jìn)行分析并加以糾正的過(guò)程。在對(duì)待很多具體環(huán) 節(jié)控制上采用開(kāi)環(huán)控制和預(yù)防控制， 開(kāi)環(huán)控制是依據(jù)系統(tǒng)外的變化來(lái)調(diào)節(jié)系統(tǒng)內(nèi) 的偏差，如對(duì)企業(yè)貨幣資金的控制；預(yù)防控制是在被控制過(guò)程中設(shè)置約束機(jī)制、 排除干擾、防止影響，如會(huì)計(jì)人員按規(guī)定的程序作業(yè)。內(nèi)部控制作為組織或單位 內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)控制，研究的是多因素、多變量、大規(guī)模及結(jié)構(gòu)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。 經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的復(fù)雜性使內(nèi)部控制需要采用多種具體控制方式才能達(dá)到控制目標(biāo)。 2 . 3 委托代理理論 委托代理理論是伴隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離逐步發(fā)展起來(lái)的， 是現(xiàn)代企業(yè) 理論最為重要的進(jìn)展之一。1 9 7 6年詹森和麥克林在管理行為、代理成本及其 所有權(quán)結(jié)構(gòu)中中首次提出委托代理理論 1 5 。 2 . 3 . 1 委托代理關(guān)系 委托代理關(guān)系源于專(zhuān)業(yè)化（s p e c i a l i z a t i o n ）的存在，在專(zhuān)業(yè)化存在時(shí)，代 理人由于相對(duì)優(yōu)勢(shì)而代表委托人行動(dòng)（h a r t a n d h o l m s t r o m , 1 9 8 7 ） ?，F(xiàn)代意義的 委托代理概念由羅斯（r o s s . s , 1 9 7 3 ）提出： “如果當(dāng)事人雙方，其中代理人一方 代表委托人一方的利益行使某些決策權(quán)，則代理關(guān)系隨之產(chǎn)生” 。所謂委托代理 關(guān)系是指一個(gè)或多個(gè)行為主體根據(jù)一種明示或隱含的契約，指定、雇傭另一些行 為主體為其服務(wù)，同時(shí)授予后者一定的決策權(quán)利，并根據(jù)后者提供的服務(wù)數(shù)量和 質(zhì)量對(duì)其支付相應(yīng)的報(bào)酬。 授權(quán)者就是委托人， 被授權(quán)者就是代理人。 在企業(yè)中， 委托代理關(guān)系表現(xiàn)為股份公司中資產(chǎn)的所有者和企業(yè)最高決策者之間的關(guān)系， 同 時(shí)也存在于每一個(gè)管理層級(jí)上。 2 . 3 . 2 代理問(wèn)題 委托代理理論認(rèn)為，如果代理人完全按委托人的利益行事，則這種代理關(guān)系 不會(huì)產(chǎn)生額外成本，也不存在所謂的代理問(wèn)題?，F(xiàn)實(shí)的委托代理關(guān)系中常常伴隨 的是委托人與代理人之間的利益沖突，會(huì)出現(xiàn)代理問(wèn)題。所謂代理問(wèn)題是指代理 人為謀求自身利益而損害委托人的利益。 具體表現(xiàn)為代理人為自身利益而采取一 些使委托人利益受損的行動(dòng)，引發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題，從而使委托人的監(jiān) 督成本增加，代理效率下降。代理問(wèn)題產(chǎn)生的客觀原因是委托代理關(guān)系中存在著 不可預(yù)測(cè)的事件引發(fā)的不確定性和委、代雙方的信息不對(duì)稱(chēng)性；主觀原因是由于 委、代雙方的效用函數(shù)不一致。兩者共同促使代理人背離委托人利益的可能性。 代理人為了自己的利益， 會(huì)想方設(shè)法在達(dá)成契約前利用優(yōu)勢(shì)簽定有利于自己的契 約，或在達(dá)成契約后利用信息優(yōu)勢(shì)不履約或“磨洋工” ，從而損害委托人利益。 10 委托人為了防止代理人損害自己的利益， 就必須通過(guò)嚴(yán)密的契約關(guān)系和對(duì)代理人 的嚴(yán)密監(jiān)督來(lái)限制代理人的行為。這種做法所產(chǎn)生的成本就是代理成本。根據(jù)委 托代理論，要預(yù)防代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，應(yīng)從兩方面入手: 一是加強(qiáng)信 息的反饋，使委托人能及時(shí)準(zhǔn)確地了解代理人的行為及產(chǎn)生后果，使得在委托人 與代理人之間達(dá)成一種信息的平衡和大致平衡， 從而制止代理人可能產(chǎn)生的道德 風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇; 二是委托人可與代理人簽訂具有激勵(lì)型和約束性的契約，使得 雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)利益共享，雙方都能獲得相應(yīng)利益，從而避免代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和 逆向選擇。 1 6 現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)最重要特點(diǎn)就是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離。 企業(yè)中存在的基本的 委托代理關(guān)系是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系。在這一關(guān)系中，所有者以企業(yè)價(jià)值 最大化為目標(biāo)，而經(jīng)營(yíng)者除企業(yè)價(jià)值最大化外，還希望積累權(quán)利和威望、晉升時(shí) 付出的努力最小化。經(jīng)營(yíng)者自我利益導(dǎo)向需要用制衡機(jī)制來(lái)對(duì)抗?jié)撛诘臋?quán)力濫 用，為了保護(hù)委托人的利益，改善委托代理關(guān)系，作為企業(yè)的監(jiān)控與激勵(lì)系統(tǒng)的 內(nèi)部控制應(yīng)運(yùn)而生， 它包括所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施的監(jiān)控和經(jīng)營(yíng)者對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的監(jiān) 控。另一方面，委托代理理論在分析企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及成員代理之間的關(guān)系的 基礎(chǔ)上，可以幫助所有者設(shè)計(jì)一套合理的監(jiān)控與激勵(lì)機(jī)制來(lái)更好的實(shí)現(xiàn)控制功 能，以使經(jīng)營(yíng)者與所有者相協(xié)調(diào)，在保證效率與公平最大限度的統(tǒng)一、代理成本 最小的情況下實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。 1 7 11 第 3 章 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的現(xiàn)狀及成因 3 . 1 我國(guó)內(nèi)部控制系統(tǒng)的現(xiàn)狀 據(jù)德勤 2007 年發(fā)布的“中國(guó)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀的調(diào)查報(bào)告”顯示： 1 8 中國(guó)上市公司內(nèi)部控制水平較低，73的企業(yè)不能確定內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效， 72%的企業(yè)不完全同意企業(yè)本身有持續(xù)監(jiān)控內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性的機(jī)制，74%的 企業(yè)清楚了解監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的要求， 只有 20%的企業(yè)認(rèn)為自身現(xiàn)有的 內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠完全滿足監(jiān)管要求， 另有 55%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)不 能完全滿足監(jiān)管要求。 我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)和實(shí)施處于初級(jí)階段的現(xiàn)狀 主要體現(xiàn)在三個(gè)方面： 3 . 1 . 1 企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全 目前，我國(guó)許多企業(yè)還未形成一個(gè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)。從控制目標(biāo)看，內(nèi) 部控制目標(biāo)局限于保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資安全、 會(huì)計(jì)資料的真實(shí)， 忽略了運(yùn)營(yíng)效果和效率、 企業(yè)長(zhǎng)期均衡有效地發(fā)展； 從控制內(nèi)容看， 主要涉及以業(yè)務(wù)流程為主的會(huì)計(jì)控制， 沒(méi)有從企業(yè)本質(zhì)的高度來(lái)考慮內(nèi)部控制的覆蓋面， 從而在客觀上造成內(nèi)部控制不 具科學(xué)性和系統(tǒng)性；從控制方法上看，企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)偏重于對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活 動(dòng)的最終結(jié)果而采取的各項(xiàng)控制措施的事后控制， 而忽視在偏差發(fā)生之前的事前 控制、在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中針對(duì)正在發(fā)生的行為所進(jìn)行的事中控制；從控制對(duì) 象看，比較重視對(duì)財(cái)產(chǎn)物資的控制，而忽視對(duì)行為者的約束；從實(shí)施路徑看，內(nèi) 部控制目標(biāo)、控制點(diǎn)、程序和機(jī)制、氛圍相互脫節(jié)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到使各類(lèi)權(quán)利、各 項(xiàng)業(yè)務(wù)過(guò)程、各個(gè)操作環(huán)節(jié)和有關(guān)人員行為處于嚴(yán)密的內(nèi)部制約和監(jiān)督之下，從 而不能形成科學(xué)有效的內(nèi)部控制體系。 3 . 1 . 2 企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)執(zhí)行不力 內(nèi)部控制系統(tǒng)重在執(zhí)行，很多企業(yè)雖然制定了較為完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)，但 僅僅“印在紙上、掛在墻上”以應(yīng)付有關(guān)部門(mén)的檢查、審計(jì)，根本不管內(nèi)部控制 的實(shí)際執(zhí)行情況如何。遇到具體問(wèn)題時(shí)也多強(qiáng)調(diào)靈活性、人治超越法制，使內(nèi)部 控制系統(tǒng)流于形式，失去了其應(yīng)有的嚴(yán)肅性。另一方面，內(nèi)部控制執(zhí)行者的能力 成為制約內(nèi)部控制系統(tǒng)有效執(zhí)行的瓶頸，據(jù)調(diào)查顯示，76%的中國(guó)上市企業(yè)表示 不了解或不確定如何有效地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理工作。 這些企業(yè)不能說(shuō)完全沒(méi)有建立內(nèi) 部控制系統(tǒng)，但由于執(zhí)行力度有限，造成了內(nèi)部控制的缺失。 1 9 12 3 . 1 . 3 企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)失效 大多數(shù)企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)并未作為一種先進(jìn)的管理控制工具， 融入到 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，使企業(yè)保持健康、快速、穩(wěn)定的發(fā)展。一些企業(yè)負(fù)責(zé) 人非法挪用資金、私自對(duì)外投資，收益不人賬，中飽私囊；有些企業(yè)的借搞活經(jīng) 濟(jì)之名大肆揮霍浪費(fèi)，使業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支嚴(yán)重；有的企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表欺騙投資 者；有的企業(yè)甚至發(fā)生了負(fù)責(zé)人攜巨額公款外逃的現(xiàn)象。據(jù)統(tǒng)計(jì)中國(guó)企業(yè)的平均 壽命只有 6.5 7 年,中國(guó)民營(yíng)企業(yè)的壽命只有 2.9 年,而列居世界 500 強(qiáng)公司平均 壽命大約在 40 50 年之間。企業(yè)的壽命長(zhǎng)短根源于內(nèi)部管理機(jī)制，即也可以說(shuō)， 企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)失效是促使中國(guó)企業(yè)短命的根本原因之一。 3 . 2 原因分析 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)沒(méi)有起到應(yīng)有作用的原因大體可分為兩個(gè)方面： 外部 原因和內(nèi)部原因。企業(yè)是一個(gè)與外界存在緊密聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，內(nèi)部控制作為一 種經(jīng)濟(jì)管理控制系統(tǒng)其建立和實(shí)施必然受到外部環(huán)境的影響，如:傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì) 思想、法律法規(guī)不健全、國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制理論發(fā)展和實(shí)踐運(yùn)用狀況等。然而外因是 條件而內(nèi)因占主導(dǎo)地位，因此，文章認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制體系處于初級(jí)階段主要在 于企業(yè)自身的內(nèi)部原因。 3 . 2 . 1 內(nèi)部控制意識(shí)薄弱 企業(yè)員工，特別是管理者對(duì)內(nèi)部控制了解不深，重視不夠。不少企業(yè)管理當(dāng) 局對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實(shí)需要， 簡(jiǎn)單的認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部牽制和 內(nèi)部監(jiān)督，在形式上不過(guò)就是一堆手冊(cè)、文件和制度，有的甚至認(rèn)為內(nèi)部控制純 粹是為了應(yīng)付國(guó)家有關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)監(jiān)管的需要。在行為上，管理層習(xí)慣于集權(quán)式 的管理方式，仍樂(lè)意相信的直覺(jué)，以個(gè)人的主觀判斷代替科學(xué)決策，對(duì)企業(yè)制度 視而不見(jiàn)。如：一年一度的慶典花費(fèi) 7 0萬(wàn)、股東借款幾十萬(wàn)既無(wú)須借條也無(wú)人 催要的鄭州亞集團(tuán)運(yùn)作中幾乎不存在控制活動(dòng)，或即使存在所謂的政策和程序， 也是名存實(shí)亡，未實(shí)際發(fā)揮作用。擁有形式完美的托普典章的托普集團(tuán)，雖 指明了公司的決策體系及程序，管理體制與各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)利和義務(wù)、公司的監(jiān)督 保障體系、各項(xiàng)業(yè)務(wù)的基本要求，卻無(wú)法完成經(jīng)典制度與企業(yè)實(shí)際情況的對(duì)接， 因而也無(wú)法抑制住其快速沉淪的命運(yùn)。 管理者企業(yè)內(nèi)部控制意識(shí)薄弱導(dǎo)致企業(yè)建 立內(nèi)部控制的動(dòng)力不足，或企業(yè)雖有內(nèi)部控制制度但僅僅停留在紙上而不執(zhí)行、 不落實(shí)，未能發(fā)揮有效的作用。管理層對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制的是否 有效的關(guān)鍵所在。 13 3 . 2 . 2 人員素質(zhì)偏低 人是企業(yè)最重要的資源，也是內(nèi)部控制的核心，內(nèi)部控制的有效運(yùn)行要求企 業(yè)的人員具備勝任的工作能力和正直的品行。但從我國(guó)企業(yè)目前的情況來(lái)看，企 業(yè)人員的素質(zhì)遠(yuǎn)未達(dá)到內(nèi)部控制的要求。 由于管理者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全 負(fù)有主要責(zé)任，管理者的素質(zhì)自然成為決定內(nèi)部控制質(zhì)量的重要因素。缺乏現(xiàn)代 資本運(yùn)營(yíng)的理念和技術(shù)、不注重風(fēng)險(xiǎn)管理和漠視管理人才引進(jìn)、缺乏科學(xué)的決策 機(jī)制、缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)的內(nèi)部控制觀念，是中國(guó)企業(yè)管理層的通病。如：巨人集團(tuán)在不 采取融資的情況下，耗巨資 1 . 6 億修建巨人大廈，結(jié)果爆發(fā)巨人危機(jī)；亞細(xì)亞在 自有資金總額不過(guò) 4 0 0 0萬(wàn)、人力資源匱乏的情況下，盲目追求規(guī)模，進(jìn)行一場(chǎng) 2 0億的超級(jí)擴(kuò)張，可想而知，當(dāng)資金鏈出現(xiàn)斷裂時(shí)亞細(xì)亞的倒閉必成為必然。 除了知識(shí)與技能方面的缺陷外， 一些企業(yè)的管理者不能以身作則遵守內(nèi)部控制有 關(guān)規(guī)定，甚至濫用職權(quán)、逾越控制，導(dǎo)致內(nèi)部控制的信用度和威懾力下降、控制 系統(tǒng)失效。另外，企業(yè)普通員工的素質(zhì)特別是會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)內(nèi)部控制的有效 性也產(chǎn)生了重大的影響。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平普遍偏低，據(jù)統(tǒng)計(jì) 在我國(guó) 1 2 0 0萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，受過(guò)大學(xué)專(zhuān)業(yè)教育的不及 2 0 % ，在素質(zhì)相對(duì)較高的 國(guó)有企業(yè)以及縣以上集體企業(yè)的 6 0 0 萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中， 正規(guī)大學(xué)以上學(xué)歷的也只有 1 8 . 2 1 % ，有會(huì)計(jì)師資格的僅占 1 8 . 4 5 % 。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高，對(duì)相關(guān)的財(cái)經(jīng)法 規(guī)、準(zhǔn)則制度了解的不多，工作時(shí)只憑長(zhǎng)官意識(shí)辦事，為了個(gè)人利益順從領(lǐng)導(dǎo)意 圖，甚至為討好領(lǐng)導(dǎo)在弄虛作假上幫著出點(diǎn)子，使得財(cái)務(wù)信息嚴(yán)重失真。 2 0 3 . 2 . 3 治理結(jié)構(gòu)不完善 內(nèi)部控制的建設(shè)及有效運(yùn)行，有賴(lài)于良好的治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離 使管理范圍增大、管理層次增多、管理職能逐步分解，客觀上需要一個(gè)規(guī)范的法 人治理結(jié)構(gòu)，明確各方權(quán)責(zé)、加強(qiáng)內(nèi)部控制，以保障所有者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人等 相關(guān)團(tuán)體的合法權(quán)益。現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)多為“形備而實(shí)不至” ， 董事 長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職合一、監(jiān)事缺位的現(xiàn)象十分普遍。據(jù)朱榮恩等（2 0 0 4 ) 對(duì) 1 5 2家 企業(yè)( 國(guó)有企業(yè)占 1 1 2家) 調(diào)查顯示：3 1 % 的企業(yè)并沒(méi)有設(shè)立監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì) 等類(lèi)似的監(jiān)督機(jī)構(gòu) 2 1 ；李小燕（2 0 0 7 ）年公布對(duì) 1 0 2 家市屬?lài)?guó)有大中型企業(yè)的調(diào) 查顯示：8 9 . 7 % 企業(yè)是總經(jīng)理兼任董事長(zhǎng)（執(zhí)行董事） ，董事會(huì)中缺乏獨(dú)立董事， 下屬機(jī)構(gòu)設(shè)置不完全。 2 2 從上述調(diào)查顯示：我國(guó)科學(xué)有效的治理結(jié)構(gòu)尚未真正的 建立，企業(yè)的控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。這種不規(guī)范治 理結(jié)構(gòu)大大降低了企業(yè)經(jīng)營(yíng)層制衡力度，也無(wú)法保證經(jīng)營(yíng)層進(jìn)行高效的生產(chǎn)運(yùn) 營(yíng)，從而從源頭上造成內(nèi)部控制系統(tǒng)的失效。 14 3 . 2 . 4 缺乏有效的約束和激勵(lì)機(jī)制 傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)偏重于對(duì)實(shí)物的控制而缺乏對(duì)人行為的約束。事實(shí)上， 企業(yè)任何的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為都是由人來(lái)執(zhí)行，企業(yè)的各種規(guī)章制度都是由人來(lái)制 定、實(shí)施和考核，缺少對(duì)人的控制機(jī)制，特別是對(duì)企業(yè)高層人員的約束，將會(huì)造 成內(nèi)部控制系統(tǒng)整體的低效和薄弱， 中國(guó)上市企業(yè)近年發(fā)生的一系列高層人員的 落馬秀就最好的證明了這一點(diǎn)。另外，現(xiàn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)大多停留在對(duì)日常業(yè) 務(wù)操作層的控制上，強(qiáng)調(diào)對(duì)基本操作規(guī)范的遵守，忽視從提高經(jīng)營(yíng)效率和效益的 角度來(lái)建立科學(xué)的控制措施，不能對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行有效的約束和調(diào) 控。 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部的激勵(lì)機(jī)制還很不健全， 各級(jí)經(jīng)營(yíng)者缺乏內(nèi)部控制設(shè)實(shí)施的積 極性。我國(guó)大部分上市企業(yè)中，對(duì)于經(jīng)理層的激勵(lì)表現(xiàn)出兩種偏向。一種是繼續(xù) 由國(guó)家掌握對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)理的工資總額和等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)， 這種薪酬制度不能恰當(dāng)?shù)毓?計(jì)和承認(rèn)經(jīng)理人員的貢獻(xiàn)；另一種則是在“年薪制” 、 “經(jīng)理人員持股”等實(shí)驗(yàn)中， 在所有者形骸化的情況下，經(jīng)理人實(shí)行自我激勵(lì)，產(chǎn)生損害股東利益的行為。 2 3 而一般員工，拿的是固定工資，幾乎沒(méi)有激勵(lì)性的薪酬，盡管內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)其 在企業(yè)中的行為進(jìn)行種種約束，但在現(xiàn)有的激勵(lì)機(jī)制下，普通員工沒(méi)有意愿和動(dòng) 力參與企業(yè)控制。對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部控制的監(jiān)督者來(lái)說(shuō)，其監(jiān)督績(jī)效與其獲得的報(bào) 酬不相聯(lián)系，致使監(jiān)督者缺乏認(rèn)真工作的責(zé)任心，甚至被企業(yè)經(jīng)理層所收買(mǎi)，使 企業(yè)的監(jiān)督體系失去應(yīng)有的作用。 3 . 2 . 5 內(nèi)部監(jiān)督職能弱化 在內(nèi)部控制系統(tǒng)中， 內(nèi)部審計(jì)的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是否符合內(nèi)部控 制的要求，協(xié)助管理當(dāng)局促進(jìn)其他控制政策和程序的有效性，提供完善內(nèi)部控制 的建議。然而，目前我國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的性質(zhì)和作用認(rèn)識(shí)不足，對(duì)其建設(shè) 和實(shí)施并沒(méi)有給予足夠的重視。據(jù)李小燕對(duì)北京市屬的 102 家企業(yè)的調(diào)查顯示： 25%的企業(yè)由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)實(shí)施監(jiān)督，24%的企業(yè)由董事會(huì)實(shí)施監(jiān)督，15%企業(yè) 由財(cái)務(wù)總監(jiān)實(shí)施監(jiān)督，3%企業(yè)采取其他監(jiān)督形式。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)置應(yīng)高度 具有權(quán)威性，受經(jīng)營(yíng)層領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)督形式，地位較低，無(wú)法保證內(nèi)部監(jiān)督工作的獨(dú) 立展開(kāi)。在工作職能方面，內(nèi)部監(jiān)督的職能還停留在查錯(cuò)、防弊上，而不是針對(duì) 企業(yè)的管理狀況提出分析、評(píng)價(jià)、建議。在人員素質(zhì)方面