淺析作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)中的應(yīng)用——GL工程機械公司的案例分析-工商管理類碩士論文

上海財經(jīng)大學(xué) 碩士學(xué)位論文 淺析作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)中的應(yīng)用GL工程機械公司的案 例分析 姓名：吉靜 申請學(xué)位級別：碩士 專業(yè)：工商管理 指導(dǎo)教師：陳文浩 20071001 摘要 淺析作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)中的應(yīng)用 G L 工程機械公司的案例分析 摘要 生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的 完成水準(zhǔn)的關(guān)鍵。隨著企業(yè)r r 技術(shù)的運用，從最早的物料需求計劃M R P ( M a t e r i a lR e q u i r e m e n t sP l a n n i n g ) 、制造資源計劃M R P I I ( M a n u f a c t u r i n gR e s o u r c e P l a n n i n g ) ，到近年出現(xiàn)的企業(yè)資源規(guī)劃E R P ( E n t e r p r i s eR e s o u r c eP l a n n i n g ) 、電 腦整合制造系統(tǒng)C I M 、適時生產(chǎn)系統(tǒng)J r r 等系統(tǒng)應(yīng)用范圍的不斷擴大，企業(yè)新 制造環(huán)境逐漸形成。企業(yè)使用計算機管理信息系統(tǒng)來管理經(jīng)營與生產(chǎn)，最大限 度地發(fā)揮現(xiàn)有設(shè)備、資源、人員、技術(shù)的作用，最大限度地產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)濟效益， 已成為制造企業(yè)的一致選擇。 新的制造環(huán)境給傳統(tǒng)采購與制造過程帶來了深刻的變化，相應(yīng)地，面對這 一沖擊，原來為傳統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務(wù)的傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計量與控制 理論和方法已不再適應(yīng)新的制造環(huán)境。例如，在新的制造環(huán)境下，許多人工已 被機器取代，這導(dǎo)致直接人工比例大大地下降，制造費用大幅度地上升。因 此使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算“ ( 如單一地以人工工時為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡?法) 不能正確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)的效益，不能為企業(yè)決 策和控制提供正確有用的會計信息。 作為一種全新的企業(yè)管理理論和方法，作業(yè)成本法( A c t i v i t y - B a s e dC o s t i n g ，簡 稱A B C ) 在西方國家于八十年代末期被提出來以后，就引發(fā)了各界的高度興趣。 作業(yè)成本法，其指導(dǎo)思想是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)耗用資源”，其基本 原理是以作業(yè)為核心，通過對耗用企業(yè)資源的作業(yè)進行確認(rèn)和計量，將耗用的 資源成本分配給作業(yè)，然后根據(jù)成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本再分配給產(chǎn)品或服務(wù)，最 終計算出相對真實的產(chǎn)品或服務(wù)成本的一種先進的成本核算方法。 作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價及組合 決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自二十世紀(jì)九十年代以來， 作業(yè)成本法和基于作業(yè)成本法的作業(yè)成本管理( 簡稱A B C M ) 在美國、日本和 歐洲等國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本較低的高新技術(shù)企業(yè)得到了廣泛 的應(yīng)用。其中不乏許多先進的大公司，這些公司實施作業(yè)成本法的目的均為用 摘要 以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)的競爭力。 本文通過對作業(yè)成本法的起源、產(chǎn)生的時代背景、發(fā)展現(xiàn)狀的回顧，并闡述 了作業(yè)成本法的涵義及其重要意義。分析了由于科技的進步，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品成本 結(jié)構(gòu)上發(fā)生了很大的變化，間接費用的比例越來越高，對傳統(tǒng)成本核算方法產(chǎn)生 了巨大的沖擊。對企業(yè)而言，進行成本計算是企業(yè)加強資源管理、利用和提高經(jīng) 濟效益的有效途徑，也是企業(yè)自身發(fā)展的必然要求，因此企業(yè)需要更為精確的成 本核算方法。 本文探討了如何利用作業(yè)成本法對企業(yè)成本進行計算，將作業(yè)成本法與傳統(tǒng) 成本法進行比較，并通過對G L 工程機械公司應(yīng)用作業(yè)成本法的案例分析，驗證 了作業(yè)成本法的確可以提高成本信息的準(zhǔn)確性。本文也列舉了作業(yè)成本法在非制 造行業(yè)的一些應(yīng)用狀況，并分析了其成功與不成功的原因，同時對于在實施作業(yè) 成本法的過程中應(yīng)注意的一些方面提出了建議。 最后，總結(jié)了利用作業(yè)成本法為企業(yè)提供更為真實有用的成本信息是可行 的。盡管目前在我國對于作業(yè)成本法主要是一些理論方面的研究，實際應(yīng)用作業(yè) 成本法的企業(yè)為數(shù)尚不多。但是隨著我國企業(yè)科技發(fā)展水平的逐步提高，在個 別企業(yè)或企業(yè)中的某一部門先行實施作業(yè)成本法，將有助于推動整個企業(yè)管理思 維的變革。探討如何構(gòu)建基于作業(yè)成本法下的企業(yè)成本計算體系意義重大，作業(yè) 成本法的應(yīng)用必將提高企業(yè)的成本管理與控制的水平，相信作業(yè)成本法在我國的 普遍應(yīng)用也將指日可待。 關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法作業(yè)成本動因資源成本對象 A B S T R A C T F o rt h ee n t e r p r i s e s ，p r o d u c t i o ni so n eo ft h ek e r n e lp r o c e s s e s T h ec o s t i n gi so n e o ft h em o s ti m p o r t a n tf a c t o r si n f l u e n c i n gt h es t a n d a r do ft h ea c c o m p l i s h m e n to ft h e p r o d u c t i o n A sI Tt e c h n o l o g yp r o g r e s s e s ，w i t ha c o n t i n u e di n c r e a s ei nt h ec o v e r a g eo f t h es y s t e m ，s u c ha st h ee a r l yM R P ( M a t e r i a lR e q u i r e m e n t sP l a n n i n g ) ，M R P I I ( M a n u f a c t u r i n gR e s o u r c eP l a n n i n g ) ，t h er e c e n tE R P ( E n t e r p r i s eR e s o u r c eP l a n n i n g ) ， C I Ma n dj r r , t h en e w e n t e r p r i s e s p r o d u c t i o ne n v i r o n m e n tg r a d u a l l yd e v e l o p e d I th a s b e c o m et h es a m ec h o i c ef o rt h em a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e st h a tt h eb u s i n e s sa n d p r o d u c t i o no ft h ee n t e r p r i s e sa r eu n d e rt h ec o m p u t e r - b a s e di n f o r m a t i o ns y s t e m T h e r e f o r ee q u i p m e n t s ，r e s o u r c e s ，p e r s o n n e l ，t e c h n o l o g yC a nb eu t i l i z e dt oi t sl i m i t ， c a ng e n e r a t em a x i m u me c o n o m i cr e t u m s T h en e w m a n u f a c t u r i n ge n v i r o n m e n tb r i n g st h ep r o f o u n dc h a n g e st ot r a d i t i o n a l p u r c h a s ea n dm a n u f a c t u r i n gp r o c e s s I na c c o r d a n c e ，f a c e dw i t ht h es h o c k , t h et h e o r y a n dm e t h o d so ft r a d i t i o n a lc o s t i n ga n dc o s tc o n t r o la r en ol o n g e rf i tf o rt h en e w m a n u f a c t u r i n ge n v i r o n m e n t A sa ne n t i r e l yn e wt h e o r ya n dm e t h o do fe n t e r p r i s e m a n a g e m e n t ，w h e nA c t i v i t y - B a s e dC o s t i n gc o m e su pf o rd i s c u s s i o ni nt h e1 9 8 0 s ，i t c a u s e sa l li n t e n s ei n t e r e s t S i n c et h e 1 9 9 0 s ，A c t i v i t y B a s e dC o s t i n g a n d A c t i v i t y B a s e dC o s t i n g M a n a g e m e n th a v eg o te x t e n s i v ea p p l i c a t i o ni nl l i g h t e c he n t e r p r i s e s ，i n c l u d i n gm a n y l a r g ep r o g r e s s i v ec o r p o r a t i o n s ，a n de s p e c i a l l yt h o s eo n e s 麗t l lk e e nc o m p e t i t i o na n d l o w e rl a b o rc o s t T h e ya r ea i m i n gf o ri m p r o v i n go r i g i n a la c c o u n t i n gs y s t e ma n d h i g h e rc o m p e t i t i v e n e s s B yr e v i e w i n g t h eo r i g i no fA c t i v i t y - B a s e dC o s t i n g ，b a c k g r o u n da n dw h a t Sg o i n g o ni nt h ef i e l do f A c t i v i t y B a s e dC o s t i n g ，i t i n t r o d u c e dt h ei m p l i c a t i o no f A c t i v i t y B a s e dC o s t i n ga n di t sg r e a ts i g n i f i c a n c e T h r o u g ha n a l y z i n gt h et r e m e n d o u s c h a n g eo fp r o d u c ts t r u c t u r e ，w h i c hi so w et ot h er a p i da d v a n c e m e n to fs c i e n c ea n d t e c h n o l o g y , i ts h o w st h a tt h ei n d i r e c tc o s tr a t i oi sg e t t i n gh i g h e ra n dh i g h e r A sar e s u l t , i th a si n e v i t a b l ei m p a c t e do nt h et r a d i t i o n a lC O S tc o u n t i n gm e t h o dg r e a t l y F o r e n t e r p r i s e s ，c o s tc o u n t i n gi so n eo fe f f e c t i v ew a yw h i c hc a ne n h a n c er e s o u r c e s m a n a g e m e n ta n du s i n g ，i tc a na l s oi m p r o v ee c o n o m i cp e r f o r m a n c e C o s tc o u n t i n gi s t h en a t u r a lr e q u i r e m e n t sf o rt h ee n t e r p r i s e s p r o g r e s sa n dd e v e l o p m e n t T h e r e f o r e e n t e r p r i s e sn e e dm o r ea c c u r a c yc o s tc o u n t i n gm e t h o d A c t i v i t y B a s e dC o s t i n g ，i t sk e yt h o u g h ti s ：P r o d u c tc o n s u m e sa c t i v i t y , t h e a c t i v i t yc o n s u m e sr e s o u r c e T h ep r i m a r yp r i n c i p l eo fA c t i v i t y - B a s e dC o s t i n gi s 研t l l a c t i v i t ya tt h ec o r e A l lt h er e s o u r c e sc o n s u m e db ye n t e r p r i s es h a l lb ec o n f i r m e da n d c a l c u l a t e di nt h ea c t i v i t y , i tS h a nb ea s s i g n e dt ot h ea c t i v i t i e s T h e nb a s e do nc o s t d r i v e ，t h ea c t i v i t i e s c o s ts h a l lb ea s s i g n e dt ot h ep r o d u c to rs e r v i c e A c t i v i t y B a s e d C o s t m gi sa na d v a n c e dc o s tc o u n t i n gm e t h o dw h i c hC a l lw o r ko u tm o r es p e c i f i cc o s t o fg o o d s I nt h i sp a p e r , w ed i s c u s sh o wt od ot h ec o s t i n gb yu s i n gA c t i v i t y B a s e dC o s t i n g m e t h o d T h r o u g ht h ec a s ea n a l y s i so fG LE n g i n e e r i n g M a c h i n e r yC o r p o r a t i o n ，i ti s v e r i f i e dt h a tA c t i v i t y - B a s e dC o s t i n gC a nr e a l l yi n c r e a s et h e a c c u r a c y o fc o s t i n f o r m a t i o n B e s i d e s ，s e v e r a lo t h e re x a m p l e sa r eq u o t e d T h e s ee x a m p l e sa r em a i n l y t h es i t u a t i o no fA c t i v i t y B a s e dC o s t i n gu s i n gi nn o n m a n u f a c t u r ei n d u s t r y , a n di t S p o i n t e do u tt h er e a s o nw h yi t i ss u c c e s s f u lo rn o ts u c c e s s f u l I nt h i sa r t i c l e ，t h e s u g g e s t i o ni sp u tf o r w a r dc o n c e r n i n gs o m ef a c t o r st h a ta t t e n t i o ns h o u l db ep a i dt oi n p r o c e s s i n go fA c t i v i t y - B a s e dC o s t i n g I naw o r d ，i ti sw o r k a b l ea n df e a s i b l et h a tm o r ea c c u r a c ya n du s e f u lc o s t i n g i n f o r m a t i o ni sp r o v i d e da f t e rA c t i v i t y - B a s e dC o s t i n gs y s t e mi sp u ti n t op r a c t i c e H o w e v e r , A c t i v i t y - B a s e dC o s t i n gi sm a i n l yi nt h es t u d yo ft h e o r yi no u rc o u n t r y , i ti s a p p l i e di nf e we n t e r p r i s e W i t ht h eg r a d u a la d v a n c ei no u rs c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , i t i sm o r ei m p o r t a n t ( am a t t e ro fg r e a ts i g n i f i c a n c e ) t os t u d yh o wt ob u i l du pt h ec o s t c o u n 血gm e t h o db a s e dO i lA c t i v i t y - B a s e dC o s t i n g T h ep r a c t i c a la p p l i c a t i o no f A c t i v i t y B a s e dC o s t i n gw i l lb r i n gt h ee n h a n c e m e n to fe n t e r p r i s e Sc o S tm a n a g e m e n t a n dC O S tc o n t r 0 1 W et h i n kt h a tt h eg e n e r a lu s eo fA c t i v i t y B a s e dC o s t i n gi no u r c o u n t r yw i l lb ep r o m i s i n ga n dm a y n o tb el o n g K E Y W O R D S ：A c t i v i t y B a s e dC o s t i n gA c t i v i t yC o s tD r i v e r R e s o u r c e C o s tO b j e c t i v e 學(xué)位論文原創(chuàng)性聲明 本人鄭重聲明：所呈交的學(xué)位論文，是本人在導(dǎo)師的指導(dǎo)下，獨 立進行研究工作所取得的成果。除文中已經(jīng)注明引用的內(nèi)容外，本論 文不含任何其他個人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫過的作品成果。對本人的 研究做出重要貢獻的個人和集體，均已在文中以明確方式標(biāo)明。本人 完全意識到本聲明的法律結(jié)構(gòu)由本人承擔(dān)。 學(xué)位論文作者簽名： 日期：岬年臚月，? E l 學(xué)位論文版權(quán)使用授權(quán)書 本人完全了解上海財經(jīng)大學(xué)關(guān)于收集、保存、使用學(xué)位論文的規(guī) 定，即：按照有關(guān)要求提交學(xué)位論文的印刷本和電子版本；上海財經(jīng) 大學(xué)圖書館有權(quán)保存學(xué)位論文的印刷本和電子版，并提供目錄檢索與 閱覽服務(wù)；可以采用影印、縮印、數(shù)字化或其它復(fù)制手段保存論文， 在不以贏利為目的的前提下，可以公布論文的部分或全部內(nèi)容。( 保密 論文在解密后遵守此規(guī)定) 論文作者簽名： E l 期：年月日 導(dǎo)師簽名：鈹【連 日期易年f 期胗日 第一章導(dǎo)論 第一章導(dǎo)論 作業(yè)成本法自從1 9 8 8 年在美國第一家企業(yè)推行之后，在英美等國家作業(yè)成 本法日益興起，研究作業(yè)成本法的文章紛紛出現(xiàn)，相關(guān)的理論日趨完善，作業(yè)成 本法在治金、電信、制藥、電子設(shè)備和I T 等行業(yè)的應(yīng)用也逐步開展了起來。目 前，在我國由于企業(yè)管理基礎(chǔ)和管理意識還較薄弱，大部分制造企業(yè)沿用傳統(tǒng)的 制造成本法，應(yīng)用作業(yè)成本法仍然處于初級階段，即使是在港澳臺地區(qū)也只有極 少數(shù)企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法。然而作業(yè)成本法在國際上正越來越受諸多專家、學(xué) 者和廣大實務(wù)工作者的高度關(guān)注。時至今日，作業(yè)成本法已成為現(xiàn)代管理會計的 發(fā)展方向及現(xiàn)代管理會計系統(tǒng)的核心，這也引起了我國理論界和實務(wù)界對研究作 業(yè)成本法的興趣。本文以作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)中的應(yīng)用為研究背景，對作業(yè)成 本法應(yīng)用在不同的企業(yè)中可行性進行研究。 本章將對本文研究背景及意義做出闡述，回顧前人對作業(yè)成本法所做出的研 究，并對本文的研究內(nèi)容和結(jié)構(gòu)框架作出介紹。 第一節(jié)作業(yè)成本法的研究背景及意義 一、作業(yè)成本法的研究背景 2 0 世紀(jì)到2 1 世紀(jì)初制造企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化，計算機為主導(dǎo) 的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增 加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。在這種新的制造環(huán) 境下，企業(yè)傳統(tǒng)的采購、制造過程都發(fā)生了深刻的變化。 例如，在先進制造環(huán)境下，許多人工己被機器取代，因此直接人工成本比 例大大下降，固定制造費用大比例上升。7 0 年前的間接費用僅為直接人工成本 的5 0 6 0 ，而今天大多數(shù)公司的間接費用為直接人工成本的4 0 0 5 0 0 ；以 往直接人工成本占產(chǎn)品成本的4 0 5 0 ，而今天不到1 0 ，甚至僅占產(chǎn)品成本的 3 - 5 。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計算( 如 以工時、機時為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒? 不能正確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正 確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息， 其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。一些學(xué)者研究后還發(fā)現(xiàn)，在傳統(tǒng)成本制 下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實際發(fā)生成本：產(chǎn)量低、復(fù)雜 程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實際發(fā)生成本。由此可見，原來為傳統(tǒng)采購與制 第一章導(dǎo)論 造所服務(wù)的產(chǎn)品成本計量與控制、會計決策等會計方法和理論的局限性已逐漸 顯露出來。人們需要的是更準(zhǔn)確、更相關(guān)的管理會計信息，這導(dǎo)致了作業(yè)管理 的產(chǎn)生和發(fā)展，而作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)成本計算法在制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算 中表現(xiàn)出了獨特的優(yōu)越性。 與傳統(tǒng)成本核算與成本管理思路不同的是，作業(yè)管理思想是利用基于作業(yè)流 程歸集核算的成本信息，將組織資源的最佳配置細(xì)化到組織具體作業(yè)流程之中， 它突破了傳統(tǒng)成本管理中機械性地對直接成本進行歸集、利用滯后經(jīng)驗進行間接 成本分?jǐn)偠@現(xiàn)的成本管理滯后性與忽視客戶后續(xù)使用成本的局限性。 盡管作業(yè)成本核算和基于作業(yè)的管理思想自其問世以來僅僅不到3 0 年，許 多大公司，如M 、A T & T 、郎訊科技、休斯飛機制造公司、施樂、克萊斯勒等 大公司都已經(jīng)采用作業(yè)成本計算和管理系統(tǒng)。作業(yè)成本計算和作業(yè)管理正日益得 到推廣，人們對它的興趣亦十分濃厚，從作業(yè)成本核算和基于作業(yè)的管理思想體 系以其在實踐中的實施效果和發(fā)展態(tài)勢看，它的確是具有強大生命力且適應(yīng)新經(jīng) 濟環(huán)境的企業(yè)管理之路，正因為如此，時至今日，作業(yè)會計己成為現(xiàn)代管理會計 系統(tǒng)的核心，并代表了管理會計的發(fā)展方向。 雖然目前我國的理論界對作業(yè)成本法已開始展開研究，但是絕大部分制造企 業(yè)仍然在沿用傳統(tǒng)的制造成本法。隨著高科技在我國企業(yè)中更深入的應(yīng)用、市場 競爭的加劇和顧客需求的多樣化，作業(yè)成本法應(yīng)用的客觀條件越來越成熟，因此， 筆者就作業(yè)成本法在現(xiàn)代企業(yè)中的應(yīng)用這一話題展開調(diào)查。 二、作業(yè)成本法的研究意義 作用成本法與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法通過一種更加合理和系統(tǒng)的程序 來分配成本。作業(yè)成本法不是以“成本”論成本，而是聯(lián)系成本發(fā)生的前因( 成 本動因) 后果( 成本耗費) ，按照因果關(guān)系層層分配直至最終成本對象。這與傳 統(tǒng)成本法只采用若干簡單且不一定構(gòu)成因果關(guān)系的單位級成本因素分配間接費 用有很大的不同。作業(yè)成本法的優(yōu)勢除了其可以較為準(zhǔn)確地計算成本外，還在于 它能給管理者如何降低成本、提高利潤提供較好的決策支持。作業(yè)成本法引導(dǎo)管 理者關(guān)注的重點是作業(yè)作業(yè)耗費資源，成本對象耗費作業(yè)，因此要減少成本就 應(yīng)該從減少資源耗費以及控制耗費的作業(yè)量兩個方面進行，這是一種更加科學(xué)的 成本控制方法。 作業(yè)成本法解決了傳統(tǒng)成本信息失真的問題，使成本信息更加科學(xué)，從而使 產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。除此之外，它的意義還體現(xiàn)在以 下幾個方面： 一2 一 第一章導(dǎo)論 ( 一) 有利于加強成本控制 自2 0 世紀(jì)8 0 年代以來，現(xiàn)代企業(yè)之間的市場競爭日趨白熱化。與此同時， 企業(yè)產(chǎn)品多采用多品種、個性化和小批量的生產(chǎn)經(jīng)營模式，以適應(yīng)客戶的需求。 因此傳統(tǒng)的以標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差異分析及控制為重點的成本管理已經(jīng)難 以適應(yīng)這種新的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境。 而以作業(yè)成本作為對象的作業(yè)成本管理，以每一個作業(yè)的完成及其所耗用的 資源為重點，以成本動因為基礎(chǔ)，及時、有效地提供成本控制所需的相關(guān)信息。 從而極大地增強管理人員的成本意識，并以作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置成本控制責(zé)任中 心，將作業(yè)員工的獎懲與其作業(yè)責(zé)任成本控制直接掛鉤，充分發(fā)揮企業(yè)員工的積 極性，進而達到有效地控制成本的目的。 ( 二) 有利于企業(yè)資源的優(yōu)化配置 實施作業(yè)成本法還有利于企業(yè)了解資源是如何一步一步被消耗這一過程， 因而細(xì)致、具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的 組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的 協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二的規(guī)模效益目標(biāo)。 ( 三) 有利于提高商品的市場競爭力 作業(yè)成本法能很好地適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)在激烈的市場競爭中的發(fā)展需要。從一開 始就特別重視商品設(shè)計、研究開發(fā)和質(zhì)量成本管理，力求按照技術(shù)與經(jīng)濟相統(tǒng)一 的原則，科學(xué)合理地配置相對有限的企業(yè)資源，不斷改進商品設(shè)計、工藝設(shè)計和 企業(yè)價值鏈的構(gòu)成，從而提高企業(yè)商品的市場競爭能力。 ( 四) 有利于改善企業(yè)的內(nèi)部管理和戰(zhàn)略決策管理 在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè) 管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標(biāo)。它使管理當(dāng)局以增加顧客價值和最 終的利潤為目標(biāo)，將注意力集中于各項作業(yè)上。作業(yè)成本管理強調(diào)作業(yè)成本計 算和過程價值分析，一方面，成本計算提高了成本分配的準(zhǔn)確性，它先將成本 追溯到作業(yè)，然后再追溯到消耗這些作業(yè)的產(chǎn)品或顧客；另一方面，過程價值 分析則強調(diào)作業(yè)分析，致力于判斷為什么要執(zhí)行作業(yè)和作業(yè)執(zhí)行得怎么樣。其 目標(biāo)是找到一些方法，以便更有效地執(zhí)行必要的作業(yè)并消除那些不能產(chǎn)生顧客 價值的作業(yè)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一 步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，也正因為如此作業(yè)成本法把管理者的注意力引向 了如何查明、分析和解決這一系列資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任 會計制度，改善內(nèi)部管理。 實施作業(yè)成本法對企業(yè)的意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體 現(xiàn)了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策?；谧鳂I(yè)成本法的 一3 一 第一章導(dǎo)論 管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)作為劃分 成本習(xí)性的依據(jù)，進行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進行 的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且以作業(yè) 成本為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場 需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更 及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化。 總而言之，企業(yè)要想保持并增強自身的競爭優(yōu)勢，必須擁有并借助有效的成 本系統(tǒng)，來支持幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營效率，提高競爭力。而作業(yè) 成本法和以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的管理體系為企業(yè)提供了一個有效的，能為企業(yè)產(chǎn)品 定價、生產(chǎn)決策、市場定位以及成本控制決策提供準(zhǔn)確成本信息的成本系統(tǒng)。 第二節(jié)文獻綜述 一、國外文獻綜述 作業(yè)成本法的研究最早可以追溯到上世紀(jì)四十年代初，當(dāng)時最早提出的概 念是“作業(yè)會計“ ( A c t i v i t y B a s e dA c c o u n t i n g 或A c t i v i t yA c c o u n t i n g ) 。而最早 從理論上對“作業(yè)”進行探討的是美國杰出的會計大師埃里克科勒教授 ( K o h l e r ，E r i cL ) ?？评战淌谠谓逃诿绹奈鞅贝髮W(xué)、俄亥俄州立大學(xué)和明 尼蘇達大學(xué)，并擔(dān)任會計評論主編1 5 年之久。他在1 9 3 8 年至1 9 5 0 年任職 于美國田納西河谷管理局和經(jīng)濟協(xié)調(diào)管理局以及其他政府管理機構(gòu)時，逐步形 成了“作業(yè)會計思想“ 。 科勒教授的作業(yè)會計思想，主要來自于對2 0 世紀(jì)3 0 年代的水力發(fā)電活動的 思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料( 即水源) 成本都很低廉， 而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法 按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法預(yù)先假 定了一個前提，即直接成本在總成本中所占的比重很高( 如工業(yè)革命以來，機器 大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原材料消耗一直是成本的主體) 。1 9 4 1 年，科勒教 授在會計論壇雜志發(fā)表論文首次對作業(yè)、作業(yè)帳戶、作業(yè)帳戶設(shè)置進行了討 論?？评战淌谒岢龅淖鳂I(yè)會計思想，主要有以下觀點： ( 一) 作業(yè)( A c i t i v i t y ) ，指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項 目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所做的貢獻，或者說某一個部門的某一 類型活動。作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成 本核算和生產(chǎn)管理之中。 一4 一 第一章導(dǎo)論 ( 二) 作業(yè)帳戶( A c i t i v i t y A c c o u n t ) ，對每一項作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)帳戶，對 其相關(guān)的作用( 貢獻) 和費用進行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進行控制，即 同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。 ( 三) 作業(yè)帳戶的設(shè)置方法是：從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐 漸向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總帳，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)帳、二級帳和總帳。 ( 四) 作業(yè)會計的假設(shè)是：所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出 具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實施。 在會計史上，科勒教授的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理 之中，被認(rèn)為是作業(yè)成本法的萌芽。 喬治斯托布斯教授( G T S t a u b u s ) 是另一位早期研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他 在1 9 5 4 年的收益的會計概念、1 9 7 1 年的作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計 ( A c t i v i t yC o s t i n ga n dI n p u t O u t p u tA c c o u n t i n g ) 和1 9 8 8 年的服務(wù)與決策的作 業(yè)成本計算決策有用框架中的成本會計等著作中提出了一系列的作業(yè)成本 觀念。尤其是在作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計一書中，喬治斯托布斯對“作 業(yè)”、 “成本”、“作業(yè)會計“ 、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面闡 述，這是理論上研究作業(yè)會計的第一部寶貴著作。喬治斯托布斯理論要點有： ( 一) 會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的 會計，同時，研究作業(yè)會計首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標(biāo) ( 決策有用性) 。 ( - - ) 要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標(biāo)。報表目標(biāo)是履行托管責(zé) 任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與 成本密切相關(guān)。作業(yè)成本揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。 2 0 實際初、中期，大批西方會計學(xué)者開始對傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)進行全面 的反思。先進制造系統(tǒng)的推廣普及，準(zhǔn)時制( J r r ) 由日本而起轉(zhuǎn)而對整個西方 公司經(jīng)營管理思想的沖擊。傳統(tǒng)管理思想和管理方法技術(shù)的巨大變革，促使大批 西方會計學(xué)者對傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)進行了重新審視，作業(yè)成本法開始成為會計 學(xué)界研究的熱點問題。 2 0 世紀(jì)8 0 年代后期，隨著以M R P I I 為核心的管理信息系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，以 及集成制造系統(tǒng)( C 瞰S ) 的興起，美國實業(yè)界普遍感到產(chǎn)品成本信息與現(xiàn)實脫 節(jié)，成本扭曲程度令人吃驚，成本信息的扭曲嚴(yán)重影響了公司的盈利能力和戰(zhàn)略 決策。在這種背景下，美國芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者羅賓庫珀( R o b i nC o o p e r ) 和 哈佛大學(xué)的卡普蘭教授( R o b e r tS K a p l a n ) 在對美國公司調(diào)查研究之后，進一步 發(fā)展了斯托布斯的思想，對作業(yè)成本發(fā)給予了明確的解釋。1 9 8 8 年，庫珀在夏 季號成本管理雜志上發(fā)表了一論A B C 的興起：什么是A B C 系統(tǒng)? 。庫 一5 一 第一章導(dǎo)論 珀認(rèn)為：產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本的總和，成本計算的 最基本對象是作業(yè)。作業(yè)成本所賴以存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作 業(yè)。接著，庫珀又連續(xù)發(fā)表了二論A B C 的興起：何時需要A B C 系統(tǒng)? 、 三論A B C 的興起：需要多少成本動因并如何選擇? 和四論A B C 的興起： A B C 系統(tǒng)看起來到底像什么? 。庫珀還與卡普蘭合作在1 9 8 8 年九、十月號 哈佛商業(yè)評論上發(fā)表了計量成本的正確性：制定正確的決策一文。這 幾篇著名的論文，對作業(yè)成本發(fā)的現(xiàn)實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫 的建立等重要問題進行了全面深入地分析，奠定了作業(yè)成本法研究的基石。 卡普蘭教授在其著作管理會計相關(guān)性消失一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的 相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡 普蘭教授對于作業(yè)成本法的研究更加深入、具體而完善，并使之上升為系統(tǒng)化的 成本和管理理論，他本人也因此被認(rèn)為是作業(yè)成本法的集大成者，可以說他和羅 賓庫珀是使作業(yè)成本法從理論走向應(yīng)用的先鋒。卡普蘭教授的主要理論觀點有： ( 一) 產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最 基本對象是作業(yè)，作業(yè)成本法賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。 即：對價值的研究著眼于“資源一作業(yè)一產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源 一產(chǎn)品“ 的過程。 ( 二) 認(rèn)為作業(yè)成本法的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎(chǔ)，引 導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本 計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造 成本法中間接費用責(zé)任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在作業(yè)成 本法中變?yōu)榭煽亍?所以作業(yè)成本法不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理 手段。在此之后管理會計) ) ( M a n a g e m e n t A c c o u n t i n g ) 、成本管理雜志( J o u r n a l o fC o s tM a n a g e m e n t ) 以及哈佛商業(yè)評論( H a r v a r dB u s i n e s sR e v i e w ) 等刊物 陸續(xù)發(fā)表了數(shù)百篇研究作業(yè)成本法的文章，作業(yè)成本理論日趨完善。 除了在有關(guān)雜志上發(fā)表論文外，學(xué)者們也撰寫了許多關(guān)于作業(yè)成本法的著 作。其中比較有代表性的是：詹拇斯A 布林遜( J a m e sA B r i m s o n ) 在1 9 9 1 年 編著的作業(yè)會計：作業(yè)基礎(chǔ)成本計算法( A c t i v i t y A c c o u n t i n g ：A n A c t i v i t y B a s e d C o s t i n g A p p r o a c h ) 。該書共十章。前半部分討論了理解作業(yè)會計的框架以及作業(yè) 會計的推行和變化著的全球市場之間的關(guān)系，提出并解釋了許多新的成本會計概 念，如作業(yè)、作業(yè)層次、作業(yè)會計、作業(yè)成本、作業(yè)分析、作業(yè)管理、作業(yè)計量、 作業(yè)單位、成本動因、成本庫、同質(zhì)成本、準(zhǔn)時制成本計算、不增加價值的成本、 增加價值的成本、作業(yè)生產(chǎn)成本等等。書的后半部分清晰、細(xì)致地討論了作業(yè)成 一6 一 第一章導(dǎo)論 本的計算和如何追溯相關(guān)成本動因，以便合理利用之。它在理論和應(yīng)用上對作業(yè) 成本的規(guī)范化研究將作業(yè)會計推進了一大步。 波特蘭州立大學(xué)成本管理教授彼得B B 特尼( P e m rB B T u m e ) 在1 9 9 1 年 寫的( ( A c t i v i t yB a s e dC o s t i n g mP e r f o r m a n c eB r e a k t h r o u g h ) ) ，提出雙層面作業(yè) 成本制度架構(gòu)，利用資源動因、作業(yè)動因來計算各項產(chǎn)品或作業(yè)成本。作業(yè)成本 是由成本分配觀( c o s ta s s i g n m e n tv i e w ) 與成本過程觀( c o s tp r o c e s sv i e w ) 。成本 分配觀是以兩階段成本追溯程序，首先按照各項作業(yè)活動耗用資源量，將資源成 本追溯到各項作業(yè)活動，再依照各項成本標(biāo)的耗用作業(yè)活動量，將成本追溯于各 項成本標(biāo)的( 如：產(chǎn)品、產(chǎn)品線、營銷渠道、營銷地區(qū)等) ，以便依據(jù)管理者不 同的信息需求，計算各成本標(biāo)的的精確成本，輔助有關(guān)定價、產(chǎn)品組合、自制 或外購等策略性決策。其中，資源動因可用來衡量各項作業(yè)活動的資源用量，如： 以“作業(yè)時間”來衡量接收訂單作業(yè)活動的資源用量，作業(yè)動因則是用來衡量各 成本標(biāo)的的作業(yè)耗用量。第二層面是成本過程觀，主要由績效指針、作業(yè)活動與 成本動因三項要素組成。對于每一項作業(yè)可經(jīng)由成本動因分析來找出造成該作業(yè) 量負(fù)荷量大小的決策因素，并可制定該作業(yè)的績效指針，以衡量該作業(yè)的執(zhí)行績 效。因此，成本過程觀所產(chǎn)生的作業(yè)信息，可進行程序、作業(yè)改善，以達到持續(xù) 改善的目的。 此外，庫珀和卡普蘭教授、成本管理雜志編輯勞倫斯梅塞爾( L a w r e n c e M a i s e l ) 先生、畢馬威( K P M G ) 的艾琳莫里西( E i l e e nM o r r i s s e y ) 女士和羅納 德M 奧姆( R o n a e dM O e h m ) 先生等，在I M A 和K P M G 的資助下，挑選了八 大公司，進行試點，于1 9 9 2 年寫成了推行作業(yè)基礎(chǔ)成本管理：從分析到行動 ( I m p l e m e n t i n gA c t i v i t y - B a s e dC o s tM a n a g e m e n t ：M o v i n gF r o mA n a l y s i s t o A c t i o n ) 。這部頗具實地研究特色的書旨在回答：“推行作業(yè)成本要經(jīng)過哪些步 驟，會遇到什么問題? “ 、“設(shè)計作業(yè)成本系統(tǒng)中最關(guān)鍵的決策是什么? “ 、 “設(shè)計和推行作業(yè)成本時，有哪些潛在的或未料到的危險? 、“作業(yè)成本的 真正價值表現(xiàn)在哪里? “ 、“組織中的非財務(wù)經(jīng)理怎樣才能享有作業(yè)成本管理 所帶來的利益? 、“作業(yè)成本對股東的價值是什么? “ 、“應(yīng)該采取什么行 動? 。這部總結(jié)了大公司作業(yè)成本管理經(jīng)驗的書榮獲1 9 9 3 年度丸認(rèn)管理會 計委員會頒發(fā)的“管理會計文獻杰出貢獻獎。 二、國內(nèi)文獻綜述 根據(jù)有關(guān)資料，我國最早比較系統(tǒng)的有關(guān)作業(yè)成本法的文章是易中勝等發(fā)表 于會計研究1 9 8 8 年第六期的“管理會計：挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想“ ；但在1 9 9 3 7 一 第一章導(dǎo)論 之前，作業(yè)成本法的相關(guān)文章卻很少。這主要是因為國外才于2 0 世紀(jì)8 0 年代末 期才剛剛開始對作業(yè)成本進行深入研究，作業(yè)成本法的研究尚未成熟，而國內(nèi)早 期對作業(yè)成本的研究基本上都是參考國外的。 直到9 0 年代中期，隨著我國高科技在企業(yè)的應(yīng)用和買方市場的到來，國內(nèi) 逐漸具備使用作業(yè)成本法的客觀環(huán)境。理論界對作業(yè)成本的研究才開始被重視， 主要有1 9 9 4 年以余緒纓為代表的廈門大學(xué)學(xué)者們發(fā)表于當(dāng)代財經(jīng)上的幾篇 文章，這類文章在1 9 9 6 年達到高峰之后，由于理論界已逐漸接受了作業(yè)成本法 的思想純粹介紹作業(yè)成本法的文章逐漸減少，理論界開始將研究重心轉(zhuǎn)向有關(guān) 作業(yè)成本法的其他方面代表文章。在學(xué)者們向人們整體介紹作業(yè)成本法時，有學(xué) 者將作業(yè)成本法與相關(guān)概念進行辨析，以探討成本動因和對作業(yè)成本法產(chǎn)生的環(huán) 境進行分析。這些工作都加深了我國理論界對作業(yè)成本法的理解，使作業(yè)成本法 體系更豐滿、更具實踐指導(dǎo)意義。其中的代表文章有王光遠(yuǎn)發(fā)表于會計研究 1 9 9 5 年第7 期的“作業(yè)會計的基本概念”。 在國內(nèi)逐漸接受作業(yè)成本法的思想之后，學(xué)者們就作業(yè)成本法的應(yīng)用進行了 深入而又有益的探討與研究。有些學(xué)者探討作業(yè)成本法究竟會有哪些作用；有些 學(xué)者從多方面對新舊成本體系進行了比較來闡明作業(yè)成本法的優(yōu)勢；有些學(xué)者則 重點介紹作業(yè)成本法的起源及發(fā)展變化歷史，希望對我國理論界和企業(yè)界能有借 鑒作用；有些學(xué)者則開始思索應(yīng)用作業(yè)成本法需要什么樣的環(huán)境，具體實施的步 驟有哪些，實施過程中可能會遇到哪些問題等等。這些文章主要集中于1 9 9 9 年 和2 0 0 0 年，它們?yōu)樽鳂I(yè)成本法的實際應(yīng)用提供了充分的理論準(zhǔn)備，也對作業(yè)成 本法的操作有指導(dǎo)意義。 其中的代表文章有王平心、李明紅發(fā)表于1 9 9 9 年第5 期財會通訊上的“作 業(yè)成本核算體系的