山東證監(jiān)局會計準(zhǔn)則更新20092010培訓(xùn)章節(jié)件二股份支付及其他.ppt

中瑞岳華會計師事務(wù)所上海技術(shù)中心 陳奕蔚 RSM China Certified Public Accountants 2011年7月于山東濟(jì)南,20092010年度會計準(zhǔn)則新變化 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010） （二）股份支付及其他,主要內(nèi)容,股份支付準(zhǔn)則的最新修訂 可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件 集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入的確認(rèn)模式 安全生產(chǎn)費和維簡費的會計處理 企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款的會計處理 其他綜合收益的界定及披露 分離交易可轉(zhuǎn)債中的認(rèn)股權(quán)證，權(quán)證持有人未行權(quán)時發(fā)行方的會計處理 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）其他重要修訂,2,股份支付準(zhǔn)則的最新修訂 可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件,3,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的規(guī)定原文,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第五條： 五、在股份支付的確認(rèn)和計量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？ 答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。 企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價值時，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費用。 在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。,4,IFRS下的對應(yīng)規(guī)定,IASB于2008年1月發(fā)布的對IFRS2的修訂：授予條件和取消(Amendments to IFRS 2: Vesting conditions and cancellations),5,可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件,可行權(quán)條件 定義：指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件。 包括：服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。 服務(wù)期限條件：職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件 業(yè)績條件：職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達(dá)到特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。 非可行權(quán)條件 除可行權(quán)條件以外的其他條件 存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費用。,6,可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件（續(xù)）,下圖資料來源：IFRS 2.IG4A,7,可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件（續(xù)）,下表資料來源：IFRS 2.IG24所提供的匯總表“Summary of conditions for a counterparty to receive an equity instrument granted and of accounting treatments”,8,可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件（續(xù)）,確定權(quán)益工具授予日的公允價值時應(yīng)考慮的條件 可行權(quán)條件中的市場條件 非可行權(quán)條件 注意：根據(jù)金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，在權(quán)益結(jié)算的股份支付中，權(quán)益工具的公允價值于授予日確定，后續(xù)的權(quán)益工具公允價值變動不予確認(rèn)，即整個股份支付計劃項下應(yīng)確認(rèn)的累計費用總額最終授予的權(quán)益工具數(shù)量該等權(quán)益工具于授予日的公允價值 確定所授予的權(quán)益工具數(shù)量時應(yīng)考慮的條件 服務(wù)期限條件 可行權(quán)條件中的非市場條件 影響 如果未滿足服務(wù)期限條件或非市場條件：沖回原先已就該項股份支付計劃確認(rèn)的費用，該股份支付計劃項下的累計費用為零 如果已滿足服務(wù)期限條件或非市場條件，但未滿足市場條件或非可行權(quán)條件：視作相應(yīng)數(shù)量的權(quán)益工具已被授予，仍按照該等權(quán)益工具于授予日的公允價值確認(rèn)股份支付費用，并作為加速行權(quán)處理,9,在等待期內(nèi)取消所授予的權(quán)益工具的處理,對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)資本公積 職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理 對應(yīng)于修改后IFRS2的第28A段：“If an entity or counterparty can choose whether to meet a non-vesting condition, the entity shall treat the entitys or counterpartys failure to meet that non-vesting condition during the vesting period as a cancellation”（對應(yīng)的結(jié)論基礎(chǔ)段為BC237A和BC237B）,10,股份支付準(zhǔn)則的最新修訂 集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,11,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號的規(guī)定原文,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號第七條： 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？ 答：企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理： （一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。 （二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。,12,IFRS 中的對應(yīng)規(guī)定,Group Cash-settled Share-based Payment Transactions (Amendments to IFRS 2) 2009年6月發(fā)布，自2010年度起生效 整合了國際準(zhǔn)則體系下的兩個解釋公告 IFRIC 8 Scope of IFRS 2 IFRIC 11 IFRS 2Group and Treasury Share Transactions,13,股份支付修訂概述,適用范圍 對于發(fā)生于同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部不同成員企業(yè)之間（接受勞務(wù)企業(yè)與負(fù)有結(jié)算義務(wù)的企業(yè)不是同一企業(yè)）的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在相關(guān)各企業(yè)自身財務(wù)報表上的處理 此處“企業(yè)集團(tuán)”的概念與合并報表準(zhǔn)則所指的“企業(yè)集團(tuán)”概念一致，即包括母公司及其控制的全部子公司。 企業(yè)與作為其控股股東（或最終控制人）的自然人之間發(fā)生的類似交易，企業(yè)一方的會計處理參照本條規(guī)定執(zhí)行。 本條并不是針對整個集團(tuán)合并財務(wù)報表層面的處理。（站在整個合并集團(tuán)角度，接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方均為本會計主體，且使用本集團(tuán)自身的權(quán)益工具或者其金額與本集團(tuán)權(quán)益工具價值相掛鉤的現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，因此屬于常規(guī)的股份支付業(yè)務(wù)，無需特別作出規(guī)定。） 無論集團(tuán)內(nèi)部是否存在就代墊款項或權(quán)益工具價值的償還安排，均適用本條規(guī)定。,14,“股份支付安排”和“股份支付交易”的定義,“股份支付安排”的定義 主體（或同一集團(tuán)內(nèi)的其他成員，或同一集團(tuán)內(nèi)的其他成員的任何股東）與另一方（包括雇員）達(dá)成的交易安排，該交易安排授予另一方在滿足特定的可行權(quán)條件的情況下取得以下兩者之一的權(quán)利： 該主體的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，其金額系基于主體或集團(tuán)內(nèi)另一成員企業(yè)的權(quán)益工具（包括股份或股票期權(quán)）的價值（或價格）確定；或者 主體或集團(tuán)內(nèi)另一成員企業(yè)的權(quán)益工具（包括股份或股票期權(quán)）。 “股份支付交易”的定義 主體所發(fā)生的以下兩類交易之一： 本主體通過股份支付安排從貨物或勞務(wù)的供應(yīng)者（包括雇員）處取得貨物或勞務(wù)；或者 在一項股份支付安排中，集團(tuán)內(nèi)的其他成員取得貨物或勞務(wù)，但本主體承擔(dān)了對該交易進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。,15,“股份支付安排”和“股份支付交易”的定義（續(xù)）,應(yīng)注意的問題 “股份支付安排”和“股份支付交易”兩個術(shù)語并不是同義的。 “股份支付交易”的范圍要小于“股份支付安排”，只有“股份支付交易”才是股份支付會計準(zhǔn)則的規(guī)范范圍（因此并非所有的“股份支付安排”均在股份支付會計準(zhǔn)則的規(guī)范范圍之內(nèi)）。 “交易”和“安排”這兩個詞經(jīng)常混用，因此我們要注意根據(jù)上下文辨別某一事項是否屬于適用股份支付會計準(zhǔn)則的“股份支付交易”。 “集團(tuán)內(nèi)的成員之間”不僅僅包括母公司（或控股股東、最終控制人）與子公司之間，也包括同屬一個集團(tuán)但彼此無投資關(guān)系的兄弟公司之間。 如果子公司接受貨物或服務(wù)，但由母公司承擔(dān)以現(xiàn)金結(jié)算的義務(wù)，則從子公司這一會計主體的角度，現(xiàn)金并非來自本會計主體。嚴(yán)格來說，從子公司角度，該交易并非股份支付準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的股份支付交易。但是，根據(jù)IASB在修訂后IFRS 2的“結(jié)論基礎(chǔ)”部分中的表述，IASB傾向于將此類交易也納入修訂后IFRS 2的規(guī)范范圍。,16,解釋4號第七條中對會計處理的規(guī)定,接受貨物或服務(wù)一方在其自身財務(wù)報表中的會計處理 滿足以下兩項條件之一的，作為權(quán)益結(jié)算的股份支付交易： 接受貨物或服務(wù)的企業(yè)沒有結(jié)算該項股份支付交易的義務(wù)；或者 授予的是其本身權(quán)益工具（無論是本主體新發(fā)行的自身權(quán)益工具，還是由其股東向貨物或服務(wù)的提供者轉(zhuǎn)讓其原持有的本主體自身權(quán)益工具） 其他情形：接受貨物或勞務(wù)的一方作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易 接受貨物或服務(wù)的企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)，且授予的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具 注意： 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號股份支付的規(guī)定，在現(xiàn)金結(jié)算的股份支付中，合計計入成本、費用的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谧罱K支付現(xiàn)金的金額。但是，在上述情況下，接受貨物或勞務(wù)的一方在其自身財務(wù)報表中確認(rèn)的成本并不等于負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方最終支付的現(xiàn)金。即接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方雙方均不把實際支付的現(xiàn)金金額確認(rèn)為自身的成本、費用。 但是，在接受服務(wù)方和結(jié)算義務(wù)方同屬的企業(yè)集團(tuán)的合并報表層面，股份支付計入成本、費用的金額仍然等于最終支付現(xiàn)金的金額。,17,解釋4號第七條中對會計處理的規(guī)定（續(xù)）,負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方在其自身財務(wù)報表中的會計處理 僅當(dāng)結(jié)算義務(wù)方以其自身權(quán)益工具結(jié)算時，才作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理； 其他情況，作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 對本條中“結(jié)算義務(wù)”的理解 本條中的“結(jié)算義務(wù)”是指根據(jù)股份支付安排或合同承擔(dān)的合同義務(wù)，或者相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的法定義務(wù)。對于負(fù)有結(jié)算義務(wù)的一方而言，履行該等義務(wù)并不一定導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出（例如，以結(jié)算義務(wù)方自身的權(quán)益工具結(jié)算），因此此處的“結(jié)算義務(wù)”并不等同于會計上的“負(fù)債”或“義務(wù)”概念。,18,舉例,背景資料： 情形1：母公司向子公司的雇員（這些雇員僅為該子公司提供服務(wù)）支付現(xiàn)金，其金額與子公司權(quán)益工具的價格相掛鉤 情形2：母公司向子公司的雇員（這些雇員僅為該子公司提供服務(wù)）支付現(xiàn)金，其金額與母公司權(quán)益工具的價格相掛鉤 分析及會計處理：（同時適用于上述兩種情形） 集團(tuán)合并財務(wù)報表層面現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 母公司個別財務(wù)報表層面： 母公司負(fù)有結(jié)算義務(wù) 所授予的并非母公司自身權(quán)益工具 會計處理：母公司作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會計處理。按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)負(fù)債。 子公司個別報表層面： 子公司是貨物或勞務(wù)的接受方 子公司不負(fù)有結(jié)算義務(wù) 會計處理：子公司作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會計處理。,19,可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件,權(quán)益結(jié)算的股份支付交易，僅當(dāng)可行權(quán)條件中的非市場條件（包括服務(wù)期限條件和非市場業(yè)績條件）發(fā)生變化時，才對股份支付總成本重新進(jìn)行計量。 上述原則對于前頁所舉例子的影響：,20,其中一方并非集團(tuán)成員時的處理,背景信息： 股東（并非本集團(tuán)的成員）向本主體的貨物或勞務(wù)供應(yīng)者支付現(xiàn)金，其金額與本主體的股價相掛鉤。 本主體的合并報表和個別報表層面的會計處理： 現(xiàn)金并非來自“本主體” 所授予的并非本主體自身權(quán)益工具 會計處理嚴(yán)格來說并非股份支付準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，但I(xiàn)ASB傾向于要求所有接受貨物或勞務(wù)的主體均需對此作出會計處理。 該股東的財務(wù)報表中的會計處理： 現(xiàn)金的金額并非基于該股東自身或該股東所在集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè) 所授予的并非該股東自身的權(quán)益工具 會計處理不屬于股份支付交易，應(yīng)適用金融工具或者或有事項會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理（承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)）。 說明 IASB認(rèn)為：對不屬于同一集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)方之間的交易在其各自財務(wù)報表中的處理進(jìn)行規(guī)范，將導(dǎo)致項目范圍的重大擴(kuò)展，以及改變IFRS 2的適用范圍。因此繼續(xù)沿用現(xiàn)行IFRS 2對此類交易的處理指引。,21,對會計實務(wù)的可能影響,擬上市公司在IPO之前，控股股東向擬上市公司高管低價轉(zhuǎn)讓擬上市公司股權(quán)： 根據(jù)“接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理”的規(guī)定：擬上市公司系接受服務(wù)企業(yè)，但沒有結(jié)算義務(wù)；授予本企業(yè)高管的也是擬上市公司自身的權(quán)益工具，所以應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付，在擬上市公司的財務(wù)報表上對該交易予以確認(rèn)和計量。 如果由集團(tuán)以外的其他股東承擔(dān)結(jié)算義務(wù)，則結(jié)算方式（現(xiàn)金結(jié)算或權(quán)益結(jié)算）可能會決定在本主體的會計報表中，對該交易是否應(yīng)當(dāng)適用股份支付會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。 對于個別財務(wù)報表，確定哪一方負(fù)有結(jié)算義務(wù)，可能對所確認(rèn)的成本金額產(chǎn)生重大影響。 可能需要對集團(tuán)內(nèi)的股份支付安排予以重新考慮。,22,對會計實務(wù)的可能影響（續(xù)）,舉例：哪一方負(fù)有結(jié)算義務(wù)？ 情形1：子公司接受貨物或勞務(wù)，母公司負(fù)有結(jié)算義務(wù)；對價金額取決于母公司的股價。 情形2：子公司接受貨物或勞務(wù)，并負(fù)有結(jié)算義務(wù)；對價金額取決于母公司的股價。 分析： 上述兩種情形的唯一區(qū)別是：在情形1中，母公司負(fù)有結(jié)算義務(wù)；在情形2中，子公司負(fù)有結(jié)算義務(wù)。 在情形1中，子公司自身財務(wù)報表中將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，因為子公司是貨物或勞務(wù)的接受方，但不負(fù)有結(jié)算義務(wù)。 在情形2中，子公司自身財務(wù)報表中將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理，因為子公司是貨物或勞務(wù)的接受方，且負(fù)有結(jié)算義務(wù)。 從上例可見，對于以現(xiàn)金為對價方式的股份支付，管理層在考慮交易安排時，應(yīng)當(dāng)慎重考慮不同方面承擔(dān)結(jié)算義務(wù)對所涉及的各方自身財務(wù)報表的影響。,23,銜接規(guī)定,基本原則：追溯調(diào)整 本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。 修訂后IFRS 2中的對應(yīng)規(guī)定 IFRS 2第63段，基本原則也是追溯調(diào)整,24,與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入的確認(rèn)模式,25,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的規(guī)定原文,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第六條： 六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循哪項會計準(zhǔn)則確認(rèn)與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？ 答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會計準(zhǔn)則。 房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號建造合同確認(rèn)收入。 房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。 銜接規(guī)定：未來適用（自2009年1月1日起） IFRS下的對應(yīng)規(guī)定：IASB于2008年7月發(fā)布的解釋公告第15號房地產(chǎn)建造協(xié)議（IFRIC Interpretation 15）,26,主要內(nèi)容和應(yīng)注意的問題,基本要求：根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會計準(zhǔn)則 最主要判斷標(biāo)準(zhǔn)：房地產(chǎn)購買方對房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素的影響和決定能力 房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的建造合同 房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動）的銷售商品 應(yīng)注意的問題 IFRIC 15除對房地產(chǎn)建造協(xié)議是適用IAS11或是IAS18予以規(guī)范外，還對房地產(chǎn)建造協(xié)議涉及提供勞務(wù)或銷售商品的同時提供勞務(wù)，以及符合條件時按完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入的交易予以了規(guī)范。 房地產(chǎn)建造協(xié)議的分拆詳見后兩頁流程圖,27,主要內(nèi)容和應(yīng)注意的問題（續(xù)）,應(yīng)注意的問題（續(xù)） 對于一般的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，收入確認(rèn)所適用的會計準(zhǔn)則簡單明了。例如，對于面向個人客戶而開發(fā)的商品房，適用收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)按商品銷售進(jìn)行會計處理，滿足商品銷售收入的確認(rèn)條件即可確認(rèn)收入；對于根據(jù)其他主體（如政府部門、企業(yè)或其他個人）要求而單獨建造的房地產(chǎn)，則適用建造合同準(zhǔn)則，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)合同收入及相關(guān)的成本費用；如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)僅僅提供建造服務(wù)，也就是在客戶的土地上利用客戶的建筑材料進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，此時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于提供服務(wù)行為，適用收入準(zhǔn)則，應(yīng)按提供服務(wù)進(jìn)行會計處理，滿足收入確認(rèn)條件時可按完工百分比法確認(rèn)提供服務(wù)的收入及相關(guān)的成本費用。 但是，在某些情況下，區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)屬于商品銷售還是建造合同就比較困難。本解釋按照IFRIC解釋公告第15號房地產(chǎn)建造協(xié)議的規(guī)定，將購買方能否決定和改變房地產(chǎn)的主要結(jié)構(gòu)作為關(guān)鍵識別因素：凡是購買方能夠決定和改變房地產(chǎn)主要結(jié)構(gòu)的，屬于建造合同，適用建造合同會計準(zhǔn)則；否則，屬于商品銷售或勞務(wù)提供協(xié)議，適用收入會計準(zhǔn)則。當(dāng)然，實務(wù)中判斷一項協(xié)議到底是建造合同還是商品銷售協(xié)議，還應(yīng)考慮其他因素：如果房地產(chǎn)坐落于客戶擁有土地使用權(quán)的土地之上，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議；不論是否建造完成，房地產(chǎn)的所有權(quán)均歸屬于客戶，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議；針對單一客戶的特殊要求而建造的房地產(chǎn)，此類合同一般屬于建造合同，否則就屬于商品銷售協(xié)議。,28,主要內(nèi)容和應(yīng)注意的問題（續(xù)）,應(yīng)注意的問題（續(xù)） 在另外一些情況下，企業(yè)與客戶簽訂的一個單一的房地產(chǎn)建造協(xié)議，還可能包括其他相關(guān)內(nèi)容，此時可能需要分拆，以分別適用不同的會計準(zhǔn)則分別進(jìn)行會計處理。 在目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計實務(wù)中，對面向個人銷售的商品房的銷售，一般采用銷售商品模式，在向購房者交付房屋，簽署交接確認(rèn)書的時點確認(rèn)收入，因此新規(guī)定對此類業(yè)務(wù)的會計處理影響不大。但對于企業(yè)根據(jù)政府要求開發(fā)，開發(fā)后全部由政府接收并分配給動遷戶的動遷房等，應(yīng)當(dāng)采用何種模式確認(rèn)收入，可能會產(chǎn)生影響。因為動遷房的直接銷售對象是政府相關(guān)部門，且該部門有權(quán)對房屋的結(jié)構(gòu)、套型等作出規(guī)定，因此可能應(yīng)當(dāng)采用建造合同模式。,29,主要內(nèi)容圖示,來源：Information note to IFRIC 15,30,主要內(nèi)容圖示（續(xù)）,來源：Information note to IFRIC 15,31,安全生產(chǎn)費和維簡費的會計處理,32,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的規(guī)定原文,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第三條： 三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？ 答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。 企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。 “專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。 企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。 本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。,33,安全生產(chǎn)費和維簡費會計處理概述,執(zhí)行新準(zhǔn)則以來安全生產(chǎn)費和維簡費會計處理規(guī)定的變遷 企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）第四問 計提時計入成本、費用，資產(chǎn)負(fù)債表上列報為長期應(yīng)付款 使用時沖減長期應(yīng)付款，對購建的固定資產(chǎn)一次性提足折舊 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008第68、69頁 計提時作為權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表上列報為“盈余公積專項儲備” 使用時正常確認(rèn)成本費用，同時從“盈余公積專項儲備”轉(zhuǎn)回未分配利潤；購建的固定資產(chǎn)正常計提折舊計入成本、費用 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第三問 計提時計入成本、費用，在股東權(quán)益大類中專設(shè)“專項儲備”項目 使用時沖減專項儲備，對購建的固定資產(chǎn)一次性提足折舊,34,解釋3號的會計處理規(guī)定與以前歷次規(guī)定的對照,35,解釋3號的會計處理規(guī)定與以前歷次規(guī)定的對照（續(xù)）,36,*關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告（國家稅務(wù)總局公告201126號，自2011年5月1日起執(zhí)行）： 煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。 該公告同時對實施前企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用的稅務(wù)處理的銜接問題作出了規(guī)定。,專項儲備的列報,“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映 在股東權(quán)益變動表上增設(shè)相關(guān)的列和項目 合并財務(wù)報表中對子公司計提的專項儲備的處理 子公司在“專項儲備”項目中反映的按照國家相關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費等，專項儲備不屬于其他綜合收益，也與留存收益不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)，借記“未分配利潤”，貸記“專項儲備”項目。（企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）第599頁）,37,其他應(yīng)注意的問題,本規(guī)定所指的維簡費僅指在固定資產(chǎn)折舊以外提取的維簡費，即按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的維簡費超過相關(guān)井巷等固定資產(chǎn)按折舊政策應(yīng)計提的折舊的部分 權(quán)益法核算中對合營、聯(lián)營企業(yè)的專項儲備的處理 我們理解，應(yīng)比照上述合并報表中對子公司提取專項儲備的方法處理，即在進(jìn)行權(quán)益法核算時先不考慮專項儲備余額，等核算完畢后再按股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，直接分別增加長期股權(quán)投資和專項儲備 專項儲備不得用于轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損 有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)整體折股變更為股份有限公司時專項儲備余額的處理 根據(jù)財政部有關(guān)人士的表述，專項儲備不得用于轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損；同時，有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)整體折股變更為股份有限公司時，專項儲備不納入折股范圍，仍然保留在變更后股份有限公司報表上的股東權(quán)益部分中。 可能導(dǎo)致凈利潤、總資產(chǎn)和股東權(quán)益數(shù)字的境內(nèi)外準(zhǔn)則差異 解釋3號要求將專項儲備的余額在資產(chǎn)負(fù)債表上列報為股東權(quán)益項目，這與IFRS是一致的。但在計提時直接計入費用并貸記權(quán)益類科目，以及使用安全費、維簡費購建固定資產(chǎn)時后續(xù)折舊的處理與IFRS不一致，因此凈利潤數(shù)字可能因此產(chǎn)生境內(nèi)外準(zhǔn)則差異。同時，以安全費購建的固定資產(chǎn)折舊的不同處理可能導(dǎo)致總資產(chǎn)出現(xiàn)差異；潛在的固定資產(chǎn)折舊差異的遞延稅款影響也會導(dǎo)致凈資產(chǎn)數(shù)出現(xiàn)境內(nèi)外準(zhǔn)則差異。,38,企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款的會計處理,39,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的規(guī)定原文,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第四條： 四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理？ 答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。 企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)、企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助等會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。,40,搬遷補(bǔ)償款財務(wù)、會計處理的變遷,關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知（財企2005123號，2005年8月15日） 是在原企業(yè)會計制度背景下出臺的，目前尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，對政府搬遷補(bǔ)償款的規(guī)定仍然執(zhí)行此文件 收到后作為專項應(yīng)付款核算，相關(guān)存款利息一并轉(zhuǎn)增專項應(yīng)付款 可從專項應(yīng)付款中核銷的費用和損失 因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)清理凈損失 機(jī)器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用 因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán) 用于安置職工的費用支出 搬遷結(jié)束后專項應(yīng)付款余額的處理 貸方余額：轉(zhuǎn)為資本公積，由全體股東共享 借方余額：計入當(dāng)期損益 企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第四條,41,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第四條的主要內(nèi)容,基本原則：根據(jù)搬遷原因和補(bǔ)償款來源確定不同的會計處理 為公共利益搬遷且政府直接從財政預(yù)算資金撥付的補(bǔ)償款 適用條件：同時滿足下列兩項條件 因公共利益進(jìn)行搬遷（如：城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等） 補(bǔ)償款由政府從財政預(yù)算直接撥付 收到時作為專項應(yīng)付款核算 屬于對在搬遷和重建過程中發(fā)生的以下項目進(jìn)行補(bǔ)償?shù)牟糠?，自專項?yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失 有關(guān)費用性支出、停工損失 搬遷后擬新建資產(chǎn) 企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理,42,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第四條的主要內(nèi)容（續(xù)）,其他搬遷補(bǔ)償 基本原則：執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)、企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助等會計準(zhǔn)則，不會產(chǎn)生計入資本公積的金額 解釋3號第四條與財企2005123號文的主要差異 規(guī)范范圍 123號文：僅規(guī)范政府撥給的政策性搬遷補(bǔ)償款 解釋3號：規(guī)范所有搬遷補(bǔ)償 會計處理模式 123號文：對所有由政府撥給的搬遷補(bǔ)償款規(guī)定統(tǒng)一的會計模式 解釋3號：根據(jù)搬遷原因和補(bǔ)償款來源規(guī)定兩種不同會計模式 對于補(bǔ)償資產(chǎn)損失和費用性支出的補(bǔ)助部分的處理 123號文：直接沖減專項應(yīng)付款 解釋3號：作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助處理，在利潤表中確認(rèn)相關(guān)損失和費用，同時將相應(yīng)補(bǔ)償款轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入 對于補(bǔ)償搬遷后新購建資產(chǎn)支出的補(bǔ)助部分的處理 123號文：計入資本公積 解釋3號：作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助處理,43,實務(wù)中應(yīng)注意的問題,確定采用何種會計處理模式 關(guān)注搬遷原因和補(bǔ)償款來源，要求企業(yè)提供相應(yīng)的證據(jù) 是否屬于為了公共利益而進(jìn)行的搬遷，例如，屬于市政動遷還是為了商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)目的而進(jìn)行的動拆遷 補(bǔ)償款付款憑證上注明的付款人賬戶是否為財政預(yù)算內(nèi)資金存款戶 付款方是否為財政、國土資源等相關(guān)政府部門(含土地儲備中心) 提示：目前絕大多數(shù)動拆遷（包括市政動遷等政策性搬遷）都是通過專門的動拆遷公司以市場化方式操作的，由政府直接撥付搬遷補(bǔ)償款的情況已經(jīng)很少見，因此可以預(yù)計，第一種會計處理模式（為公共利益搬遷且政府直接從財政預(yù)算資金撥付的補(bǔ)償款）的適用范圍將大大小于第二種模式（其他搬遷補(bǔ)償），也就是產(chǎn)生應(yīng)計入資本公積的金額的可能性很小。 計入資本公積的處理可能會導(dǎo)致某些公司的凈利潤出現(xiàn)境內(nèi)外準(zhǔn)則差異，但由于以下一些原因，預(yù)計該差異將不會常見，涉及金額可能也不會重大：（1）搬遷補(bǔ)償并不是企業(yè)的一項常規(guī)業(yè)務(wù)；（2）只有為社會公共利益搬遷且由政府直接從預(yù)算資金中撥付補(bǔ)償款的情形才可能出現(xiàn)應(yīng)計入資本公積的金額；（3）計入資本公積的金額已經(jīng)從補(bǔ)償款中扣除了三部分內(nèi)容。,44,實務(wù)中應(yīng)注意的問題（續(xù)）,其他搬遷補(bǔ)償?shù)木唧w處理方法 將其他搬遷補(bǔ)償款分解為三部分，分別處理 第一，對因搬遷而被政府收回土地使用權(quán)和不可移動固定資產(chǎn)報廢等損失的補(bǔ)償：屬于相關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處置所得款項，按照相關(guān)資產(chǎn)類會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)處置的規(guī)定處理，與所處置的資產(chǎn)的原賬面價值和相關(guān)稅費之間的差額，計入處置當(dāng)期損益。 第二，對搬遷過程中發(fā)生的可移動資產(chǎn)的拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等支出，以及人員安置等費用性支出的補(bǔ)償：作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助處理，在企業(yè)實際發(fā)生此類費用或者支出的期間計入當(dāng)期損益，但計入當(dāng)期損益的金額不應(yīng)超過該期間實際計入損益的此類費用或者支出。 第三，對企業(yè)重新購建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的資本性支出給予的補(bǔ)助；作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助處理，確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入損益。 注意事項： 在實務(wù)中，企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款，往往是很難在以上三部分之間作出截然劃分的（例如，與政府簽訂的搬遷補(bǔ)償協(xié)議中沒有明確規(guī)定這三部分的各自補(bǔ)償金額），這時建議采用以下先后順序加以劃分：首先用于滿足第一部分，即土地使用權(quán)被收回?fù)p失和固定資產(chǎn)報廢損失；搬遷補(bǔ)償款超過該等土地使用權(quán)和所報廢的固定資產(chǎn)的公允價值的部分，再用于滿足第二部分（以實際發(fā)生的此類費用性支出的金額為限）；滿足第二部分后如果還有剩余，則再用于滿足第三部分。 在實務(wù)中，搬遷過程中這三類支出往往是同時發(fā)生的，并無明確的先后之分。此時應(yīng)當(dāng)在根據(jù)企業(yè)與政府部門簽訂的相關(guān)補(bǔ)償協(xié)議確定補(bǔ)償總額的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)自身編制的搬遷和重建支出的預(yù)算，合理地將搬遷補(bǔ)償款在上述三部分之間進(jìn)行劃分。,45,其他綜合收益的界定及披露,46,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的規(guī)定原文,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號第七條： 七、利潤表應(yīng)當(dāng)作哪些調(diào)整？ 答：（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目?！捌渌C合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額?！捌渌C合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎(chǔ)上順延。 （二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。 （三）企業(yè)合并利潤表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目。 （四）企業(yè)提供前期比較信息時，比較利潤表應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報第八條的規(guī)定處理。,47,綜合收益列報的基本要求,主要依據(jù) IASB于2007年9月發(fā)布的IAS 1(Revised) 主要內(nèi)容：增加對綜合收益的披露要求 在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目 “其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額 “綜合收益總額凈利潤其他綜合收益 合并利潤表中，單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目 附注披露 在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息 銜接規(guī)定 重新列報前期比較信息 企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報第八條：“財務(wù)報表項目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)對上期比較數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報要求進(jìn)行調(diào)整”。,48,修改后合并利潤表格式范例,附注中“其他綜合收益”項目的披露格式范例 財政部關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知（財會200916號）第二條第（十）項 公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號財務(wù)報告的一般規(guī)定（2010年修訂）（證監(jiān)會公告20101號）附件：財務(wù)報告披露格式,49,凈利潤 每股收益 基本每股收益 稀釋每股收益 其他綜合收益 綜合收益總額 其中： 歸屬于母公司股東的綜合收益總額 歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額,其他應(yīng)注意事項,同一控制下企業(yè)合并中被合并方在合并日前的綜合收益在合并利潤表上的列報 比照“同一控制下企業(yè)合并中被合并方于合并日前實現(xiàn)的凈利潤”處理 “其他綜合收益”所包含的常見內(nèi)容 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 權(quán)益法下享有的被投資單位其他綜合收益的份額 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換（公允價值模式下） 現(xiàn)金流量套期保值 外幣報表折算差額 利潤表上列報的其他綜合收益=利得或損失金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額相關(guān)所得稅影響,50,“權(quán)益性交易”的界定及其與其他綜合收益的區(qū)分,定義 權(quán)益性交易是指影響主體所有者利益（權(quán)益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易 權(quán)益性交易的主要特征 僅發(fā)生在主體和其權(quán)益持有者之間，不會發(fā)生在不具有投資、控制關(guān)系的獨立第三方之間 基于主體和權(quán)益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生 交易條件往往不符合市場公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移 權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當(dāng)期損益，也不構(gòu)成其他綜合收益 首先必須明確主體的“所有者”的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易 合并報表層面，合并集團(tuán)與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權(quán)益性交易（但在個別報表層面，與子公司少數(shù)股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易） 主體與其所投資的聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易,51,“權(quán)益性交易”的界定及其與其他綜合收益的區(qū)分（續(xù)）,證監(jiān)會會計部上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2011年第1期，總第5期） 問題1：上市公司持有的以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因減少投資、被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降的，但對被投資單位仍具有重大影響的情況下，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？ 解答：對于原以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果持股比例下降后對被投資單位仍具有重大影響，剩余投資仍應(yīng)按照權(quán)益法核算。其中，出售部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降的，實際取得價款與按出售股權(quán)比例計算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益；由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降部分視同長期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。,52,“權(quán)益性交易”的界定及其與其他綜合收益的區(qū)分（續(xù)）,常見的權(quán)益性交易類型 所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動 向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動 所有者的其他資本性投入，常見例子包括： 在購買少數(shù)股權(quán)的交易中，購買對價與所取得的少數(shù)股權(quán)份額之間的差額，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的規(guī)定，在合并報表上調(diào)整資本公積的金額； 在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)時，處置對價與所處置的凈資產(chǎn)價值之間的差額，根據(jù)財會便200914號文規(guī)定，在合并報表上調(diào)整資本公積的金額； 同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對價的原賬面價值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額； 企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、企業(yè)的實際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等），如根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，認(rèn)定為所有者的資本性投入，并相應(yīng)計入資本公積的； 上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營業(yè)績未達(dá)到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金； 在非上市公司取得上市公司控制權(quán)且構(gòu)成反向收購交易的情況下，如被購買上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因而根據(jù)財會函200860號文規(guī)定處理時，就購買對價與所取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額調(diào)整資本公積的金額,53,分離交易可轉(zhuǎn)債中的認(rèn)股權(quán)證，權(quán)證持有人未行權(quán)時發(fā)行方的會計處理,54,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號的規(guī)定原文,企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號第十條： 企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號（財會200811號）的規(guī)定，對認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認(rèn)股權(quán)，單獨確認(rèn)了一項權(quán)益