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知識改變世界 會計成就未來,新會計準則和新稅法比較及納稅調整,第一章 新法和新準則的變化,一、新所得稅法的主要變化 二、新會計準則的主要變化 三、新法和新準則在稅收上的銜接,一、新所得稅法的主要變化,1、企業(yè)所得稅納稅人認定條件的變化 新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。 （1）原所得稅法下，內資企業(yè)所得稅的納稅主體是獨立核算單位，外資企業(yè)的納稅主體則是法人。 （2）在新所得稅法里，不是獨立法人主體的分支機構可以匯兌繳納所得稅。也就是說，企業(yè)在設立分支機構時，設立的分公司可匯兌納稅，設立的具有獨立法人資格的子公司，則要分別獨立繳納所得稅。,注意：,個人獨資企業(yè)個人所得稅，無需繳納企業(yè)所得稅； 合伙企業(yè)合伙人分別繳納個人所得稅，無需繳納企業(yè)所得稅； 個體工商戶個人所得稅，無需繳納企業(yè)所得稅； 一人有限公司企業(yè)所得稅。,2、適用稅率的變化,3、應稅所得的變化 原稅法： 應納稅所得額=收入總額扣除額允許彌補的以前年度虧損免稅收入 新稅法： 應納稅所得額收入總額不征稅收入(新)免稅收入扣除額允許彌補的以前年度虧損,4、稅前扣除內容的變化 （1）取消了關于計稅工資的規(guī)定。新企業(yè)所得稅法取消了原稅法中關于計稅工資的規(guī)定，在新所得稅法下，真實合理的工資支出可以直接全額扣除，所強調的實際發(fā)生、與收入有關與合理性。 （2）公益救濟性扣除限制放寬。,（3）廣告費的扣除有所調整。 在原國稅發(fā)200084號文中規(guī)定，納稅人廣告費支出不超過銷售收入2%的，據實扣除，超過部分無限期向以后納稅年度結轉。,（4）固定資產提取折舊的變化。 在新所得稅法中規(guī)定，企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限，或者采取加速折舊的方法。 企業(yè)可在實行新所得稅法的當年，就對技術進步等原因引起損耗的固定資產采取加速折舊。 而原國稅發(fā)200084號文中規(guī)定，企業(yè)的固定資產應采取直線法提取折舊。,5、稅收優(yōu)惠政策變化 原稅法中，稅收優(yōu)惠以區(qū)域優(yōu)惠為主，以產業(yè)稅收優(yōu)惠為輔； 新稅法則以產業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域稅收優(yōu)惠為輔，以間接優(yōu)惠為主，直接稅收優(yōu)惠為輔，對原有稅收優(yōu)惠進行了很大程度的修訂。 具體分為以下五種情況：擴大、保留、替代、過渡、取消。,6、增加了反避稅條款 （1）企業(yè)交易事項安排要具有合理性商業(yè)目的的認定。 新所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施的其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其納稅人收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。,（2）關聯企業(yè)業(yè)務往來的規(guī)定。 關于對關聯企業(yè)之間的業(yè)務往來，新所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。 新所得稅法第四十四條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關聯方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料、未能真實反映其關聯業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。 為此還要注意關聯企業(yè)間業(yè)務往來資料管理辦法（即將出臺），要按照辦法的要求保管關聯企業(yè)間業(yè)務往來資料。,二、新會計準則的主要變化,（一）理念變化：利潤表觀向資產負債表觀理念轉變 1、何謂利潤表觀？ 利潤表觀要求準則制定者在準則制定中，首先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量。在利潤表觀下，資產負債表只是為了確認與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。 利潤表觀認為，必須首先按照實現原則確認收入和費用，即收益收入費用。,2、何謂資產負債表觀？ （1）資產負債表觀是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產生的資產或負債的計量;然后，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債觀下，利潤表成為資產負債表的附屬產物。 （2）資產負債表觀認為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產比期初凈資產的凈增長額，而凈資產又是由資產減去負債計算得到的，因此： 收益=期末凈資產價值-期初凈資產價值-投資者投入+向投資者分配,補：所有者權益變動表,體現了基本準則對所有者權益的界定所有者投入資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益 體現企業(yè)綜合收益企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發(fā)生其他事項所引起的凈資產變動，全面反映了企業(yè)的經營業(yè)績和財務業(yè)績 綜合收益=凈利潤+直接計入所有者權益的利得和損失 其中：凈利潤=收入-費用+直接計入當期損益的利得和損失,企業(yè)已實現并已確認的收益,企業(yè)未實現但根據會計準則的規(guī)定已確認的收益,所有者權益(股東權益)變動表 會企04表 編制單位: 年度 單位：元,（3）“資產負債表觀”理念的實質是，在分析企業(yè)的財務狀況、考核業(yè)績時，關鍵是看凈資產是否增加，即股東財富是否增加。 在資產負債表觀下，利潤代表凈資產的增加，虧損代表凈資產的減少，企業(yè)會計準則第18號所得稅等準則中的理念即來源于此。 對現金流量的關注以及資產減值會計在一定程度上也體現了資產負債表觀，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實處，即企業(yè)凈資產的增加。,現金流管理現狀,九個鍋一個蓋，鍋鍋有蓋； 借東墻補西墻，墻墻有洞 橫批：互相倒騰,3、資產負債觀和利潤表觀的區(qū)別；,科學發(fā)展觀,可持續(xù)發(fā)展,投資者持續(xù)投資,按資產負債表觀提供信息,防止企業(yè)短期行為,避免超分配,資產虛增利潤虛增超分配利潤 原有資本金分配 要求：謹慎確認資產,足額確認遞延所有稅負債;經濟意義在于準確計量稅后利潤,避免超分配;,（二）修改了財務會計報告目標 新準則規(guī)定，財務報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有利于財務會計報告使用者作出經濟決策。與舊準則相比，進一步突出了財務報告的目的。,（三）完善了會計基本原則 新準則除繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎性原則、實質重于形式原則外，也強調了可比性、一致性等原則，但權責發(fā)生制、歷史成本、劃分收益性支出和資本性支出原則內容則有了重大變化。,（四）引入了公允價值 新會計準則對計量屬性作了重大調整，不再強調歷史成本為基礎計量屬性，在債務重組、非貨幣性交易、非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價值。,（五）修改了存貨計價方法 新的存貨準則取消了“后進先出法”。企業(yè)只能采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。 （六）取消了資產減值準備轉回的規(guī)定 針對部分上市公司利用減值準備的計提和轉回人為操縱利潤的問題，新會計準則規(guī)定計提的資產（不包括存貨）減值準備不得轉回。,（七）修改了債務重組核算方法 新會計準則將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引入公允價值作為計量屬性。,（八）修改了所得稅的核算方法 新的所得稅準則將原企業(yè)采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）核算所得稅的規(guī)定，修改為企業(yè)只能采用資產負債表債務法進行所得稅核算。 （九）改變了合并報表的基本理論 新的合并財務報告準則所依據的基本合并理論，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表的范圍更關注實質性控制，不一定考慮股權比例，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍。所有者權益為負數的子公司，只要是持續(xù)經營的，也應納入合并范圍。,（十）調整了金融工具準則 關于金融工具的四項具體會計準則主要適用于金融企業(yè)，對金融企業(yè)的影響是深遠的。如新準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映等。,金融資產,以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,可供出售金融資產,持有至到期投資,貸款和應收款項,根據初始確認指定,交易性金融資產,按公允價值計 量且其變動 計入當期損益,按公允價值計量且 其變動計入權益,按攤余成本計量,金融資產的分類,按公允價值計 量且其變動計 入當期損益,三、新法和新準則在稅收上的銜接 新法規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。 也就是說，公司可以按照會計制度的要求進行會計處理，但在年終匯算清繳時，應該按照新法的各項規(guī)定進行納稅調整，正確計算應納稅所得額。,第二章會計與稅法產生差異的根源,一、會計目標與稅收立法宗旨比較 二、會計核算的基本前提與稅法比較 三、會計核算的計量屬性與稅法比較 四、會計核算的基礎與稅法比較 五、會計信息質量要求與稅收立法原則比較,一、會計目標與稅收立法宗旨比較 1、會計的目標 （1）提供信息信息； （2）反映受托責任履行；,2、稅法的立法宗旨 課稅 主要是為了組織國家財政收入，對經濟和社會發(fā)展進行調節(jié)，保護納稅人的合法權益。,二、會計核算的基本前提與稅法比較 （一）會計主體。 1、會計主體是根據會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。 2、納稅主體可以分為法人和自然人兩類。在納稅人之外，納稅主體還應包括納稅擔保人，即以自己的信譽和財產或第三人的信譽和財產保證納稅人履行納稅義務者。,3、差異： （1）每個自然人都是個人所得稅的納稅義務人，但通常情況下自然人不是會計主體。 （2）分公司不是獨立的企業(yè)所得稅納稅主體，但分公司可以是會計主體。,（二）持續(xù)經營 1、在持續(xù)經營的前提下，會計核算應當以企業(yè)持續(xù)、正常的生產經營活動為前提。如果可以判斷企業(yè)不能持續(xù)經營，就應當改變會計核算的原則和方法，并在企業(yè)財務會計報告中作相應披露。 2、企業(yè)所得稅法也以企業(yè)持續(xù)經營這一假設為前提，但當企業(yè)判斷不能持續(xù)經營而改變會計核算的原則和方法時，稅法的規(guī)定是不變的。 此外，在過去頒布的很多法規(guī)中常常出現“過度假設”這一不合理現象。,（三）會計分期。 1、我國企業(yè)編制年報的會計期間是公歷1月1日至12月31日。半年、季度、月度均稱之為會計中期。 2、企業(yè)所得稅按納稅年度計算，納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。 3、由于會計制度與稅法兩者的目標不同，對收益、費用、資產、負債等的確認時間和范圍也不同，從而導致稅前會計利潤與應稅所得之間產生暫時性差異。,（四）貨幣計量。 1、外幣折算準則規(guī)定，企業(yè)通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。在境外設立的中國企業(yè)向國內報送的財務會計報告，應當折算為人民幣。 2、企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當折合成人民幣計算并繳納稅款。,三、會計核算的計量屬性與稅法比較 1、會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本屬性。采用其他計量屬性計量時，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。,2、稅法規(guī)定 遵循歷史成本原則。 如果有關資產背離歷史成本必須以有關資產隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當方式反映或確認為前提。 3、差異： 稅法堅持取得資產的計稅成本以約定支付對價的實際成本為前提，不許采用現值和可變現凈值計量，不考慮貨幣的時間價值，除資產發(fā)生永久實質性損害（因為損失實際已發(fā)生）外，在資產未處置前，不確認任何資產減值損失，但考慮到貸款業(yè)務的特殊性，按照傳統(tǒng)的做法允許扣除一定比例的呆賬準備。,四、會計核算的基礎與稅法比較 1、企業(yè)以權責發(fā)生制為基礎。 2、稅法以權責發(fā)生制為基礎，偶爾也采用收付實現制。 例如，企業(yè)計提的工資只有在實際發(fā)放時方可扣除；對房地產企業(yè)以預收賬款方式銷售開發(fā)產品在計算營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅時，采用收付實現制與權責發(fā)生制相結合的辦法；對工資薪金所得項目應納個人所得稅也采用收付實現制。,3、稅法應用權責發(fā)生制原則注意的問題： （1）納稅必要資金原則； （2）稅法對生產經營所得的確認計量貫徹權責發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實現制；如稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現；租金收入應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現等。,五、會計信息質量要求與稅收立法原則比較 由于會計與稅法的目標不同，導致兩者為實現各自不同目的所遵循的原則也存在很大差異，原則的差異導致了會計和稅法對有關業(yè)務的處理方法和判斷依據產生差別。,第三章 所得稅會計基本原理,一、所得稅會計概述,1、資產負債表債務法： 要求企業(yè)從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債，按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。,所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中： 當期所得稅應納稅所得額當期適用稅率 遞延所得稅當期遞延所得稅負債的增加（減少） 當期遞延所得稅資產的增加（減少）,在資產負債表債務法下，所得稅核算有三個步驟： （1）計算應交所得稅 應交所得稅=應稅所得所得稅率 （2）計算暫時性差異的影響額，分別確認遞延所得稅資產和負債期末余額 遞延所得稅資產期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額適用所得稅稅率 遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額適用所得稅稅率。,（3）計算所得稅費用 所得稅費用 =當期所得稅（應交所得稅）遞延所得稅 應交所得稅+（期末遞延所得稅負債 期初遞延所得稅負債）（期末遞延所得稅資產期初遞延所得稅資產）,2、資產負債表債務法基本核算要求 時點： 1、一般在資產負債表日 2、特殊交易或事項確認資產、負債時 例如：與企業(yè)合并相關的遞延稅項在合并日確認。,3、基本核算程序： 1）確定資產、負債的賬面價值 2）確定資產、負債的計稅基礎(關鍵） 3）比較賬面價值與計稅基礎，確定暫時性差異 4)確認遞延所得稅資產及負債 5)確定利潤表中的所得稅費用 包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。,二、資產、負債的計稅基礎 （一）資產的計稅基礎 資產的計稅基礎:指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額, 通俗地說，資產的計稅基礎就是將來收回資產時可以抵稅的金額。 如果這些經濟利益不需要納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面價值。,通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。即 資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額 某一資產負債表日的計稅基礎 成本以前期間已稅前列支的金額,1.固定資產 會計：實際成本累計折舊減值準備 稅收：實際成本累計折舊 【例】某項環(huán)保設備，原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。計提了2年的折舊后，會計期末，企業(yè)對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。,賬面價值100010010080720萬元 計稅基礎1000200160 0640萬元 該金額為按照稅法規(guī)定可以自未來期間的經濟利益中抵扣的金額。,2.交易性金融資產 初始計量金額：會計與稅法規(guī)定相同 后續(xù)計量：會計按公允價值，公允價值變動進損益 稅法成本，不認可持有利得或損失 【例】企業(yè)持有的一項交易性金融資產，取得成本為100萬元，該時點的計稅基礎為100萬元,即可作為成本費用自未來流入企業(yè)的經濟利益中扣除的金額為100萬元，會計期末，公允價值變?yōu)?0萬元，會計確認賬面價值為90萬元，稅法規(guī)定的計稅基礎保持不變，仍為100萬元交易性金融資產,3、其他計提了資產減值準備的各項資產。 有關資產計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產在發(fā)生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產減值準備以后，資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。,【例】 甲公司206年12月31日應收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司期初應收賬款及壞賬準備的余額均為零。 該項應收賬款在206年資產負債表日的賬面價值為5400（6000-600）萬元,因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎=6000萬元，該計稅基礎與其賬面價值之間產生600萬元暫時性差異，在應收賬款發(fā)生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額。,資產賬面價值與計稅基礎可能存在差異的情況小結： 固定資產 無形資產 交易性金融資產 可供出售金融資產 長期股權投資 其他計提減值準備的資產,（二）負債的計稅基礎 負債的計稅基礎,指其賬面價值減去該負債在未來期間可予稅前列支的金額, 即：負債的計稅基礎 =賬面價值-未來可稅前列支的金額 通俗地說，負債的計稅基礎就是將來支付時不能抵稅的金額。,通常情況下，短期借款、應付票據、應付賬款、其他應交款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。 即，一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算； 差異主要是因自費用中提取的負債,1、預計負債 例:企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債。稅法規(guī)定，有關產品售后服務等與取得經營收入直接相關的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認預計負債的當期未發(fā)生售后服務費用。 預計負債賬面價值100萬元 預計負債計稅基礎賬面價值100萬可從未來經濟利益中扣除的金額100萬0；,例:假如企業(yè)因債務擔保確認了預計負債1000萬元，但擔保發(fā)生在關聯方之間，擔保方并未就該項擔保收取與相應責任相關的費用。 會計：按照或有事項準則規(guī)定，確認預計負債 稅收：與該預計負債相關的費用不允許稅前扣除 賬面價值1000萬元 計稅基礎賬面價值1000萬元可從未來經濟利益中扣除的金額01000萬元,2.其他負債 按照負債計稅基礎的確定原則計算確定 例：企業(yè)當期應交納的違反有關規(guī)定的罰款和滯納金為10萬元。 會計：計入費用，同時確認其他應付款 稅收：罰款和滯納金等不允許稅前扣除 賬面價值：10萬元 計稅基礎賬面價值10萬元可自未來經濟利益中扣除的金額010萬元,三、暫時性差異 視暫時性差異對未來期間應稅所得的影響，分為應 納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異 應納稅暫時性差異：將導致未來期間應稅所得和應 交所得稅的增加 即：確認遞延所得稅負債。 可抵扣暫時性差異：將導致未來期間應稅所得和應 交所得稅的減少 即：在符合條件的情況下確認遞延所得稅資產。,可抵扣暫性差異: 將導致在銷售或使 用資產或償付負債 的未來期間內減少 應納稅所得額,應納稅暫時性差異: 將導致在銷售或使用 資產或償付負債的未 來期間內增加應納稅 所得額,遞延所得稅資產,遞延所得稅負債,四、遞延所得稅資產和負債的確認和計量 原則: 1、對于所有應納稅暫時性差異,均應確認相關的遞延所得稅負債,某些特殊情況除外.,2、以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應稅所得為限，確認相應的遞延所得稅資產 （1）估計未來期間是否能夠產生足夠的應稅所得時,包括以下兩個方面:一是未來期間的正常生產經營所得；二是應納稅暫時性差異轉回,（2）某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產。,3、計量 確認遞延所得稅負債和資產時，應當以預期清償負債和收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。 無論相關的暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅負債或資產均不要求折現。,五、所得稅的確認與計量 所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中： 當期所得稅應納稅所得額當期適用稅率 遞延所得稅當期遞延所得稅負債的增加（減少） 當期遞延所得稅資產的增加（減少）,資產負債表債務法下，所得稅核算有三個步驟： （1）計算應交所得稅 應交所得稅=應稅所得所得稅率 （2）計算暫時性差異的影響額，分別確認遞延所得稅資產和負債期末余額 遞延所得稅資產期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額適用所得稅稅率 遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額適用所得稅稅率。,（3）計算所得稅費用 所得稅費用 =當期所得稅（應交所得稅）遞延所得稅 應交所得稅+（期末遞延所得稅負債 期初遞延所得稅負債）（期末遞延所得稅資產期初遞延所得稅資產）,遞延所得稅費用的確認： 一般情況下 利潤表 企業(yè)合并 調整商譽 確認時記入權益的交易 記入權益,綜合舉例： 假定甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25，206年利潤總額為750萬元。該企業(yè)當年會計與稅收之間差異包括以下事項： （1）國債利息收入50萬元; （2）稅款滯納金60萬元; （3）交易性金融資產公允價值增加60萬元; （4）提取存貨跌價準備200萬元; （5）因售后服務預計費用100萬元.,綜合舉例： 計算確定應納稅所得額及應交所得稅 應納稅所得額=利潤總額750萬元-國債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融資產公允價值增加60萬元+提取存貨跌價準備200萬元+因售后服務預計費用100萬元=1000萬元 應交所得稅=1000萬25250萬元,綜合舉例： 可抵扣暫時性差異為300萬元 遞延所得稅資產300萬2575萬元 應納稅暫時性差異為60萬元 遞延所得稅負債60萬2515萬元,206年： 確認所得稅費用的會計處理： 借：所得稅 1900000 遞延所得稅資產 750000 貸：應交稅費應交所得稅 2500000 遞延所得稅負債 150000,第四章 會計與稅法差異及納稅調整,以具體會計準則為主線，就企業(yè)常見的業(yè)務探討會計與稅法差異及納稅調整 一、存貨 二、固定資產 三、無形資產 四、非貨幣性資產交換,五、職工薪酬 六、債務重組 七、收入 八、政府補助 九、金融工具確認和計量,一、存貨,1、初始計量 2、后續(xù)計量 3、期末計量,1、存貨的初始計量,（1）自制存貨的初始計量： 新會計準則規(guī)定，存貨應當按照成本進行初始計量。自制存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其他成本是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。 根據該規(guī)定，需要經過相當長時間（在1年以上）的購建或生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨如大型設備、造船、開發(fā)產品等，也屬于借款費用資本化的資產范圍。,（2）企業(yè)所得稅法實施條例第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。,（2）差異分析： 自制存貨的計稅基礎與會計處理基本相同。 但是如果計入存貨成本的借款費用超過了稅法規(guī)定的標準，則應將超過標準的部分從計稅基礎中剔除。企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，超過部分的利息支出不得在稅前扣除” 。,為防止弱化資本，企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”。,以企業(yè)合并方式取得存貨,（1）會計準則 同一控制下企業(yè)合并方式： 企業(yè)合并準則規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。 購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用計入當期損益。,非同一控制下企業(yè)合并： 企業(yè)合并準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，合并方按取得被購買方可辨認資產、負債及或有負債的公允價值計量。 購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。,（2）存貨計稅基礎的確定： 如果合并企業(yè)向被合并企業(yè)的股東支付的對價中，非股權支付額（除合并企業(yè)股權以外的現金、有價證券、存貨、固定資產等資產）不高于所支付的股權賬面價值（合并方所有者權益份額）20的，經稅務機關審核確認，被合并方可以選擇應稅和免稅兩種方式處理。如果超過20，必須按應稅改組處理。,免稅改組是指被合并企業(yè)不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的計稅基礎，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。 應稅改組是指被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。,差異分析： 同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨，如果符合免稅改組的條件，并且納稅人向稅務機關申請選擇免稅改組，其會計成本與計稅基礎相同。 如果屬于應稅改組，則合并方取得存貨的計稅基礎應按公允價值確定，而會計成本是以被合并方的原賬面價值確定的。,非同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨，如果符合免稅改組的條件，并且納稅人向稅務機關申請選擇免稅改組，其計稅基礎應以被合并方的原賬面價值確定，而會計成本是以合并日的公允價值確定。 如果屬于應稅改組，其會計成本與計稅基礎一致，均以合并日的公允價值確定。,另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用（評估費、咨詢費等）應當計入取得資產的成本。 稅法中對這類費用是允許在當期直接扣除的，由此也導致存貨的會計成本與計稅基礎存在差異。 以合并方式取得固定資產、無形資產、長期股權投資等資產的計稅成本與計稅基礎差異，比照上述方法處理。,2、存貨后續(xù)計量,1.存貨領用與發(fā)出的計價方法 （1）會計準則：企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法和月末一次加權平均法）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。 （2）企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更”。,（3）分析： 新會計準則取消了后進先出法，稅法對后進先出法也禁止使用。存貨領用與發(fā)出的計價方法的會計與稅務處理應協(xié)調一致，便于實際操作。,需要說明的是，納稅人的存貨計價方法一經確定，不得隨意改變，如確需改變的，應當在會計報表附注中說明變更的原因，并采用未來適用法處理。 稅法規(guī)定，企業(yè)需要改變存貨計價方法的，應在下一納稅年度開始前，就改變存貨計價方法的原因向主管稅務機關作出書面說明。主管稅務機關對企業(yè)提出的改變存貨計價方法的原因，應就其合理性情況進行分析、核實。,凡經認定企業(yè)改變存貨計價方法的原因不充分、或者存在有意推遲納稅嫌疑的，主管稅務機關可以通知企業(yè)維持原有的存貨計價方法。影響應納稅所得額的，作納稅調整處理。,2.周轉材料攤銷方法 （1）存貨準則規(guī)定：“企業(yè)應當采取一次性轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或當期損失”。 （2）未作為固定資產管理的工具、器具等，作為低值易耗品，屬于存貨的范疇，企業(yè)所得稅法第十五條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除?！?由此可見，低值易耗品的攤銷可以在實際領用時作一次性扣除處理。,（3）差異分析： 新會計準則取消了分期攤銷法。 會計與稅務處理方法的不同會導致會計利潤與應納稅所得之間存在差異。 例如，會計要求選擇五五攤銷法，而稅法要求選擇一次攤銷法，若該項低值易耗品或包裝物領用與報廢分屬于兩個不同的年度，則領用的年度應當調減所得，實際報廢的年度作相反方向的納稅調整。,3、存貨的期末計量,（1）會計準則： 資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益,存貨跌價準備的計提。 資產負債表日，存貨的成本高于其可變現凈值的，企業(yè)應當計提存貨跌價準備。 存貨跌價準備的轉回。 當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。 存貨跌價準備的結轉。 企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業(yè)在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。,（2） 存貨減值的稅務處理 增值稅。 增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進項稅額不得抵扣銷項稅。非正常損失的購進貨物是指生產經營過程中正常損耗外的損失，包括因管理不善造成的霉爛變質損失。,國家稅務總局關于企業(yè)改制中資產評估減值發(fā)生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復（國稅函20021103號）規(guī)定，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，不屬于“非正常損失”，無需轉出進項稅額。,正常損失與非常損失的區(qū)別在于，正常損失可以預見，而非常損失不可預見。對于按國家有關部門規(guī)定超過期限必須失效的存貨（如食品、藥品、保健品等）應當作為正常損失處理，其進項稅額允許抵扣。,由此可見，存貨發(fā)生減值除因管理不善造成的霉爛變質不得抵扣進項稅額外，其他減值情形無需轉出進項稅額。,（2）企業(yè)所得稅。 企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。 只有在該項資產實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應納稅所得中扣除。企業(yè)已提取減值準備的資產，如果在納稅申報時已調增所得，因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備允許企業(yè)作相反的納稅調整。,納稅調整及舉例,存貨跌價準備的納稅調整方法為： 年末余額一年初余額0，應調增應納稅所得額=年末余額一年初余額 年末余額一年初余額0，應調減應納稅所得額=年末余額一年初余額,例 某股份有限公司采用成本與可變現凈值孰低法對期末存貨進行計量，采用類別法計提存貨跌價準備。 （1）2007年12月31日，存貨的賬面余額為1000萬元，預計可變現凈值為900萬元，應計提的存貨跌價準備為100萬元。賬務處理如下： 借：資產減值損失 100 貸：存貨跌價準備 100 稅務處理：調增應納稅所得100萬元。 （2）2008年12月31日，該批存貨的預計可變現凈值為850萬元，則應計提的存貨跌價準備為50萬元。賬務處理為：,借：資產減值損失 50 貸：存貨跌價準備 50 稅務處理：調增應納稅所得額50萬元。 （3）2009年12月31日，該存貨的可變現凈值有所恢復，預計可變現凈值為970萬元，則應沖減計提的存貨跌價準備120萬元，賬務處理為： 借：存貨跌價準備 120 貸：資產減值損失 120 稅務處理：調減應納稅所得額120萬元。,（4）2010年5月，將該批存貨的80對外出售，取得收入1000萬元，年末未對存貨跌價準備作調整。對外出售時，賬務處理為： 借：銀行存款 1170 貸：主營業(yè)務收入 1000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 170 借：主營業(yè)務成本 776 存貨跌價準備 （100+50-120）8024 貸：庫存商品 （1000 * 80）800 稅務處理：調減應納稅所得額24萬元。,二、固定資產,1、確認 2、初始計量 3、后續(xù)計量 4、處置,1、確認 （1）固定資產是指為生產商品、提供勞務對外出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。 （2）企業(yè)所得稅法實施條例第五十七條規(guī)定：“固定資產，是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等”。,（3）差異： 企業(yè)所得稅法采用了與新會計準則近乎一致的標準，取消了資產價值在2 000元以上的限制。 新會計準則將投資性房地產從固定資產(對外出租的房屋)和無形資產(對外出租的土地使用權)準則中分離出來，單獨設立一項具體準則，而稅法仍將其作為固定資產和無形資產處理。,2、初始計量 （1）外購或自行建造固定資產： 第一，借款費用資本化的金額不同。 借款費用準則規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款。 企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，允許在稅前扣除，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。 為防止弱化資本，,企業(yè)所得稅法第四十六條及企業(yè)所得稅法實施條例第一百一十九條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除?！?上述不得扣除的借款費用，如果已按借款費用準則進行資本化處理，會導致固定資產的計稅基礎小于會計成本，以后期間，按計稅基礎計算的固定資產折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調增處理。,第二，固定資產計量屬性的差異。 企業(yè)購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業(yè)務事項，如采用分期付款方式購買資產，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質上具有融資租賃性質，購入資產的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定。,企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定：“資產的計稅基礎指企業(yè)取得該項資產時，以實際發(fā)生的支出作為歷史成本計價?！?固定資產的計稅基礎不按現值計價，不對支付價款折現。會導致超過正常信用條件期限付款的固定資產的會計成本小于計稅基礎。,甲公司的賬務處理如下： (1)2007年1月1日，確定購入固定資產成本的金額，包括購買價款、增值稅稅款、保險費、裝卸費等。計算公式及會計分錄如下： 購入固定資產成本 =2106000*3.7908+57000=7983424.80+ 57000 =8040424.8(元) 借：在建工程 8040424.8 未確認融資費用 2546575.2 貸：長期應付款 10530000 銀行存款 57000 稅務處理：在建工程計稅基礎為l058.7萬元。,(4)2007年12月31日，分攤未確認融資費用、結轉工程成本、支付款項時， 借：在建工程 798342.48 貸：未確認融資費用 798342.48 借：固定資產8838767.28 貸：在建工程 8838767.28 借：長期應付款 2106000 貸：銀行存款 2106000,稅務處理： 固定資產計稅基礎仍為10587000元，而固定資產會計成本為8838767.28元，差異金額1 748232.72元(10587000-8838767.28)。 由于計稅基礎大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當分別調減各年度應納稅所得額。,(5)2008年12月31日，分攤未確認融資費用、支付款項時， 借：財務費用 667576.73 貸：未確認融資費用 667576.73 借：長期應付款 2106000 貸：銀行存款 2106000 20092011年分攤未確認融資費用、支付款項的賬務處理比照2008年的相關賬務處理。,稅務處理： 由于固定資產計稅基礎大于會計成本的金額已通過固定資產折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除。 2008-2011年累計應調增應納稅所得額=667576.73+523734.404+365507.84+191 413.75=1748232.72(元),第三，自行建造的固定資產的計稅基礎與會計計量在表述方法上有所不同。 企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎?！?新會計準則規(guī)定：“所建造的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產，并按本準則關于計提固定資產折舊的規(guī)定，計提固定資產的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額?！?由此可見，對于已達到預定可使用狀態(tài)而尚未辦理竣工決算的固定資產，雖然暫估價值與計稅基礎不同，但最終還是以竣工決算的成本對固定資產進行計量。在實際操作中，視同自行建造的固定資產的初始計量與計稅基礎相同。,有一點必須注意，會計上辦理了竣工決算手續(xù)后調整原來的暫估價值時，不需要調整原已計提的折舊額； 稅法要求，實際竣工決算價值調整原暫估價或發(fā)現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，以后年度補提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額，其中，已導致多繳納的稅額予以退還或者抵頂以后年度應繳納的所得稅。,參見： 財政部、國家稅務總局關于電信企業(yè)有關企業(yè)所得稅問題的通知(財稅2004215號)、國家稅務總局關于中國網通集團(香港)有限公司內地子公司有關所得稅處理問題的通知(國稅函2006235號)、國家稅務總局關于中國聯合通信有限公司有關所得稅問題的通知(國稅函20031329號)等文件中均有說明。,（2）存在棄置業(yè)務固定資產 會計處理。 對于特殊行業(yè)的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產，企業(yè)應當根據或有事項準則的規(guī)定，按照棄置費用的現值計入相關固定資產的成本，同時確認相應的預計負債。 在固定資產的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。,稅務處理。 根據稅法規(guī)定，外購固定資產的計稅基礎，是指固定資產達到預定可使用狀態(tài)前實際發(fā)生的各項支出之和。因此，固定資產的計稅基礎不含棄置費用。 因棄置費用折現形成的財務費用與會計折舊之和，與稅法折舊之間的差異，應當調增應稅所得。 固定資產報廢時發(fā)生的棄置費用允許在報廢的當期據實扣除，申報所得稅時，將前期累計計提的棄置費作一次性納稅調減處理。前期累計調增的金額與處置年度一次性調減的金額應當相等。,【例】經國家審批,某企業(yè)計劃建造一個核電站,其主體設備核反應堆將會對當地的生態(tài)環(huán)境產生一定的影響。 根據法律規(guī)定,企業(yè)應在該項設備使用期滿后將其拆除,并對造成的污染進行整治。 207年1月l日,該項設備建造完成并交付使用，建造成本共8000萬元。預計使用壽命10年,預計棄置費用為100萬元。假定折現率(即為實際利率)為10%。,(1)計算已完工的固定資產的成本 核反應堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產,確定其成本時應考慮棄置費用。 207年1月1日,棄置費用的現值 =100(P/F,10%,10)=1000.3855=38.55(萬元) 固定資產入賬價值=8000+38.55=8038.55(萬元) 稅務處理：固定資產的賬面原價為8038.55元，而計稅基礎為8000萬元，二者的差異將通過固定資產折舊進行納稅調整，10年期間累計調增應納稅所得額為38.55元。,借:固定資產 80385500 貸:在建工程 80000000 預計負債 385500 (2)計算第1年應負擔的利息 借:財務費用 38550 貸:預計負債 38550 稅務處理：調增應納稅所得38550元。,(3)計算第2年應負擔的利息(按實際利率法計算)=(38.55+3.855)10%=4.2405(元) 借:財務費用 424050 貸:預計負債 424050 稅務處理：調增應納稅所得42405元。 以后會計年度的會計處理及納稅調整略。財務費用累計調增應納稅所得614500元。,(4)若固定資產報廢時，實際發(fā)生棄置費用120萬元， 借：固定資產清理 200000 預計負債 1000000 貸：銀行存款 1200000 稅務處理：納稅調減100萬元。至此，因棄置費用計入固定資產會計成本形成的可抵減暫時性差異對所得稅的影響全部轉回。,3、后續(xù)計量 （1）折舊范圍的差異 固定資產準則規(guī)定，企業(yè)應對所有固定資產(包括融資租入的同定資產)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。 注意：會計上的折舊注重實際價值量的流轉和下降，不完全強調與收入的配比。,稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產、其他不得計算折舊扣除的固定資產按新會計準則規(guī)定計提的折舊，不得在稅前扣除。 需要注意的是，房屋、建筑物以外的未投入使用或者停用的固定資產隨著時間的推移，因計提折舊或減值準備，導致賬面價值不斷減少，但由于該項資產的稅法折舊為零，其計稅基礎仍以初始成本確定，在固定資產轉讓或報廢時，應按計稅基礎扣除，即前期會計折舊及減值準備調增的金額，在報廢時一次性納稅調減。 與經營活動無關的固定資產，以及用不征稅收入購置的固定資產的計稅基礎為零，持有期間計提的折舊以及處置時，均不得在稅前扣除。,（2）折舊基數 固定資產初始計量與計稅基礎的差異 已計提減值準備的固定資產折舊基數的差異。 已計提減值準備的固定資產在計提折舊時，應當按照該項固定資產的賬面價值，以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額 由于固定資產減值準備不得在稅前扣除，因此，固定資產的折舊基數是不變的，以初始計稅基礎扣除稅法殘值后的差額作為折舊基數。,（3）折舊年限、預計凈殘值 固定資產準則規(guī)定，企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。,最短折舊年限,企業(yè)所得稅法第三十二條和企業(yè)所得稅法實施條例第九十八條規(guī)定，下列同定資產可以采取縮短折舊年限或者采取雙倍余額遞減法或者年數總和法加速折舊： 由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產； 常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產。 采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實施條例第六十條所規(guī)定折舊年限的60。,關于購買使用過的固定資產的折舊年限，主管稅務機關首先應當根據已使用過固定資產的新舊磨損程度、使用情況以及是否進行改良等因素合理估計新舊程度，然后與該固定資產的法定折舊年限相乘確定。 如果有關固定資產的新舊程度難以準確估計，主管稅務機關有權采取其他合理方法。,企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條規(guī)定：“企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更”。,需要注意的是，稅法只是規(guī)定最低折舊年限，納稅人