會計慣例和財務報表的國際比較.ppt

世紀會計學系列教材,國 際 會 計（第五版）,常勛編著,廈門大學出版社,2,第二章 會計慣例和財務報表的國際比較 第一節(jié) 重要會計慣例的國際比較 第二節(jié) 財務報表的國際比較,世紀會計學系列教材,3,第一節(jié) 重要會計慣例的國際比較,4,會計慣例與會計準則,國際會計準則和西方主要國家的國內會計準則的制定，都是采取從現(xiàn)行會計慣例中篩選的方法。 發(fā)布的會計準則有時也可能沒有成為流行的會計慣例，或是因經(jīng)濟環(huán)境條件的改變而被停止執(zhí)行或廢止。 國際會計準則和各國的國內會計準則，對一些會計問題往往有幾種可選擇的處理方法。 總之，“會計準則”和“會計慣例”是既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。會計準則是篩選出來的“標準”會計慣例，會計慣例一般地說是當時流行的會計準則。,5,會計慣例在整體上的國際比較,(一)資產(chǎn)和負債的確認與計量 1.在資產(chǎn)的確認和計量上，關于無形資產(chǎn)的確認也許是最突出的問題。例如： (1)商譽的定義是否是超正常盈利能力的資本化？ (2)自行研究開發(fā)而申請取得的專利權，其原始成本的會計政策。,6,會計慣例在整體上的國際比較,2.“經(jīng)濟實質重于法律形式”還是“法律形式重于經(jīng)濟實質”，是一些會計問題的國際差異所以存在的主要原因，也是以美英為代表的不成文法系國家與以歐洲大陸國家為代表的成文法系國家在會計慣例上的主要差別。例如： (1)長期融資租賃應否資本化? (2)庫存股份在形式上與購存其他公司的股份并無差別，應該同樣地確認為資產(chǎn)(短期證券投資)，但在實質上這是一部分業(yè)主權益的暫時收回，應該從股東權益中抵減。,7,會計慣例在整體上的國際比較,3.資產(chǎn)的計量問題。 (1)在全球范圍內至今流行的仍是歷史成本計量模式，但實際上，任何國家或地區(qū)或多或少地在應用原始交易成本時摻雜某種形式的重估價或按現(xiàn)行市價估價的方法。 （2）金融市場劇烈的價格波動和計量衍生金融工具的需要，以及由于技術創(chuàng)新及多種市場因素導致的資產(chǎn)減值問題，促使國際會計界啟動了以公允價值計量取代歷史成本計量的努力。,8,會計慣例在整體上的國際比較,公允價值：指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。 公允價值計量模式與歷史成本計量模式的差別在于：前者要求在每一會計期間終結時，對資產(chǎn)項目進行后續(xù)計量，以確認其減值或增值；而后者則保持其初始計量不變，其在每一會計期末的金額，一般為原始成本的攤余值。 公允價值有幾種計量基礎： 現(xiàn)行市價(也就是現(xiàn)行交易成本)； 評估價； 計價模型； 未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。,9,會計慣例在整體上的國際比較,4.在負債的確認方面，情況也是類似的： （）所得稅會計提供了突出的例證。 （）在處理確認養(yǎng)老金負債方面，差異也是很突出的。 5.由于負債的計量不可避免地帶有程度不等的不確定性，不確知的未來事件對現(xiàn)有資產(chǎn)價值影響的估價也總有程度不等的主觀判斷性。,10,會計慣例在整體上的國際比較,(二)業(yè)主權益與分期收益的確定 1.最重大的差異來自收益確定的“總括”觀念(all-inclusive concept)和“當期經(jīng)營”觀念(current operating concept)。 2.同等重要的是“收益平穩(wěn)化”(income smoothing)問題。 3.股份公司業(yè)主權益會計中的國際差別，很多來自各國不同的法律要求。,11,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,(一)存貨計價 1.成本與市價孰低規(guī)則在期末存貨計價中的應用，長期以來在西方國家是普遍采用的方法，但細究起來，國際差異也是存在的。 2.在存貨發(fā)出的計價中，美國企業(yè)比較流行后進先出法，這主要是基于納稅利益的考慮；在英聯(lián)邦國家和德國以及瑞典等北歐國家，占優(yōu)勢的慣例則是先進先出法。,12,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,關于存貨適用資產(chǎn)減值的會計處理，IASC于1998年4月發(fā)布了IAS 36資產(chǎn)減值。 4.在資產(chǎn)負債表中，存貨按完全成本而不是按變動成本計價，變動成本計算只應用于企業(yè)的內部決策和成本控制，這是世界范圍內的通行慣例，但瑞士的不少公司則在對外財務報告中按變動成本對存貨計價。,13,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,(二)有價證券計價 短期投資中，對于有市場報價的證券，如按歷史成本計量，西方國家普遍采用成本與市價孰低規(guī)則，但有些國家的會計慣例，只是在市價的低幅大到足夠的程度時，才允許采用這一規(guī)則，而且有分項采用還是分類采用之別。 根據(jù)IAS 39金融工具：確認和計量(1998年12月)，對為交易而持有的有價證券，在初始計量后，應按公允價值后續(xù)計量，并將公允價值的變動計入各期損益。,14,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,(三)提取壞賬準備 確認壞賬損失有兩種方法：直接銷賬法和備抵法。 (四)固定資產(chǎn)折舊和重估價 1.在折舊方法方面，多數(shù)國家比較流行的還是直線法，但這并不排除在納稅申報中采用加速折舊法。 2.關于折舊額能否超過固定資產(chǎn)原價的問題，則有較大的國際差異。 3.在歷史成本計量模式下，固定資產(chǎn)的重估價一般是不允許的，除非是在提供物價變動影響的補充資料中。,15,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,(五)流動負債和長期負債的劃分 一般的慣例是以1年為界限，凡在資產(chǎn)負債表日期1年以后到期的負債項目，應歸入長期負債。 (六)長期債券溢價和折價是否攤銷 根據(jù)Choi和Bavishi1982年所作的國際調查，在長期債券溢價和折價是否攤銷的問題上，存在著較大的國際分歧。20世紀90年代以來，這一調查結果顯示的情況已有重大改變，攤銷的流行程度已大大提高。,16,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,(七)長期融資租賃是否資本化 根據(jù)Choi和Bavishi的同一調查，對長期融資租賃是否資本化，同樣是存在著較大的國際差異。但是，隨著融資租賃業(yè)務的進一步發(fā)展，在Arcy和Ordelheide(2001)編制的會計慣例國際比較矩陣中，列入統(tǒng)計的絕大多數(shù)國家已要求對融資租賃資本化。,17,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,(八)研究與開發(fā)支出是否費用化 研究與開發(fā)支出的流行會計慣例，一般因研究與開發(fā)活動的分類而異。 研究與開發(fā)的會計慣例通?？梢园凑找韵骂悇e來區(qū)分：基礎研究成本、應用研究成本和開發(fā)成本。,18,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,（九）遞延所得稅的會計處理 遞延所得稅資產(chǎn)確認慣例中存在的較大差異。 作為資產(chǎn)的遞延稅款借項，是在有關經(jīng)濟事項導致未來納稅利益的情況下確認的，需要以企業(yè)未來產(chǎn)生足夠的應稅收益為前提，否則所預期的未來納稅利益是不可能實現(xiàn)的。 此外，關于遞延稅款期末余額是否調整以及遞延稅款在資產(chǎn)負債表中的列報和所得稅成本或利益在損益表中的列報問題，國際上也存在著不同的慣例。,19,會計慣例的分項國際比較與協(xié)調趨同,(十)庫存股份是否從股東權益中減除 這是存在于美國、加拿大等北美國家與歐洲大陸國家之間的國際差異。 (十一)是否提留法定公積和任意公積 這是美國和英聯(lián)邦國家與歐洲大陸國家和日本的會計慣例中的一大差別。,20,第二節(jié) 財務報表的國際比較,21,財務報表的國際比較,(一)報表種類的差異 1.作為第三報表的財務狀況的變動表，已被現(xiàn)金流量表取代 在國際范圍內，現(xiàn)金流量表已基本上奠定了它作為對外通用財務報表中的“第三報表”的地位。我國也于1998年1月1日起執(zhí)行企業(yè)會計準則現(xiàn)金流量表，以取代財務狀況變動表。,22,財務報表的國際比較,2.全面收益表將成為第二收益表 全面收益(comprehensive income)也譯為綜合收益。它包括傳統(tǒng)概念上的凈收益和其他全面收益，后者指現(xiàn)行實務中繞過收益表直接列入資產(chǎn)負債表業(yè)主權益的項目。 表2-1列示美國FASB推薦的在收益表之外另編的全面收益表的格式：,23,財務報表的國際比較,24,財務報表的國際比較,.增值表始創(chuàng)于西歐，也流行于西歐 表2-2簡示英國帝國化工公司編制的增值表的表式(表中的數(shù)字是任意假設的)。 增值表是一種反映社會責任和分配關系的報表，它由兩部分組成： 第一部分從銷售收入中減去外購材料和勞務，得出增值額； 第二部分將增值額分配給各有關方面如雇員、政府、出資者、企業(yè)(作為內部積累重新投入企業(yè))等。,25,財務報表的國際比較,26,財務報表的國際比較,4.在財務報表中披露企業(yè)的社會責任 社會責任披露的內容，大致包括以下領域：(1)環(huán)境；(2)就業(yè)機會；(3)人事；(4)參與社區(qū)活動；(5)產(chǎn)品的性能和安全；(6)企業(yè)行為；(7)商業(yè)道德。絕大部分企業(yè)只是披露其中的部分內容。 對社會責任披露的另一爭論是：對企業(yè)有關社會責任的投入產(chǎn)出應該側重定量反映還是提倡定性披露。 投入：指特定社會責任項目的實際舉措，如控制空氣污染裝置、職工安全保護等； 產(chǎn)出：指這些舉措所產(chǎn)生的實際后果，如空氣污染和職工工傷事故的減少程度等。,27,財務報表的國際比較,常見的社會責任披露一般有以下三種形式： (1)投入和產(chǎn)出都以文字的、定性的方式表示。 (2)投入以定量的、貨幣計量的方式(如費用、投資等)表示，而產(chǎn)出則以定性的、非貨幣計量的方式(如實物量、社會指標等)表示。 (3)投入和產(chǎn)出均以定量的、貨幣計量的方式表示。 就主要西方國家來說，法國和荷蘭采用的是非貨幣計量方式。法國的社會資產(chǎn)負債表分七個方面： (1)職工人數(shù)；(2)工資及福利成本；(3)健康和安全保護；(4)其他工作條件；(5)雇員培訓；(6)行業(yè)聯(lián)系；(7)雇員住房、交通等生活條件狀況。,28,財務報表的國際比較,瑞典的社會(責任)報告對投入采用貨幣計量方式，對產(chǎn)出則用實物量表示。前聯(lián)邦德國也以貨幣計量表述投入量，對產(chǎn)出則采用對社會目標的實現(xiàn)程度進行評價的方式。美國則只有大型企業(yè)才在年度報告中以簡短的文字披露社會責任的履行情況。 社會(責任)報告對跨國公司更為重要，要求跨國公司下屬的當?shù)毓灸艹浞峙镀渎男猩鐣熑蔚男畔ⅰ?29,財務報表的國際比較,聯(lián)合國跨國公司中心所屬的國際會計與報告準則專家小組于1982年在聯(lián)合國跨國公司行為準則草案中，對社會責任的披露提出了較為全面的建議。草案建議在跨國公司的財務報告中包括以下非財務信息： (1)跨國公司的組織結構、對外及相互之間擁有業(yè)主權的百分比；(2) 各主體的主要活動；(3)就業(yè)信息，包括平均職工人數(shù)；(4)編制和合并報表時所用的會計方針；(5)有關轉讓價格的政策。 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織在其跨國公司指南中提出了非財務信息披露的建議。只對披露每一地理區(qū)域平均職工人數(shù)的信息作了規(guī)定。,30,財務報表的國際比較,(二)報表格式的差異 1.資產(chǎn)負債表格式的差異 就資產(chǎn)負債表而言，美國和受美國會計模式影響的國家的企業(yè)大都采用賬戶式，資產(chǎn)列在左方，負債和業(yè)主權益列在右方；采用賬戶式資產(chǎn)負債表的大多數(shù)英聯(lián)邦國家的企業(yè)則恰好相反，把資產(chǎn)列在右方，而把負債和業(yè)主權益列在左方 。此外，英國和歐洲大陸各國還流行一種稱為“財務狀況式”的資產(chǎn)負債表。 簡示其表式如表2-3。 ,31,財務報表的國際比較,32,財務報表的國際比較,IASB在對IAS 1財務報表的列報的改進項目(2003年12月)中在資產(chǎn)負債表的結構中,增加了“生物資產(chǎn)”這一單獨列報項目；對所得稅資產(chǎn)和負債,按流動/非流動的標準,分別增列了“當期所得稅負債和資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債和資產(chǎn)”單獨列報項目。,33,財務報表的國際比較,.收益表(損益表)格式的差異 收益表的格式，有多步式與一步式之分。 國際差異的主要標志則在于，西歐國家的企業(yè)可以按銷售成本法和按總費用法編制損益表，前者是國際通用的格式，也是歐盟要求的格式，后者則是德國等歐洲大陸國家長期采用的傳統(tǒng)格式。,34,財務報表的國際比較,對收益表的結構，IASB對IAS 1財務報表的列報改進項目也作了如下的變革： （1）取消了“經(jīng)營活動成果”單獨列報項目。 （2）取消了“非常項目”單獨列報項目。 （3）增加了“可歸屬于終止經(jīng)營的資產(chǎn)處置或負債清償?shù)囊汛_認稅前利得或損失”單獨列報項目。 （4）將當期損益劃分為“歸屬于母公司權益持有者”和“歸屬于少數(shù)股權”兩個部分。,35,財務報表的國際比較,（三）改進后IAS 1對財務報表列報的重大改進 1.相關的監(jiān)管法規(guī)要求或不禁止在特定情況下背離準則 在這種情況下，應該披露： （1）管理層已斷定這樣背離相關準則后編制的財務報表公允地反映了該主體的財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量； （2）除為實現(xiàn)公允列報而背離了相關準則的某項規(guī)定外，該主體在所有重要方面均已遵循了適用的準則和解釋公告；,36,財務報表的國際比較,（3）該主體背離的那項準則或解釋公告的名稱，背離的性質，包括該項準則或解釋公告要求的處理方法，該處理方法在那種情況下導致誤解以致與編報財務報表的框架中規(guī)定的目標相矛盾的原因，以及現(xiàn)在采用的處理方法； （4）每個列報期間，這種背離對假如遵循了該項規(guī)定編制的財務報表中各個項目的財務影響。,37,財務報表的國際比較,2相關的監(jiān)管法規(guī)禁止背離準則 在這種情況下，改進后IAS 1不要求背離，但要求該主體披露： （1）可能導致誤解的準則或解釋公告的名稱，準則中該項要求的性質，管理層斷定遵循該項規(guī)定將導致誤解以致與編報財務報表的框架中規(guī)定的財務報表目標相矛盾的原因； （2）管理層斷定為達到公允列報，對每個列報期間財務報表的各個項目應作的必要調整。這就比較妥善地解決了披露不同國家與地區(qū)間的監(jiān)管規(guī)定中有關公允性與合法性之間的矛盾問題。,38,財務報表的國際比較,(四)報表項目分類和術語差異 報表項目分類的國際差異 前聯(lián)邦德國是以4年為界限來劃分流動與非流動項目的，這與受美國和英國會計模式影響的世界大多數(shù)國家以1年為界限來劃分流動與非流動項目的分類法大相徑庭； 美國、加拿大等國的會計慣例將庫存股份(treasury stock)列為股東權益的減項，而前聯(lián)邦德國、意大利、葡萄牙等國的會計慣例則把它列為資產(chǎn)項目。 .常用術語的國際差異 表2-4清楚地說明了美國和英國的一些常用財務報告術語的差別。,39,財務報表的國際比較,40,對外國公司財務報表的披露要求和傳統(tǒng)調整方法,許多國家政府都對進入本國證券市場的外國公司提出了專門的強制性的信息披露要求。提出這種披露要求的通常是各國政府專設的管理機構。 在財務報告的披露要求上，各國政府大多傾向于為本國投資者提供平等、一致的保護，而不管這些投資者是投資于本國公司的證券還是外國公司的證券。 許多國家采用的實際上是折中的辦法，即對外國公司提出一些不同于本國公司的披露要求。,41,對外國公司財務報表的披露要求和傳統(tǒng)調整方法,從歷史發(fā)展上看，對外國公司財務報告所作的傳統(tǒng)調整方法一般有以下幾種： (一)表下注釋 一些國家允許外國公司按原在國的會計準則編制財務報告，但同時必須在報表的注釋中注明兩國會計準則的差別及其對報表數(shù)據(jù)的影響。 (二)翻譯和折算 翻譯:跨國公司將財務報告的語言部分翻譯成各主要讀者集團的民族語言。,42,對外國公司財務報表的披露要求和傳統(tǒng)調整方法,折算：比翻譯又進了一步，除了語言翻譯外，還把貨幣金額折算為以報表讀者所在國的貨幣單位的數(shù)額。 折算結果的列示有兩種方法。一種是只列示折算后的結果；另一種方法是設置兩個金額欄目，同時列示折算前的原幣數(shù)額和折算后的外幣數(shù)額 在翻譯和折算后的財務報告中也存在著局限性。 可對會計準則、審計準則等的差別作一些必要的披露。,43,對外國公司財務報表的披露要求和傳統(tǒng)調整方法,(三)增加專用信息 (四)重新表述 重新表述：跨國公司按照報告讀者所在國的會計準則對報表的各項數(shù)字重新進行表述。 重新表述一般只局限于部分重要的指標，如收益額、普通股每股收益額等。但財務報表的重新表述往往會改變原報表的財務比率。,44,對外國公司財務報表的披露要求和傳統(tǒng)調整方法,(五)增加輔助財務報表 基本財務報表：一般意義上的財務報表，即按公司原在國的公認會計準則、以該國的文字和貨幣編制的財務報表。 輔助財務報表：專門為其他國家的財務報告讀者所編制的，它一般具有以下特征： 1.遵從某一外國的財務報告準則； 2.全部報表金額折算為某一外國貨幣額； 3.報表的語言翻譯為某一外國文字； 4.審計報告按某一外國的慣例進行表述。,45,對外國公司財務報表的披露要求和傳統(tǒng)調整方法,采用基本財務報表和輔助報表的優(yōu)點： 首先是信息數(shù)量的增加和質量的提高，這種報告形式對外國讀者更具有相關性。 其次，這種報告形式明確地承認了其他國家的財務報告準則和慣例，承認了跨國經(jīng)營的特殊性和多樣性。 此外，跨國公司采用基本