金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式、作用與類型

第五章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移2011-8-141中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院本章綱要金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和作用金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院2考試要求了解金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和作用理解和掌握不同類型金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)流程和實際運(yùn)作能夠?qū)崉?wù)中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)否予以終止確認(rèn)進(jìn)行正確的分析和判斷，并作出正確的會計處理2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院3一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和作用金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的含義是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。其中，金融資產(chǎn)既包括單項金融資產(chǎn)，也包括一組類似的金融資產(chǎn)；既包括單項金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn)）的一部分，也包括單項金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn)）整體。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院4一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和作用金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式按表現(xiàn)形式分類將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時滿足下列條件：從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院5一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和作用金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式按照轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是整體還是部分分類融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移等。將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院62011-8-147金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的例子 愛立信公司將其應(yīng)收賬款5 000萬元不附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓給某外資銀行 某城市商業(yè)銀行將5年期貸款（尚有2年到期,利率5%）在未來2年收取利息的權(quán)利（即：本金5%2的收取權(quán)）轉(zhuǎn)讓給其他銀行 國家開發(fā)銀行/建設(shè)銀行將若干貸款轉(zhuǎn)讓給特殊目的信托進(jìn)行資產(chǎn)證券化 證券公司采用“買斷方式”開展國債回購交易，等等7一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和作用金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的作用盤活基礎(chǔ)資產(chǎn)，提高資產(chǎn)流動性多元化資產(chǎn)組合，提高風(fēng)險管控水平拓寬收入來源渠道，增加盈利機(jī)會強(qiáng)化專業(yè)分工與合作，提高資金使用效率2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院8二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型應(yīng)收賬款保理含義是指企業(yè)（供貨方或提供勞務(wù)方）將因銷售商品、提供勞務(wù)等形成的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行，由商業(yè)銀行為其提供貿(mào)易融資等相關(guān)服務(wù)。分類附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院9二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指企業(yè)以未到期應(yīng)收票據(jù)，通過背書手續(xù)向商業(yè)銀行融通資金，商業(yè)銀行按照貼現(xiàn)率自票據(jù)價值中扣除貼現(xiàn)日至到期日的貼現(xiàn)息后，將余額兌付給企業(yè)的籌資行為。應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓是指持票人在票據(jù)背面或者粘單上記載有關(guān)事項并簽章的票據(jù)行為。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院10二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)證券化金融資產(chǎn)證券化的含義是指發(fā)起機(jī)構(gòu)將其缺乏即期流動性，但具有可預(yù)期的穩(wěn)定未來現(xiàn)金流量的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托機(jī)構(gòu)設(shè)立的特定目的主體，由特定目的主體以資產(chǎn)支持證券的形式向投資機(jī)構(gòu)發(fā)行資產(chǎn)支持證券，以該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支付資產(chǎn)支持證券收益的結(jié)構(gòu)性融資活動。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院11二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)證券化的種類住房抵押貸款證券化（MBS）資產(chǎn)支持證券化（ABS）2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院12二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)流程基本業(yè)務(wù)流程發(fā)起機(jī)構(gòu)將可證券化的金融資產(chǎn)（基礎(chǔ)資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移給特定目的主體，由特定目的主體以基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為支持發(fā)行資產(chǎn)支持證券。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院13二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)證券化程序發(fā)起機(jī)構(gòu)確定可證券化的金融資產(chǎn)，以基礎(chǔ)資產(chǎn)組建資產(chǎn)池受托機(jī)構(gòu)設(shè)立特定目的主體發(fā)起機(jī)構(gòu)將基礎(chǔ)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托機(jī)構(gòu)設(shè)立的特定目的主體信用增級機(jī)構(gòu)對特定目的主體發(fā)行的資產(chǎn)支持證券進(jìn)行信用增級信用評級機(jī)構(gòu)對特定目的主體發(fā)行的資產(chǎn)支持證券進(jìn)行信用評級承銷機(jī)構(gòu)銷售特定目的主體發(fā)行的資產(chǎn)支持證券，特定目的主體獲得發(fā)行對價后按合同約定支付發(fā)起機(jī)構(gòu)服務(wù)機(jī)構(gòu)和資金保管機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)管理基礎(chǔ)資產(chǎn)2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院14二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)證券化的參與主體發(fā)起機(jī)構(gòu)是金融資產(chǎn)證券化的起點，是基礎(chǔ)資產(chǎn)（即金融資產(chǎn)）的原始權(quán)益人，也是基礎(chǔ)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出方。特定目的主體介于發(fā)起機(jī)構(gòu)和投資機(jī)構(gòu)之間，是資產(chǎn)支持證券的發(fā)行機(jī)構(gòu)，其資產(chǎn)來源于發(fā)起機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)，負(fù)債是發(fā)行的資產(chǎn)支持證券。受托機(jī)構(gòu)是負(fù)責(zé)管理基礎(chǔ)資產(chǎn)并以基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量為支持發(fā)行資產(chǎn)支持證券的機(jī)構(gòu)。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院15二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型信用增級機(jī)構(gòu)對特定目的主體發(fā)行的資產(chǎn)支持證券提供額外的信用支持，即信用增級，以提高資產(chǎn)支持證券的信用評級，保護(hù)投資機(jī)構(gòu)利益，并為此承擔(dān)金融資產(chǎn)證券化交易活動中的相應(yīng)風(fēng)險。內(nèi)部信用增級主要由金融資產(chǎn)證券化交易結(jié)構(gòu)的自身設(shè)計來完成，包括但不限于超額抵押、資產(chǎn)支持證券分層結(jié)構(gòu)、現(xiàn)金抵押賬戶和利差賬戶等。外部信用增級主要由第三方提供信用支持，包括但不限于備用信用證、擔(dān)保和保險等。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院16二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型信用評級機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對特定目的主體發(fā)行的資產(chǎn)支持證券進(jìn)行評級，以增強(qiáng)投資機(jī)構(gòu)信心，保護(hù)投資機(jī)構(gòu)利益。承銷機(jī)構(gòu)是負(fù)責(zé)銷售特定目的主體發(fā)行的資產(chǎn)支持證券的機(jī)構(gòu)。資金保管機(jī)構(gòu)是接受受托機(jī)構(gòu)委托，負(fù)責(zé)保管特定目的主體賬戶資金的機(jī)構(gòu)。服務(wù)機(jī)構(gòu)是接受受托機(jī)構(gòu)委托，負(fù)責(zé)管理基礎(chǔ)資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院172011-8-1418金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 信托公司 甲銀行 特殊目的信托 投資者 借款人 18二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型金融資產(chǎn)證券化的風(fēng)險管理總體要求發(fā)起機(jī)構(gòu)受托機(jī)構(gòu)信用增級機(jī)構(gòu)服務(wù)機(jī)構(gòu)資金保管機(jī)構(gòu)投資機(jī)構(gòu)2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院19二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資等金融資產(chǎn)出售以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院20三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計的核心問題被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，以及如果應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)在多大程度上終止確認(rèn)終止確認(rèn)是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院21三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)（重點掌握）終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán)）2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院22三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的重點關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，同時表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院23三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計不終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院24三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計存在下列情形之一的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)附追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán)）2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院25三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償附互換協(xié)議的金融資產(chǎn)出售2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院26三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量（重點掌握）滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件損益因轉(zhuǎn)移收到的對價所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價值（）原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得（或損失）因轉(zhuǎn)移收到的對價因轉(zhuǎn)移交易實際收到的價款新獲得金融資產(chǎn)的公允價值因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價值新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價值因轉(zhuǎn)移承擔(dān)服務(wù)負(fù)債的公允價值2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院272011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院28三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例1：2008年1月20日，甲商業(yè)銀行與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲商業(yè)銀行將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共100筆打包出售給乙資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8 000萬元，原已計提減值準(zhǔn)備為1 200萬元，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為6 000萬元，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。2008年2月20日，甲商業(yè)銀行收到該批貸款出售款項。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院29三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計根據(jù)上例，甲商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項 60 000 000 貸款損失準(zhǔn)備 12 000 000 其他業(yè)務(wù)成本 8 000 000 貸：貸款 80 0000002011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院30三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益終止確認(rèn)部分的賬面價值終止確認(rèn)部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計部分轉(zhuǎn)移時未終止確認(rèn)部分公允價值的確定 企業(yè)出售過與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實際交易價格確定。未終止確認(rèn)部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院31三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例2：A商業(yè)銀行與B商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A銀行將該筆貸款90的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，該筆貸款公允價值為1 100 000元，賬面價值為1 000 000元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時，也不能向A銀行追索。同時也不考慮其他相關(guān)因素，則A商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計處理：2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院32三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于A銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由A銀行承擔(dān)，A銀行也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。計算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價值由于A銀行將該筆貸款90的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，根據(jù)例子所述情況，A銀行應(yīng)確認(rèn)此項出售所收到的價款為990 000（1 100 00090）元，保留的受益權(quán)為110 000（110000990 000）元。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院33三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計將貸款整體的賬面價值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分進(jìn)行分?jǐn)傆捎谒D(zhuǎn)移貸款整體的賬面價值為1 000 000元，終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分各自公允價值為990 000元和110 000元，應(yīng)將貸款整體賬面價值進(jìn)行如下分?jǐn)?011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院34三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院35各自公允價值占整體公允價值的百分比分?jǐn)偤蟮馁~面價值已轉(zhuǎn)移部分990 00090900 000未轉(zhuǎn)移部分110 00010100 000合計1100 0001001000 000三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計此項轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益A銀行應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)移收益99000090000090 000（元）A銀行應(yīng)作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項 990 000 貸：貸款 900000 其他業(yè)務(wù)收入 900002011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院36三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計金融資產(chǎn)未滿足終止確認(rèn)條件時的計量企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。 該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別計量，不得相互抵銷 。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院37三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例3：2007年4月1日，甲商業(yè)銀行將其持有的一筆國債出售給丙公司，售價為200 000元，年利率為3.5。同時，甲商業(yè)銀行與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議，3個月后由甲商業(yè)銀行將該筆國債購回，回購價為201 750元。2007年7月1目，甲商業(yè)銀行將該筆國債購回。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲商業(yè)銀行應(yīng)作如下會計處理2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院38三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲商業(yè)銀行應(yīng)將該筆國債購回，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲商業(yè)銀行不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國債。2007年4月1日，甲商業(yè)銀行出售該筆國債時借：存放中央銀行款項 200 000 貸：賣出回購金融資產(chǎn)款 2000002011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院39三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息費用時2007年6月30日，甲商業(yè)銀行應(yīng)按實際利率計算確定賣出回購國債的利息費用，由于該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲商業(yè)銀行可以以合同利率計算確定利息費用。賣出回購國債的利息費用2000003.53121 750（元）借：利息支出 1 750 貸：應(yīng)付利息 17502011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院40三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計2007年7月1日，甲商業(yè)銀行回購時借：賣出回購金融資產(chǎn)款 200 000 應(yīng)付利息 1 750 貸：存放中央銀行款項 2017502011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院41三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入 在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債 財務(wù)擔(dān)保金額是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值是指提供擔(dān)保而收取的費用，如果財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零 2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院42三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計在隨后的會計期間，財務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入的相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)按其差額計提減值準(zhǔn)備。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院43三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例4：甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1 000萬元、年利率為10、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價為990萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300萬元，實際貸款損失超過擔(dān)保金額的部分由乙銀行承擔(dān)。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款（包括擔(dān)保）的公允價值為1 000萬元，其中，擔(dān)保的公允價值為100萬元。假定根據(jù)風(fēng)險和控制權(quán)評估結(jié)果，甲銀行既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，也未放棄對其控制。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院44三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會計分錄：借：存放中央銀行款項 9 900 000 繼續(xù)涉入資產(chǎn) 3 000 000 其他業(yè)務(wù)成本 1 100 000 貸：貸款 10 000 000 繼續(xù)涉入負(fù)債 4 0000002011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院45三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計附期權(quán)合同（賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)）并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計量方式下的繼續(xù)涉入 按照收到的對價確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益；同時，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當(dāng)期損益。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院46三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例5：B公司將其持有的分類為持有至到期投資的長期債券投資出售給D公司，同時與D公司簽訂一項看漲期權(quán)合約。出售日，該項長期債券投資的攤余成本和賬面價值均為102萬元，收到的出售價款為100萬元。行權(quán)日該投資的攤余成本為106萬元，公允價值為104萬元，行權(quán)價為105萬元。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院47三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計分析：由于B公司出售的債券投資劃分為持有至到期投資，因此，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用攤余成本計量。同時，由于該期權(quán)既不是重大價內(nèi)期權(quán)也不是重大價外期權(quán)，因此B公司不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該投資。出售日，B公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的資產(chǎn)金額為100萬元，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為100萬元。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院48三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計會計處理：借：銀行存款 1 000 000 貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 1 000 0002011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院49三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。該期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。 2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院50三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例6：A公司向B公司出售一項交易性金融資產(chǎn)，同時雙方簽訂一項看漲期權(quán)合約。該金融資產(chǎn)賬面價值為80萬元，公允價值為104萬元，獲得價款100萬元，期權(quán)行權(quán)價為105萬元。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院51三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計會計處理：借：銀行存款 1 000 000 貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 1 000 0002011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院52三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院53三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例7：A公司與B公司簽訂一項可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時簽訂一項看跌期權(quán)合約。轉(zhuǎn)讓日該可供出售金融資產(chǎn)初始入賬金額為80萬元，轉(zhuǎn)讓日的公允價值為97萬元，獲得價款102萬元，期權(quán)行權(quán)價為96萬元。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院54三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計會計處理：借：銀行存款 1 020 000 貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 1 010 000 可供出售金融資產(chǎn) 10 0002011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院55三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院56三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例8：甲公司與乙公司簽訂一項交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時購入一項行權(quán)價為110萬元的看漲期權(quán)，并出售了一項行權(quán)價為90萬元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該交易性金融資產(chǎn)的公允價值為100萬元，看漲期權(quán)的時間價值為5萬元，看跌期權(quán)的公允價值為2萬元。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院57三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計分析：由于甲公司因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移交易性金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值來計量，因此，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，甲公司應(yīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)金額為100萬元；應(yīng)確認(rèn)的繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為97（1002）5萬元。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院58三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計會計處理：借：銀行存款 1 000 000 貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 970 000 交易性金融資產(chǎn) 30 0002011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院59三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院60三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計例9：甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。2007年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為l00 000 000元，票面利率和實際利率均為l0。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)（以下簡稱受讓方）進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院61三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計2007年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權(quán)利：收取本金10 000 000元以及這部分本金按10的利率所計算確定利息的權(quán)利；收取以90 000 000元為本金、以0.5為利率所計算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前清償，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1 000萬元的貸款本金中扣除，直到扣完為止。2007年1月1日，該組貸款的公允價值為10 100萬元，0.5的超額利差賬戶的公允價值為40萬元。2011-8-14中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院62三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計分析：甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬（如重大提前清償風(fēng)險），但由于設(shè)立了次級權(quán)益（即內(nèi)部信用增級），因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會計處理。甲銀行收到的9 115萬元的對價，由