人力資源管理論文-資產(chǎn)交換中的人力資本計量.doc

人力資源管理論文-資產(chǎn)交換中的人力資本計量摘要本文從山東航空以人抵債的問題出發(fā)，探討了該問題的會計計量，并結(jié)合國際會計準(zhǔn)則中對非貨幣性資產(chǎn)換入無形資產(chǎn)的思路，確認(rèn)應(yīng)以換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值作為換入飛行員的計價，然后按資本化分期進(jìn)行攤銷。關(guān)鍵詞無形資產(chǎn)；計量；資本化2006年我國頒布的新會計準(zhǔn)則以全新的視角規(guī)范了資產(chǎn)的定義，同時也比較清楚地規(guī)范了相關(guān)的計量問題，其中分別以準(zhǔn)則的形式規(guī)范了生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對資產(chǎn)之間的交換也分別以債務(wù)重組準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等準(zhǔn)則形式予以規(guī)范。縱觀這次頒布的新準(zhǔn)則體系，各準(zhǔn)則之間所規(guī)范內(nèi)容的邏輯分工和規(guī)范內(nèi)容的相互銜接是較為明確的。但是新準(zhǔn)則對資產(chǎn)交換中換入人力資本計量方面還未作出明確的規(guī)范。本文以山東航空股份有限公司(以下簡稱“山航B股”)以人抵債為例對此問題進(jìn)行探討。2006年5月26日。山東航空股份有限公司董事會會議審議通過了山東航空股份有限公司關(guān)于受讓公務(wù)機公司部分飛行員的議案，決定受讓關(guān)聯(lián)方山東航空彩虹公務(wù)機有限公司(以下簡稱“公務(wù)機公司”)16名飛行員，轉(zhuǎn)讓價格根據(jù)國家相關(guān)文件確定為1568.42萬元，價款抵扣公務(wù)機公司對公司的欠款。山航B股當(dāng)時執(zhí)行的會計規(guī)范是企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度(2001)及其補充規(guī)定和民航企業(yè)會計核算辦法。飛行員對于航空公司已屬稀缺性經(jīng)濟(jì)資源，“以人抵債”對山航B股解決聯(lián)營企業(yè)公務(wù)機公司所欠租金無疑是雙贏的創(chuàng)新。但由于我國新準(zhǔn)則施行前的會計規(guī)范對此內(nèi)容尚屬空白，同時在2007年執(zhí)行的新會計準(zhǔn)則中也沒有相關(guān)規(guī)定，所以引發(fā)的相關(guān)會計問題很值得深入研究和探討。一、對以人抵債問題會計處理方法的思考山航B股以人抵債的這項業(yè)務(wù)按照一般情況都作為費用化處理。而“費用化”可以分為“一次費用化”和“分次費用化”兩種處理方法。(一)“一次費用化”的會計處理當(dāng)時。山航B股對公務(wù)機公司計提減值準(zhǔn)備后尚有2468.29萬元應(yīng)收賬款未收回，假設(shè)不考慮已計提減值準(zhǔn)備因素，“一次費用化”是一次性將16名飛行員轉(zhuǎn)讓價1568.42萬元全部計入2006年會計年度，會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失(管理費用)1568.42萬元貸：應(yīng)收賬款公務(wù)機公司1568.42萬元值得說明的是，這時借方科目有兩種選擇。按企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值及會計科目和主要賬務(wù)處理應(yīng)借：資產(chǎn)減值損失；而按企業(yè)會計制度(2001)應(yīng)借：管理費用。如果考慮減值準(zhǔn)備，“一次費用化”的會計分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備1306.49萬元管理費用(資產(chǎn)減值損失)261.93萬元貸：應(yīng)收賬款公務(wù)機公司1568.42萬元這種一次費用化的結(jié)果是能夠大幅減少當(dāng)年的利潤。山航B股以人抵債事件后有會計專家在網(wǎng)絡(luò)中稱，“費用化”對山航B股利潤總額的影響大約是262萬元，計算公式為1568.42(1-83.30)。(二)“分次費用化”的會計處理“分次費用化”是先在長期待攤費用中歸集，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。查閱山航B股2005年年度報告會計報表及附注中的“2.15，長期待攤費用攤銷方法”有如下規(guī)定：“飛行員的招募及初始培訓(xùn)支出。按飛行員預(yù)期服務(wù)年限平均攤銷。后續(xù)培訓(xùn)支出列當(dāng)期費用?！北景咐?，按此思路應(yīng)做會計分錄為：借：長期待攤費用1568.42萬元貸：應(yīng)收賬款公務(wù)機公司1568.42萬元(三)費用化處理方法的總結(jié)對于以上的處理方法。筆者均覺得不妥。因為無論是一次減少公司利潤，還是分次攤銷，都有盈余管理的可能性，筆者通過查閱山航B股2003、2004、2005年度其凈利潤分別為2653萬元、4121萬元、-27364萬元；其每股收益分別為0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年16月山航B股凈利潤為-13579萬元，每股收益為-0.34元/股；2006年19月山航B股凈利潤為14059萬元。每股收益為0.35元/股。2006年10月27日山航B股發(fā)布2006年度業(yè)績預(yù)告稱，董事會預(yù)計2006年度公司將會實現(xiàn)盈利。而且2006年度山航B股確實實現(xiàn)利潤總額45711709.61元，凈利潤44017783.75元。鑒于2006上半年還存在虧損。但到了后半年實現(xiàn)了盈利，筆者懷疑是否通過費用化的會計處理方法。調(diào)減了2006年度會計利潤，以求達(dá)到適當(dāng)節(jié)稅的目的，從而實現(xiàn)盈余管理，并最終影響凈利潤。而且，筆者認(rèn)為，將人力資源投資計入當(dāng)期費用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)在人力資源上的投資，其收益期往往超過一個會計期間，屬于資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后分期攤銷。二、基于以人抵債問題相關(guān)會計準(zhǔn)則的思考要弄清以人抵債的會計處理問題，筆者認(rèn)為首先應(yīng)該找出在新會計準(zhǔn)則體系下。該項經(jīng)濟(jì)事項屬于哪項會計準(zhǔn)則規(guī)范范疇。為此，筆者從以下三個準(zhǔn)則進(jìn)行探討。(一)債務(wù)重組我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組中，將債務(wù)重組定義為?！皞鶆?wù)重組。是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項?！毙聹?zhǔn)則界定的債務(wù)重組基本特征有如下兩點：第一是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難。指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者經(jīng)營陷入困境等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況。第二是債權(quán)人作出讓步。即債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。山航B股以人抵債案例中。山航B股并沒有明確對公務(wù)機公司進(jìn)行債權(quán)豁免，并不滿足新會計準(zhǔn)則中“作出讓步”的規(guī)定，即山航B股以人抵債不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組規(guī)范的范疇。(二)非貨幣性資產(chǎn)交換我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換中。將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)?！必泿判再Y產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)。是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。山航B股置換入的是16名飛行員的使用權(quán)(即無形資產(chǎn))。換出的是應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款是貨幣性資產(chǎn)范疇，所以也不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)范的范疇。(三)無形資產(chǎn)及計量山航B股以應(yīng)收賬款換入的16名飛行員是山航B股擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，也滿足可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，按企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)及應(yīng)用指南(包括無形資產(chǎn)會計科目)，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但山航B股以應(yīng)收賬款換入16名飛行員使用權(quán)應(yīng)按什么標(biāo)準(zhǔn)計量，該準(zhǔn)則對如何進(jìn)行計量卻沒有作出具體規(guī)范，是我國會計準(zhǔn)則體系規(guī)范中的一個空白。對比之下，國際會計準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)卻在“資產(chǎn)交換”中對以有關(guān)資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)范。該部分第45