企業(yè)借款利息稅前扣除之稅務(wù)處理.docx

企業(yè)借款利息稅前扣除之稅務(wù)處理在日常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)通過債務(wù)籌資的方式進(jìn)行融資，相應(yīng)的借款利息能否在企業(yè)所得稅前扣除成為稅企雙方企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，本文將結(jié)合企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例、以及后續(xù)下發(fā)的相關(guān)政策，對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的借款利息企業(yè)所得稅前扣除進(jìn)行全面分析。企業(yè)借款按照來源不同，可分為向金融機(jī)構(gòu)借款、企業(yè)間借款與向自然人借款三種形式，本文將分三種情況進(jìn)行闡述。一、金融機(jī)構(gòu)借款利息稅前扣除企業(yè)通過金融機(jī)構(gòu)借款，都會(huì)簽訂借款合同，支付的利息也能夠取得金融機(jī)構(gòu)的借款利息票據(jù)，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定，企業(yè)支付金融機(jī)構(gòu)的借款利息可以直接在所得稅前扣除。二、企業(yè)間借款利息稅前扣除由于銀根收緊，銀行準(zhǔn)備金率年內(nèi)上調(diào)六次，同時(shí)部分企業(yè)因資信等原因，從金融系統(tǒng)融資已十分困難，為滿足生產(chǎn)經(jīng)營的資金需求，企業(yè)通常采取向其他企業(yè)借款的方式來募集資金，企業(yè)間借款產(chǎn)生的利息如何在企業(yè)所得稅前扣除呢？本文將企業(yè)間借款分為非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款與關(guān)聯(lián)企業(yè)借款進(jìn)行詳細(xì)分析。1.非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定，企業(yè)向非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。針對(duì)金融企業(yè)同期同類貸款利率，2011年國家稅務(wù)總局下發(fā)了關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定：“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。34號(hào)公告還明確企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。2.關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除資金拆借在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間是普遍存在的，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款利息如何在稅前扣除也是稅企雙方關(guān)注的焦點(diǎn)，新企業(yè)所得稅法施行后，稅務(wù)機(jī)關(guān)更加關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，國家也連續(xù)下發(fā)了多個(gè)文件對(duì)關(guān)聯(lián)利息扣除的進(jìn)行規(guī)范，以下進(jìn)行詳細(xì)分析：企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。隨后，2008年財(cái)政部與國家稅務(wù)總局又聯(lián)合下發(fā)了財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅2008121號(hào)）文件，依照文件規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。并且文件明確了各類企業(yè)的可稅前扣除利息的標(biāo)準(zhǔn)債資比例，其中：金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。根據(jù)以上文件規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但是，是否可以簡單的理解為超標(biāo)準(zhǔn)債資比例的利息就不允許稅前扣除呢？根據(jù)2009年國家稅務(wù)總局下發(fā)的特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法試行（國稅發(fā)20092號(hào)）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)符合條件的超標(biāo)準(zhǔn)債資比例利息是可以稅前扣除的。具體又分兩種情況：（1）已準(zhǔn)備同期資料、并證明交易符合獨(dú)立交易原則根據(jù)國稅發(fā)20092號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)的關(guān)聯(lián)借款超過了標(biāo)準(zhǔn)比例，但企業(yè)已經(jīng)按照規(guī)定準(zhǔn)備同期資料，并證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨(dú)立交易原則，發(fā)生的利息可以按規(guī)定在稅前扣除。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法試行（國稅發(fā)20092號(hào)）第八十九條規(guī)定：企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應(yīng)準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則：（一）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；（二）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；（三）企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說明；（四）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況；（五）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；（六）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；（七）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；（十）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。（2）境內(nèi)關(guān)聯(lián)方稅負(fù)高于借款企業(yè)根據(jù)國稅發(fā)20092號(hào)文件第八十八條規(guī)定，企業(yè)計(jì)算超規(guī)定比例的的利息，在按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例分配后，其中分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。文件中規(guī)定“分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除”，此規(guī)定重申了財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅2008121號(hào)）中“該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除”的相關(guān)規(guī)定。針對(duì)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除，以下進(jìn)行舉例說明?！镜湫桶咐恳患夜I(yè)制造企業(yè)權(quán)益性投資2000 萬元，2009 年度會(huì)計(jì)賬簿反映，本年發(fā)生借款利息400 萬元。具體借款情況為：2009 年向甲、乙、丙3 個(gè)非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房，其中：向甲借款1000萬元，利率為8%，付利息80 萬元；向乙公司借款2000 萬元，利率為8%，付利息160 萬元；向丙公司借款3000 萬元，利率為6%，付利息為180 萬元。該企業(yè)向3 家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向乙企業(yè)借款，公司根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求準(zhǔn)備了同期資料，并證明與乙企業(yè)的交易符合獨(dú)立交易原則的規(guī)定。此外，該企業(yè)和甲、乙、丙3 家企業(yè)的適用稅率分別是24%、25%、15%、15%（假設(shè)各企業(yè)名義稅率與實(shí)際稅率一致）。同期銀行貸款利率為6%，企業(yè)提供利息說明的利率也為6%。關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計(jì)算步驟可分如下四步：第一步，計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方借款利息。支付全部關(guān)聯(lián)方利息：80+160+180=420（萬元）。關(guān)聯(lián)方借款總金額為：1000+2000+3000=6000（萬元）。關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方借款利息：4201-2（60002000）=140（萬元）。根據(jù)規(guī)定，該企業(yè)適用標(biāo)準(zhǔn)比例為2:1。第二步，將關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配。支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：80420100%=19.04%。支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配的金額為：14019.04%=26.67（萬元）。同樣計(jì)算出乙和丙企業(yè)應(yīng)分配的利息金額分別為53.33萬元和60.00 萬元。第三步，判斷上述關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方借款利息是否可以扣除。根據(jù)國稅發(fā)20092號(hào)規(guī)定，甲企業(yè)稅負(fù)率高于該企業(yè)的稅負(fù)率，此部分關(guān)聯(lián)方借款利息可以稅前扣除；乙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，但企業(yè)已經(jīng)按規(guī)定準(zhǔn)備同期資料，并且證明該交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，此部分關(guān)聯(lián)方借款利息也可以稅前扣除。丙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，且不符合獨(dú)立交易原則，丙公司分配的不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出60萬元，就是超債資比例不可扣除的利息支出。所以，超標(biāo)準(zhǔn)比例不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為60萬元。第四步，調(diào)整關(guān)聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分。向甲企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方利息80 萬元，不存在超標(biāo)準(zhǔn)比例不可扣除的利息支出，但是根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)規(guī)定，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額20 萬元808%（8%-6%）。向乙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息160 萬元，因符合獨(dú)立交易原則，不存在超標(biāo)準(zhǔn)比例不可扣除的利息支出，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額40 萬元1608%（8%-6%）。向丙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息180萬元，剔除第三步分?jǐn)偝龅?0 萬元不可扣除的利息支出后，剩余部分120 萬元（180-60），因貸款利率6%等于銀行利率6%，無須調(diào)整。所以，因關(guān)聯(lián)方借款利率超過銀行貸款利率須調(diào)增金額60萬元（20+40）。該企業(yè)共計(jì)不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息120 萬元（60+60），關(guān)聯(lián)方利息支出稅前可扣除額為300萬元（420-120）。三、自然人借款利息稅前扣除企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，部分企業(yè)還存在向自然人借款的情況，針對(duì)此部分借款利息稅前扣除，國家稅務(wù)總局于2009年下發(fā)了關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知（國稅函2009777號(hào)）對(duì)此進(jìn)行了明確，依照文件精神企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，根據(jù)企業(yè)所得稅法及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅2008121號(hào)）規(guī)定執(zhí)行，可以參照向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息扣除，在此就不在過多闡述。針對(duì)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)個(gè)人借款產(chǎn)生的利息扣除，按照國稅函2009777號(hào)規(guī)定，如果借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，同時(shí)簽訂了借款合同，則支付的利息在不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率的部分允許稅前扣除。另外，需要注意的是，部分地方對(duì)于個(gè)人借款利息支出有特殊規(guī)定，如大連市國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題規(guī)定的通知規(guī)定：對(duì)企業(yè)向自然人借款的利息支出除按照國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前