企業(yè)環(huán)境成本管理研究

中文摘要由于人類生產(chǎn)生活對環(huán)境產(chǎn)生的持續(xù)影響，全球環(huán)境不斷惡化，導(dǎo)致全球變暖，氣候異常。為了維護(hù)全人類賴以生存的地球環(huán)境，保證人類的可持續(xù)發(fā)展，世界各國在保護(hù)環(huán)境上積極行動起來，倡導(dǎo)綠色、低碳的生產(chǎn)生活模式。由此，企業(yè)的環(huán)境成本管理也成了企業(yè)成本管理的重要方面，國內(nèi)外學(xué)者對其進(jìn)行了大‘量研究，并取得很好的研究成果。 "本文正是基于這一背景進(jìn)行企業(yè)環(huán)境成本管理的深入研究的。本文在研究前人理論成果和各國環(huán)境成本管理實(shí)踐的基礎(chǔ)上，提出了一整套企業(yè)環(huán)境成本管理理論，構(gòu)建了以生命周期為主線，以作業(yè)成本法為成本核算方法的企業(yè)環(huán)境成本會計(jì)核算體系和以戰(zhàn)略成本管理理念為導(dǎo)向的企業(yè)環(huán)境成本控制和評價(jià)方法。力求對企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算和有效控制，達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益，規(guī)避環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的管理效果。通過對環(huán)境成本管理的研究，分析我國在沐境成本管理中存在的問題并提出解決的建議。關(guān)鍵詞：環(huán)境成本管理生命周期理論作業(yè)成本理論戰(zhàn)略管理理論AbstractBecausethekeepinginfluencetotheenvironmentfrommankindproduceandlivingactivities,environmentintheworldiscontinuouslyworsen,theweatherbecomeswarmerandtheunusually.Forpromisingmankindofkeepingdevelopment,Theinternationalcommunityactivelygoestomoveontheenvironmentalprotection.Initiatethegreen,lowcarbonlifej\ndproducemode.Theenvironmentcostmanagementofthebusinessenterprisealsobecametheimportantaspectofbusinessenterprisecostmanagement.Domesticandinternationalscholarcarriedonagreatdealofresearchandobtain狂goodresearchachievement.Thistextputforwardathewholesetofbusinessenterpriseenvironmentcostmanagementtheoryinstudyingpeopleofthepasttheoryachievementandenvironmentcostinallcountriesmanaging,andsetupregardinglifecycleasprincipletheline,withABCmethodforthecostcheckasthebusinessenterpriseenvironmentcostaccountingmethod,andwiththestrategiccostmanageprincipleforthebusinessenterpriseenvironmentcostofthedirectioncontrolandevaluateamethod.Tryhardforbusinessenterpriseenvironmentcostaccuratecheckingandeffectivecontrol.Attaintoraiseeconomicefficiency,environmentefficiencyandsocialefficiency,evadethemanagementeffectofenvironmentrisk.Keyword:Theenvironmentcostmanagement,LCCtheory,ABCtheory,Strategymanagestheory(一）研究背景近年來，全世界高度重視環(huán)境保護(hù)，各國政府要求企業(yè)節(jié)能減排，倡導(dǎo)低_碳經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)，在此背景下，企業(yè)建立并實(shí)施環(huán)境成本管理制度勢在必行。從國際上看，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織頒布了IS014000系列環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，國際貿(mào)易也出現(xiàn)了“綠色貿(mào)易壁壘”的端倪，哥本哈根氣候大會和坎昆大會對各國節(jié)能減排提出了具體的要求，歐美一些發(fā)達(dá)國家的企業(yè)已經(jīng)建立了相對成熟的環(huán)境管理模式，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中開始公布一些環(huán)境成本的信息報(bào)告。從國內(nèi)看，我國GDP增長率和經(jīng)濟(jì)總量己位居世界前列。與此同時(shí)，實(shí)現(xiàn)經(jīng).濟(jì)增長與環(huán)境、生態(tài)的協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展對中國也尤為重要與迫切。面對發(fā)展帶來的環(huán)境問題，政府部門實(shí)施可持續(xù)發(fā)展的決心和舉措前所未有，各種環(huán)保法律法規(guī)日趨完善，這些都使得企業(yè)承擔(dān)了更多的以前未承擔(dān)的環(huán)境成本，環(huán)境保護(hù)責(zé)任的外部壓力也與日俱增。更重要的是，環(huán)境會計(jì)以及環(huán)境成本管理理論的研究正趨于系統(tǒng)化和理論化，并將最終應(yīng)用到企業(yè)的日常經(jīng)營管理中，企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營活動必然會受到影響和約束。紫金礦業(yè)事件、河南鋁污染事件以及墨西哥漏油事件都在提醒著企業(yè)應(yīng)及早地認(rèn)識環(huán)境成本管理的重要性，并建立相應(yīng)的環(huán)境成本核算與管理和控制系統(tǒng)，這對于企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營是不無裨益。(二）研究意義1.理論意義 _傳統(tǒng)的管理會計(jì)系統(tǒng)在產(chǎn)品成本管理上己經(jīng)十分細(xì)化和完整，建立了實(shí)用全面的產(chǎn)品成本核算方法，構(gòu)建了產(chǎn)品成本的一系烈評價(jià)指標(biāo)以及成本控制體系。但是對于環(huán)境成本的管理還停留在探討階段，停留在環(huán)境成本的會計(jì)核算層面，沒有建立環(huán)境成本管理的完整、系統(tǒng)的理論體系。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，繼承有關(guān)環(huán)境成本會計(jì)核算的相關(guān)理論，并在此基礎(chǔ)上更多關(guān)注有關(guān)環(huán)境成本管理的現(xiàn)實(shí)和細(xì)節(jié)問題，力求建立從環(huán)境核算到環(huán)境成本的控制、評價(jià)體系，使環(huán)境成本管理理論向?qū)崉?wù)操作更進(jìn)一步。2.現(xiàn)實(shí)意義現(xiàn)代企業(yè)管理中面臨的環(huán)境管理問題，使企業(yè)不得不重視自身的環(huán)境成本管理工作，對環(huán)境管理相關(guān)理論的要求不斷增加。主要體現(xiàn)在兩方面??—方面，現(xiàn)代國際社會和公眾對產(chǎn)品和企業(yè)的環(huán)保問題關(guān)注度日益提高，來自關(guān)注環(huán)境問題的利益相關(guān)者的壓力不斷增長。利害相關(guān)者(如政府機(jī)構(gòu)、股東、供應(yīng)商等)越來越關(guān)注企業(yè)的環(huán)境業(yè)績，并對企業(yè)施加壓力以使其持續(xù)改進(jìn)和報(bào)告環(huán)境業(yè)績。這使得很多企業(yè)不得不加強(qiáng)環(huán)境管理提高環(huán)境效益。但現(xiàn)實(shí)中，有關(guān)環(huán)境成本管理理論缺乏可操作性，企業(yè)缺乏有關(guān)環(huán)境成本管理的有效途徑。另一方面，環(huán)境相關(guān)成本的重要性不斷增加。過去，與企業(yè)不良環(huán)境業(yè)績相關(guān)外部環(huán)境成本并沒有內(nèi)部化，致使企業(yè)的環(huán)境成本很低。但現(xiàn)在越來越嚴(yán)格的環(huán)境法規(guī)導(dǎo)致恢復(fù)污染場所的負(fù)債成本及其保險(xiǎn)成本不斷增長，外部成本內(nèi)部化趨勢不可逆轉(zhuǎn)，缺乏可靠的環(huán)境成本數(shù)據(jù)，忽視對企業(yè)環(huán)境成本的分析和管理可能導(dǎo)致企業(yè)決策的嚴(yán)重失誤^一套系統(tǒng)完整、切實(shí)可行的環(huán)境成本管理理論，不但能夠幫助企業(yè)規(guī)避因環(huán)境成本帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)的公眾形象，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益最大化，更有利于社會資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展。(三）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.國外研究現(xiàn)狀 .國際上在企業(yè)環(huán)境成本管理方面的研究己經(jīng)十分先進(jìn)，具有代表性的主要有以下機(jī)構(gòu)和國家的研究：- (1)聯(lián)合國及其他國際組織的研究聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組會議曾經(jīng)f度研究環(huán)境成本的信息披露問題，1998年召開的15次會議討論并通過《環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的立場公告》，成為國際上第一份關(guān)于環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)、完整的國際指南?。該公告提出①肖序.林萬樣《企業(yè)環(huán)境成本研究的國際比較》.四川會計(jì).200248-28了環(huán)境成本的定義及報(bào)告范圍，環(huán)境成本的確認(rèn)以及資本化的條件，環(huán)境成本項(xiàng)目的分類及披露規(guī)則等[1]。歐共體和德國的研究1993年3月，歐共體國家環(huán)境部長會議通過并頒布《環(huán)境管理與審計(jì)體系》(EMAS),1996年10月英格蘭和威爾士特許會計(jì)師協(xié)會(ICAEW)提出“財(cái)務(wù)報(bào)告中的環(huán)境問題”討論文件，論述了如何核算環(huán)境成本、資產(chǎn)損害復(fù)原處理及環(huán)境成本信息披露問題。德國于1995年開始執(zhí)行EMAS，并采用生態(tài)會計(jì)模式核算環(huán)境成本，即從企業(yè)的物質(zhì)、能源輸入與向環(huán)境輸出產(chǎn)品、廢棄物的流轉(zhuǎn)平衡原理出發(fā)，以物理、化學(xué)計(jì)量單位核算各種環(huán)境負(fù)荷影響程度，確定環(huán)境成本，并分析其投入產(chǎn)出效果?。在研究環(huán)境成本管理方法時(shí)提出了“生態(tài)效率”的概念，為了提高“生態(tài)效率”，德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境署提倡流量成本法，又稱為物質(zhì)流成本會計(jì)，將物質(zhì)分成物料和能源兩大部分，根據(jù)其流程來衡量物料和能源的消耗，以便于物流成本的核算和管理。德國《企業(yè)環(huán)境成本管理指南》以案例形式提醒企業(yè)，在進(jìn)行投資決策時(shí)，應(yīng)認(rèn)真考慮企業(yè)內(nèi)部的成本管理現(xiàn)狀、投資項(xiàng)目對環(huán)境的影響程度，充分估算未來的環(huán)境成本，避免低估成本，虛增利潤，避免環(huán)境成本帶來的風(fēng)險(xiǎn)，選擇能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)保護(hù)雙重目標(biāo)的最佳投資方案。美國的研究美國環(huán)境保護(hù)署于1995年將環(huán)境成本劃分為四類，分別為傳統(tǒng)成本(ConventionalCost)、潛在的隱藏成本(Potentiallyhiddencost)、偶發(fā)成本(Contingentcost)、形象關(guān)聯(lián)成本(imageandrelationshipcost)，并將以往由社會承擔(dān)的部分，.即因環(huán)境負(fù)荷造成的第三者或社會的損失也包括在內(nèi)?。其分類有如下特點(diǎn)：①將所有環(huán)境相關(guān)的成本費(fèi)用，包括未來的可能支出，一般并不認(rèn)為是環(huán)境成本的傳統(tǒng)成本，以及建立企業(yè)形象、協(xié)調(diào)處理與相關(guān)人關(guān)系的費(fèi)用都納入環(huán)境成本范疇，形成了環(huán)境成本的“大成本”“大口徑”的內(nèi)容體系。②從時(shí)間上看，其環(huán)境成本分類體現(xiàn)了成本發(fā)生的事前、事中、事后的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的時(shí)間順序。③未來支付的偶發(fā)成本采用了或有環(huán)境負(fù)債的視角，體現(xiàn)了環(huán)境成i的特點(diǎn)。④形象關(guān)聯(lián)成本披露了企業(yè)為提高綠色形象、支援地域環(huán)境保護(hù)a'肖序.林萬祥《企業(yè)環(huán)境成本研究的國際比較》?四川會計(jì).2002*08-28&肖序.林萬祥《企業(yè)環(huán)境成本研究的國際比較》.四川會計(jì).2002-08-28活動而支付的相關(guān)成本，對企業(yè)降低環(huán)境負(fù)荷起到敦促作用。美國（EMA)(EnvironmentalManagementAccount)對環(huán)境成本的研究與應(yīng)用在國際上處于領(lǐng)先水平，MarcJ.Epstein(1996)將生命周期評價(jià)法運(yùn)用到環(huán)境成本管理中，并指出良好的環(huán)境業(yè)績對公司提升核心價(jià)值方面的意義[2]。DanaR.Hayw〇rth(1997)提出環(huán)境成本會計(jì)和管理是能夠減少負(fù)債、增加利潤、符合政府監(jiān)管又提高公眾形象的實(shí)用工具，是多贏的選擇?。日本的環(huán)境管理現(xiàn)狀曰本環(huán)境會計(jì)的發(fā)展集中體現(xiàn)在環(huán)境報(bào)告方面，近年來進(jìn)行環(huán)境報(bào)告的企業(yè)數(shù)量不斷增加，質(zhì)量越來越高，而準(zhǔn)確的環(huán)境信息披露更有利于企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境成本管理。1999年3月日本環(huán)境廳(現(xiàn)改為環(huán)境省)發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本的把握及公開的原則》的規(guī)定，給出了有關(guān)環(huán)境保全成本核算的具體細(xì)節(jié)和環(huán)保成本報(bào)表的典型格式。該指南將環(huán)境保全成本定義為：以降低因企事業(yè)單位活動產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)荷為目的所支付的成本及相關(guān)費(fèi)用，并將其劃分為資本性支出和費(fèi)用性支出。具體將環(huán)境保全成本劃分為六類：直接降低環(huán)境負(fù)荷的成本，間接降低環(huán)境負(fù)荷的成本，為降低產(chǎn)品的使用、廢棄過程中環(huán)境負(fù)荷的成本，降低環(huán)境負(fù)荷的研究開發(fā)成本，為降低環(huán)境負(fù)荷的社會關(guān)聯(lián)成本，其他環(huán)境保全成本?。接著，為了推動環(huán)境報(bào)告書的順利開展于2001年2月發(fā)布了《環(huán)境報(bào)告書指南(2000年版)》，從此，日本企業(yè)對環(huán)境會計(jì)日益重視，并陸續(xù)公布“環(huán)境報(bào)告書”，日本企業(yè)環(huán)境會計(jì)得到迅速發(fā)展，并受到聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展開發(fā)部《調(diào)查研究計(jì)劃》第四次會議的充分肯定，稱其已處于世界領(lǐng)先地位。日本環(huán)境省公布的《關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本的把握與公開的指導(dǎo)原則》和《環(huán)境報(bào)告書指南》，詳細(xì)給出了環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境保護(hù)效果的計(jì)量和報(bào)告的原則等，有效推動企業(yè)環(huán)境成本管理的進(jìn)展'加拿大的研究加拿大特許會計(jì)師協(xié)會(CICA)于1993年將環(huán)境成本分為環(huán)境對策成本和環(huán)境損失成本兩大類。前者是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)、降低環(huán)境負(fù)荷支付的成本，后者是企業(yè)因造成了環(huán)境污染后果，對受害人或第三方予以賠償、進(jìn)行環(huán)境恢復(fù)等所支付的成本費(fèi)用?。該分類標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)是：將生產(chǎn)成本與環(huán)境成本分開核算，&張楊.王劍虹.鐘艷平:環(huán)境成本管理理論述評.財(cái)會通訊&張楊.王劍虹.鐘艷平:環(huán)境成本管理理論述評.財(cái)會通訊.綜合2010年第3期&肖序.林萬祥《企業(yè)環(huán)境成本研究的國際比較》.四川會計(jì).2002-08-28肖序.林萬樣《企業(yè)環(huán)境成本研究的國際比較》.四川會計(jì).2002-08-28山夏楸.溫素彬《循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下的環(huán)境成本控制的相關(guān)文獻(xiàn)研究》?會計(jì)之友<下旬刊)2010-08-25綜上所述，歐美等一些發(fā)達(dá)國家對環(huán)境成本管理非常重視，相關(guān)理論也近于成熟，其頒布的相關(guān)指南對環(huán)境成本的定義、分類、確認(rèn)、計(jì)量做出了較為詳盡的說明，形成了從環(huán)境成本核算到分析評價(jià)的相對系統(tǒng)的理論體系。并且其相關(guān)理論己經(jīng)在企業(yè)得到了應(yīng)用，并取得了好的效果。其相關(guān)研究已經(jīng)進(jìn)入到理論促進(jìn)實(shí)踐，實(shí)踐驗(yàn)證改進(jìn)理論的良性循環(huán)。2.國內(nèi)研究現(xiàn)狀一 —我國在環(huán)境成本方面的研究起步較晚，學(xué)者研究方向各有不同，研究主要涉及環(huán)境成本的定義及分類、計(jì)量核算方法'環(huán)境信息的披露、環(huán)境成本的管理及其在企業(yè)中的應(yīng)用等方面，具體說來有以下研究成果：環(huán)境成本的概念與分類研究王愛華等人(2001)認(rèn)為，環(huán)境成本應(yīng)是環(huán)境資源配置、生成、服務(wù)、勘探、開發(fā)、再生、保護(hù)、恢復(fù)、替代等環(huán)節(jié)所耗費(fèi)的需要補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值，環(huán)境成本主要由配置成本、生成成本、服務(wù)成本、勘探成本、開發(fā)成本、再生成本、保護(hù)成本、恢復(fù)成本、替代成本等構(gòu)成。祝立宏(2〇〇1)按照環(huán)境成本與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系將其分為：自然資源耗減費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用、生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用和生態(tài)資源降級費(fèi)用。岳彥芳、袁晉芳(2〇〇5)將環(huán)境成本作為企業(yè)社會責(zé)任成本的一部分，指出環(huán)境成本是指企業(yè)本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為減少企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求發(fā)生的其他成本。王曉燕(2009)以傳統(tǒng)會計(jì)對成本的界定為基礎(chǔ)，指出環(huán)境成本是企業(yè)因預(yù)防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的各種費(fèi)用支出，以及由此承擔(dān)的各種損失，按照產(chǎn)品生命周期的視角提出了將環(huán)境成本分為：預(yù)防性環(huán)境成本、評估性環(huán)境成本、失敗性環(huán)境成本?。肖序?qū)h(huán)境成本分為事前的環(huán)境保全預(yù)防成本、事后的環(huán)境保全成本、殘余物發(fā)生成本及不含環(huán)境成本費(fèi)用的產(chǎn)品成本，并通過案例分析指明建立環(huán)境成本制度必然性②。 . -環(huán)境成本的計(jì)量、核算與披露研究在環(huán)境成本的計(jì)量方面，徐瑜青和王燕樣(2003)提出用作業(yè)成本法來計(jì)算肖序肖序.環(huán)境成本論[M】北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002_企業(yè)的環(huán)境成本。郭曉梅（2003)綜合運(yùn)用作業(yè)成本法、完全成本法、生命周期法來核算企業(yè)_境成本，并重點(diǎn)分析了作業(yè)成本法、完全成本法的應(yīng)用。在成本核算上，一般認(rèn)為應(yīng)當(dāng)盡量使環(huán)境成本的核算與傳統(tǒng)成本核算相結(jié)合、相適應(yīng)。 -在環(huán)境成本的列支問題上，王杰（2004)、田麗開和孫淑華(2008)的意見大致相同，即單純環(huán)境成本，直接計(jì)入相關(guān)環(huán)境成本科目。復(fù)合環(huán)境成本，可根據(jù)環(huán)境成本的權(quán)重進(jìn)行計(jì)算后列支?？梢钥闯鎏稃愰_、孫淑華(2008)在解決循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境成本核算問題時(shí)，直接將環(huán)境會計(jì)的研究成果應(yīng)用于此。對于環(huán)境成本的披露問題，在己有的文獻(xiàn)中研究較少，原因是沒有相對成熟的核算機(jī)制，披露的問題就無從談起。岳彥芳、袁晉芳(2005)提出披露社會責(zé)任的三張表：“社會責(zé)任資產(chǎn)表”、“社會責(zé)任負(fù)債表”和“社會責(zé)任損益表”，用以反映：企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任、會計(jì)期內(nèi)企業(yè)己承擔(dān)的社會責(zé)任以及因承擔(dān)社會責(zé)任而對財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的影響、影響社會責(zé)任完成的相關(guān)因素?。環(huán)境成本控制評價(jià)體系的研究王曉燕(2009)以產(chǎn)品生命周期評價(jià)法進(jìn)行環(huán)境成本控制評價(jià)，以產(chǎn)品在各個生命周期形成的環(huán)境影響為依據(jù)，評價(jià)環(huán)境成本控制的成效。田麗開、孫淑華(2008)認(rèn)為評估出生產(chǎn)過程對環(huán)境產(chǎn)生的影響對于進(jìn)行環(huán)境成本管理尤為重要。可以通過設(shè)立近期目標(biāo)、中遠(yuǎn)期目標(biāo)視其完成情況對環(huán)境成本控制做出評估。朱誼輝、騰劍侖（2007)認(rèn)為應(yīng)建立相關(guān)的指標(biāo)評價(jià)體系，指出評價(jià)體系應(yīng)該包括經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、社會指標(biāo)、生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)指標(biāo)。并分宏觀、區(qū)域和企業(yè)三個層面進(jìn)行考察?。環(huán)境成本管理方面的研究孟凡利(1999)將可持續(xù)發(fā)展作為進(jìn)行綠色成本管理的基本前提，李玉萍和劉西林(2006)也主張?jiān)诳沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下進(jìn)行環(huán)境成本管理，從環(huán)境成本目標(biāo)制定、生態(tài)設(shè)計(jì)、生命周期評估、環(huán)境材料替代到清潔生產(chǎn)及廢棄物循環(huán)利用方面進(jìn)行全過程管理。在環(huán)境管理的方法方面，王躍堂和趙子夜(20叫)針對我國企業(yè)對環(huán)境成本進(jìn)行事后處理的現(xiàn)狀，借鑒國外相關(guān)研究，結(jié)合密爾福得公~夏揪.溫素彬《循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下的環(huán)境成本控制的相關(guān)文獻(xiàn)研究》.會計(jì)之友<下旬刊)2010-08-2S&夏楸.溫素彬《循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下的環(huán)境成本控制的相關(guān)文獻(xiàn)研究》.會計(jì)之友(下旬刊>2010*08-25司案例引入環(huán)境成本管理的事前規(guī)劃法，劉娜、金德凌和邵光成(2003)將環(huán)境成本管理分成事前規(guī)劃、事中控制、事后處理三個過程。通過梳理國內(nèi)外對環(huán)境管理會計(jì)的研究文獻(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)環(huán)境成本管理的研究涉及范圍比較全面。國內(nèi)外的機(jī)構(gòu)、專家、學(xué)者從不同的角度入手對環(huán)境成本管理進(jìn)行了研究，并在環(huán)境成本管理實(shí)施的必要性、環(huán)境成本管理的理論基礎(chǔ)、環(huán)境成本管理的方法方面基本形成共識，為該學(xué)科今后的發(fā)展打下了良好的基礎(chǔ)。同時(shí)，對于一些基本概念或理論有各自不同的理解和表述，也為今后的研究拓寬了思路。但同時(shí)我們也發(fā)現(xiàn)：雖然近年來我國學(xué)者已經(jīng)開始重視環(huán)境成本方面的研究，但其研究思路，研究內(nèi)容十分繁雜，沒有形成系統(tǒng)的可操作性強(qiáng)的理論體系，研究只停留在理論探討層面，沒有權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的相關(guān)指南，缺乏實(shí)踐的驗(yàn)證和檢驗(yàn)。(四）本文的研究框架環(huán)境問題己經(jīng)成為威脅全球經(jīng)f發(fā)展的重要問題，對環(huán)境成本的管理也在企業(yè)管理中得到越來越多的關(guān)注。本文著重探索企業(yè)在環(huán)境成本管理過程中遇到的難點(diǎn)以及關(guān)鍵問題，結(jié)合產(chǎn)品生命周期理論、作業(yè)成本法理論和戰(zhàn)略成本理論，旨在構(gòu)建以產(chǎn)品生命周期為管理期間，以作業(yè)成本法為環(huán)境成本核算方法，以戰(zhàn)略成本為整體環(huán)境成本管理理念的環(huán)境成本管理體系。全文分為六個部分： ^第一部分是引言部分，闡明本文的研究背景，研究意義，并較為系統(tǒng)、全面地闡述國內(nèi)外有關(guān)企業(yè)環(huán)境成本管理研究的各種理論研究現(xiàn)狀。第二部分是企業(yè)環(huán)境成本管理的基本理論部分4主要包括環(huán)境成本的概念、分類及特點(diǎn)、環(huán)境成本管理方法體系。第三部分中日企業(yè)環(huán)境成本管理的比較部分，以日本為典型介紹了國外企業(yè)環(huán)境成本管理方面的實(shí)踐情況，相關(guān)管理理論在日本企業(yè)中的實(shí)際運(yùn)用，并對國內(nèi)企業(yè)環(huán)境成本管理存在的問題進(jìn)行分析，并提出解決對策。 .第四部分是我國企業(yè)環(huán)境成本管理體系的構(gòu)建。闡述以產(chǎn)品生命周期為核算時(shí)間跨度，以作業(yè)成本法為核算方法的企業(yè)環(huán)境成本的核算及其信息披露，闡述企業(yè)環(huán)境成本控制評價(jià)理論。論述以戰(zhàn)略成本管理觀念為導(dǎo)向的企業(yè)環(huán)境成本控制模式和評價(jià)方法，包括生態(tài)設(shè)計(jì)和清潔生產(chǎn)等內(nèi)容，并提出環(huán)境成本管理的評價(jià)指標(biāo)，引出生態(tài)效率指標(biāo)。第五部分企業(yè)環(huán)境成本管理體系的其他問題，這部分著重對本文所建的企業(yè)環(huán)境成本管理體系的有關(guān)問題做進(jìn)一步的說明，提出體系中沒有解決的問題，并試圖找出解決問題的思路。第六部分是結(jié)論，總結(jié)了本文對企業(yè)環(huán)境成本管理的研究結(jié)論，并針對企業(yè)環(huán)境成本管理方面重點(diǎn)難點(diǎn)問題提出意見和建議。一、企業(yè)環(huán)境成本管理理論概述(一）企業(yè)環(huán)境成本 1.企業(yè)環(huán)境成本的概念要弄清企業(yè)環(huán)境成本的概念，?應(yīng)區(qū)分社會環(huán)境成本和企業(yè)環(huán)境成本。社會環(huán)境成本社會環(huán)境成本是指一國在一定時(shí)期內(nèi)使用和消耗環(huán)境資源(含自然資源和環(huán)境服務(wù))以及對其維護(hù)、重置所發(fā)生的各種耗費(fèi)。它導(dǎo)致一國經(jīng)濟(jì)利益的流出。狹義的社會環(huán)境成本指一國政府在核算期內(nèi)所負(fù)擔(dān)的環(huán)境污染控制治理費(fèi)用、社會損害費(fèi)用和自然資源保護(hù).費(fèi)用的總和；廣義的社會環(huán)境成本指在某一國家范圍的核算期內(nèi)由企業(yè)、政府和居民所負(fù)擔(dān)的環(huán)境總成本。因個人環(huán)保支出在.實(shí)際操作中還無法準(zhǔn)確核算，這一提法尚未普遍推廣。因此，廣義社會環(huán)境成本主要指在舍棄居民個人環(huán)保支出前提下企業(yè)環(huán)境成本與狹義的社會環(huán)境成本之和。內(nèi)容上，環(huán)境成本包括自然資源的耗減、環(huán)境質(zhì)量的降級成本以及為保護(hù)環(huán)境而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源投入。國內(nèi)外有關(guān)機(jī)構(gòu)也對社會環(huán)境成本進(jìn)行了定義[4]。傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟(jì)核算體系(SNA)把環(huán)境成本定義為一種“防護(hù)性”費(fèi)用，即各部門在生產(chǎn)或提供勞務(wù)的過程中為防止或消除其對環(huán)境造成的不利影響，而付出的費(fèi)用；修正后的“環(huán)境和經(jīng)濟(jì)綜合核算體系”（SEEA)認(rèn)為環(huán)境成本應(yīng)包括生產(chǎn)者或消費(fèi)者在提供生產(chǎn)和勞務(wù)的過程中為防止和消除對環(huán)境的負(fù)面影響實(shí)際支付的環(huán)保費(fèi)用和生產(chǎn)者或消費(fèi)者在提供生產(chǎn)和勞務(wù)的過程中所造成的資源耗減和環(huán)境降級費(fèi)用兩部分?。聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署1993年指出環(huán)境成本的概念包括兩個層次：一是因?yàn)橘Y源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退造成的自然資源價(jià)值的減少；二是環(huán)保方面的實(shí)際支出，即為了防止環(huán)境污染、改善環(huán)境、恢復(fù)自然資源的數(shù)量或質(zhì)量而發(fā)生的各種費(fèi)用支出?。①李書華.《企業(yè)環(huán)境成本管理的理論與實(shí)踐研究》.南京工業(yè)大學(xué)碩士論文.2004*04-0141夏楸.溫素彬《循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境成本控制的相關(guān)文獻(xiàn)研究》會計(jì)之友2010年第8期下企業(yè)環(huán)境成本在傳統(tǒng)的企業(yè)成本會計(jì)學(xué)中并沒有環(huán)境成本的概念，環(huán)^成本概念只是在近十幾年隨著地球環(huán)境的不斷惡化，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的破壞日益嚴(yán)重，企業(yè)環(huán)境成本才逐漸被國內(nèi)外有關(guān)學(xué)者重視。從目前國內(nèi)外對“環(huán)境成本”的-研究現(xiàn)狀看，環(huán)境成本的定義理論界的認(rèn)識也并不一致。各國和國際組織對企業(yè)環(huán)境成本的定義在前文中已經(jīng)陳述，其中聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組會議1998年召開的15次會議討論并通過的《環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的立場公告》中對企業(yè)環(huán)境成本的定義為：環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。包括處置廢物、保持和提高空氣質(zhì)量、清除泄漏油料、開發(fā)更有利于環(huán)境的產(chǎn)品、開展環(huán)境審計(jì)和檢查的成本?。這一定義是目前國際社會較為認(rèn)可的企業(yè)環(huán)境成本定義[5]。國內(nèi)學(xué)者對企業(yè)環(huán)境成本的定義除前文所述的張愛華等人的相關(guān)研究外，郭道揚(yáng)教授以馬克思對成本認(rèn)識中的耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)霓q證統(tǒng)一觀為依據(jù)將環(huán)境成本定義為“以維護(hù)生態(tài)環(huán)境為目標(biāo)，充分考慮在產(chǎn)品生產(chǎn)前后對生態(tài)環(huán)境所產(chǎn)生的影響，按照所測定的人力勞動消耗、自然資源消耗標(biāo)準(zhǔn)，對產(chǎn)品投入進(jìn)行計(jì)量，并列計(jì)所必須的資源消耗與環(huán)境治理補(bǔ)償性費(fèi)用，這些資源消耗與環(huán)境治理費(fèi)用便是企業(yè)環(huán)境成本[6]。,肖序教授在綜合借鑒各種觀點(diǎn)并結(jié)合我國企業(yè)的特點(diǎn)來界定環(huán)境成本的概念，認(rèn)為環(huán)境成本可以被描述為以貨幣價(jià)值計(jì)量的、為預(yù)防、減少和避免環(huán)境影響產(chǎn)生或清除這些環(huán)境影響等發(fā)生的各種耗費(fèi)[7]。在上述定義中，聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署的定義應(yīng)該說最為全面，這一概念的提出的宗旨是將整個有關(guān)資源消耗和環(huán)保支出都包含到企業(yè)環(huán)境成本中去[7]。國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組的定義與王曉燕、王愛華、肖序等人的定義都是從企業(yè)的角度出發(fā)，注重與企業(yè)會計(jì)理論相結(jié)合，方便企業(yè)的環(huán)境成本的會計(jì)核算。絳合上述企業(yè)環(huán)境成本的研究，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境成本的概念范疇在擴(kuò)展，在企業(yè)對環(huán)境問題愈發(fā)重視的過程中，環(huán)境成本的內(nèi)涵也在不斷地?cái)U(kuò)大和發(fā)展，宋金波.《基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)理論的企業(yè)環(huán)境成本控制研究》.大連理工大學(xué)碩士論文.2003七3>01主要表現(xiàn)為：企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境性支出的動因已由最初的彌補(bǔ)己發(fā)生的環(huán)境損失、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀，延伸到預(yù)防將來能出現(xiàn)的環(huán)境損害的支出，即增加了預(yù)防性環(huán)境支出。筆者認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境成本是指在可持續(xù)發(fā)展的前提下，本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為防止環(huán)境破壞、控制和修復(fù)環(huán)境損害，以及彌補(bǔ)消耗的環(huán)境資源，消除環(huán)境影響，提高環(huán)境效益所支付的或被要求支付的成本。.2.企業(yè)環(huán)境成本的特點(diǎn)與其他企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本相比，企業(yè)環(huán)境成本具有自己的特殊性。不穩(wěn)定性環(huán)境支出往往具有突發(fā)性或一次性的特點(diǎn)，如違反環(huán)境法規(guī)的罰款支出，環(huán)境突發(fā)事件、環(huán)保設(shè)施的投資支出等。全程性產(chǎn)品的環(huán)境成本涉及產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷售直至淘汰的整個產(chǎn)品生命全過程，因此要對產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的環(huán)境成本進(jìn)行核算。潛在性和風(fēng)險(xiǎn)性 _企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境資源的耗減、生態(tài)的降級或環(huán)境污染可能并不在當(dāng)期顯現(xiàn)，但這并不表明企業(yè)不負(fù)擔(dān)任何環(huán)境成本，即或有成本和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的存在。增長性一方面企業(yè)耗用的自然資源價(jià)值在不斷上升，另一方面隨著政府環(huán)境立法對企業(yè)約束力的增強(qiáng)，公眾對環(huán)境質(zhì)量的要求標(biāo)準(zhǔn)越來越高，企業(yè)環(huán)境污染承擔(dān)的責(zé)任日益加大這都使企業(yè)的環(huán)境成本不斷上升。外部成本內(nèi)部化目前我國存在明顯的外部環(huán)境成本不經(jīng)濟(jì)性的特征，但隨著“誰破壞誰治理”理念的提出，企業(yè)發(fā)生的由社會承擔(dān)的外部環(huán)境成本將逐步內(nèi)部化到企業(yè)中。 . -量化指標(biāo)與定性研究并重以當(dāng)前對環(huán)境成本研究的水平，很難將企業(yè)的環(huán)境成本全部量化處理，而定性研究可以彌補(bǔ)量化指標(biāo)難以評價(jià)的環(huán)境成本的空白。3.企業(yè)環(huán)境成本的分類國外對企業(yè)環(huán)境成本的分類國外對企業(yè)環(huán)境成本的分類較為典型的有德國和日本。德國于1995年開始引入環(huán)境成本核算，并采用生態(tài)會計(jì)模式，以環(huán)境物質(zhì)、能源的流轉(zhuǎn)為基礎(chǔ)，從輸入物質(zhì)、能源到制造過程，最后向環(huán)境輸出產(chǎn)品和殘余物，形成物質(zhì)、能源的平衡，在此過程環(huán)境成本被劃分為四種類型：①事后的環(huán)境保全成本，也就是企業(yè)生產(chǎn)完工后對廢棄物的處理成本。具體包括生產(chǎn)時(shí)廢棄物挑選裝置、排水過濾處理設(shè)施等的建造、維修、折舊成本，產(chǎn)品使用后廢品、包裝物回收的成本。此類成本具有向環(huán)境排出廢棄物的“把關(guān)”作用，目的是達(dá)到向環(huán)境的達(dá)標(biāo)排放。②事前的環(huán)境保全預(yù)防成本，是指在生產(chǎn)活動中的為了避免、降低環(huán)境負(fù)荷而支出的成本。如在生產(chǎn)過程中選用環(huán)境負(fù)荷低的替代材料成本、水循環(huán)處理系統(tǒng)的建造、營運(yùn)成本以及為提高產(chǎn)品耐用性和再生處理程度的成本。③殘余物發(fā)生成本，是指生產(chǎn)中投入的物質(zhì)、能源未構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體以及為了生產(chǎn)產(chǎn)品創(chuàng)造條件而未完全消耗掉的物料，包括廢品、廢渣、廢水、廢氣等。此類殘余物耗用的一定量的物質(zhì)和能源就形成了成本費(fèi)用。此類殘余物是通過事后的環(huán)境保全系統(tǒng)處理后才向環(huán)境排放的。④不含環(huán)境成本費(fèi)用的產(chǎn)品成本，從嚴(yán)格意義上來說，其并不真正屬于環(huán)境成本的組成內(nèi)容，但從環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡的總成本理論方面看，也可將其納入環(huán)境成本的范疇。這類環(huán)境成本是指構(gòu)成產(chǎn)品的物質(zhì)能源消耗成本費(fèi)用中扣除環(huán)境費(fèi)用后的有關(guān)成本。具體包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的材料、零件和直接人工費(fèi)、管理費(fèi)等。在當(dāng)前提倡的“綠色產(chǎn)品”的生產(chǎn)、營銷趨勢下，將這類成本納入環(huán)境成本管理范疇十分必要[8]。德國的環(huán)境成本分類注重環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)荷的聯(lián)系，抓住了物質(zhì)、能源的流轉(zhuǎn)，形成損害環(huán)境的負(fù)荷，核算降低環(huán)境負(fù)荷而投入的成本這一主線，有助于企業(yè)生產(chǎn)管理向環(huán)境管理融合，它將產(chǎn)品成本融合在環(huán)境總成本的概念體系之中，既可分別設(shè)計(jì)產(chǎn)品成本分析指標(biāo)和環(huán)境成本分析指標(biāo)，滿足各自的成本信息需要，又可從成本上綜合考慮物質(zhì)、能源流轉(zhuǎn)對產(chǎn)品成本肜成和環(huán)境保全效率兩方面的影響，以便統(tǒng)籌考慮成本內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使企業(yè)效益在生產(chǎn)、環(huán)保兩個方面得到綜合優(yōu)化?。曰本環(huán)境廳于1999年頒布的《關(guān)于環(huán)境保全成本的把握與披露的指導(dǎo)要點(diǎn)》將環(huán)境保全成本劃分為六類?:①直接降低環(huán)境負(fù)荷的成本。指在企業(yè)生產(chǎn)過程中直接降低排放污染物的成本。它由公害防治成本、地球環(huán)境保全成本、產(chǎn)業(yè)廢棄物及一般廢棄物的處理成本、再生利用成本四大部分組成。②間接降低環(huán)境負(fù)荷的成本，也稱環(huán)境管理成本，指企業(yè)生產(chǎn)過程中對環(huán)境負(fù)荷降低起間接貢獻(xiàn)作用，及用于降低在企業(yè)采購等上游輸入過程中產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)荷而支付的成本。它具體包括對公司職員的環(huán)境保護(hù)教育、環(huán)境管理系統(tǒng)的構(gòu)建和運(yùn)營、環(huán)保認(rèn)證、環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)測和統(tǒng)計(jì)、環(huán)保材料和清潔燃料的采購及綠色輸入物流等方面的成本。③為降低產(chǎn)品的使用、廢棄過程中環(huán)境負(fù)荷的成本，指為降低產(chǎn)品、容器包裝在消費(fèi)、廢棄等下游環(huán)節(jié)產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)荷而發(fā)生采用環(huán)保包裝或回收顧客使用后的污染環(huán)境的廢棄物、包裝物等成本。它包括產(chǎn)品和容器的回收與再利用成本，產(chǎn)品環(huán)保設(shè)計(jì)及包裝容器低負(fù)荷化所追加的成本及廢棄物處理費(fèi)用等成本。④降低環(huán)境負(fù)荷的研究開發(fā)成本，指對環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝的調(diào)整和對工廠廢棄物回收及再生利用等進(jìn)行研究、開發(fā)的成本。它包括對環(huán)保型產(chǎn)品的研究開發(fā)、產(chǎn)品制造過程中如何降低環(huán)境負(fù)荷的研究開發(fā)、產(chǎn)品銷售及物流階段降低環(huán)境負(fù)荷的研究開發(fā)等一系列成本。⑤為降低環(huán)境負(fù)荷的社會關(guān)聯(lián)成本，指與自身生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接聯(lián)系，但有助于企業(yè)周圍實(shí)施環(huán)境保全或提高社會環(huán)境保護(hù)效益的成本。它包括企業(yè)內(nèi)外地域的綠化和美化環(huán)境改善、對地域居民環(huán)境保護(hù)活動的支持基金、對環(huán)保團(tuán)體的贊助、發(fā)布環(huán)境信息與環(huán)境廣告等發(fā)生的成本。⑥其他環(huán)境保全成本，指除上述項(xiàng)目以外的環(huán)境保護(hù)成本。它包括土地河流污染和環(huán)境損害的修復(fù)成本、環(huán)境事故的補(bǔ)償金和罰金、排污費(fèi)用等與環(huán)境保全相關(guān)的其他成本?。日本的環(huán)境成本分類有如下—些特點(diǎn)[9]:①它是以降低環(huán)境負(fù)荷為主旨的環(huán)境成本效果型$類。其分類的中心目的都是降低企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷。②它區(qū)別于企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本而單獨(dú)分離出環(huán)境成本組成內(nèi)容，且釆用全額計(jì)量、差額計(jì)量和按比例分配計(jì)量三種模式計(jì)量環(huán)境成本事項(xiàng)，比較符合企業(yè)環(huán)境挺護(hù)活動的實(shí)際情況。③日本的分類遵循了會計(jì)學(xué)理論的劃分資本性支出與收益性支出原則，它嚴(yán)格區(qū)分了投資額和當(dāng)期費(fèi)用兩類不同性質(zhì)的成本支出，并予以資本化和費(fèi)用化。資本化支出，在形成長期資產(chǎn)后再通過折舊進(jìn)入環(huán)境成本?，當(dāng)期費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益?。這使得環(huán)境成本的金額確定更加客觀、真實(shí)。-國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境成本分類的研究. —國內(nèi)學(xué)者也對環(huán)境成本分類進(jìn)行了研究，具有代表性的有以下觀點(diǎn)[1°]:北京大學(xué)教授王立彥將環(huán)境成本從時(shí)間和空間兩方面進(jìn)行分類。從時(shí)間范圍企業(yè)的環(huán)境成本可以劃分為過去環(huán)境成本、當(dāng)期環(huán)境成本和未來環(huán)境成本三部分。從空間范圍劃分，企業(yè)的環(huán)境成本總是可以分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。內(nèi)部成本的確定是基于當(dāng)期成本是否由該企業(yè)承受和支付，即費(fèi)用是否內(nèi)部化為了企業(yè)成本。比如排污費(fèi)、環(huán)境破壞罰金或賠償費(fèi)，環(huán)境治理或環(huán)境保護(hù)設(shè)備投資等由企業(yè)承擔(dān)，劃分為內(nèi)部環(huán)境成本，河流和大氣污染、噪音污染等暫時(shí)無法由企業(yè)承擔(dān)的部分為外部環(huán)境成本*浙江省教育廳課題組(2001)認(rèn)為[11]，環(huán)境成本主要包括資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本和環(huán)境機(jī)會成本四部分?。王躍堂等人從事前預(yù)防的角度把環(huán)境成本分為環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，并指出這兩者是此消彼漲的關(guān)系。有的學(xué)者根據(jù)環(huán)境保護(hù)支出的作用將環(huán)境成本劃分為：彌補(bǔ)已發(fā)生環(huán)境損失的環(huán)境成本、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境成本和預(yù)防未來出現(xiàn)不利環(huán)境影響的環(huán)境成本二類。環(huán)境成本表現(xiàn)形式多樣，涉及范圍十分廣泛，各國專家學(xué)者因研究角度不同對其分類各有不同，沒有統(tǒng)一的劃分標(biāo)準(zhǔn)，本文側(cè)重以產(chǎn)品生命周期為視角進(jìn)行環(huán)境成本的分類。本文采用的環(huán)境成本分類的方式及內(nèi)容根據(jù)生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)下的產(chǎn)品生命周期，企業(yè)環(huán)境成本通常可被分為資源耗減成本、生態(tài)環(huán)境維護(hù)成本、生態(tài)環(huán)境降級成本三大類?。資源耗減成本， _a肖序.林萬祥《企業(yè)環(huán)境成本研究的國際比較》.四川會計(jì).2〇〇2>08-28?浙江教育廳課題組：《可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)化研究>〉，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2001年第6期。&張蓉《基于生命周期的企業(yè)環(huán)境成本核算及應(yīng)用》.西北工業(yè)大學(xué)碩士論文.20054341這部分成本是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中因開采利用自然資源而耗費(fèi)的實(shí)體資源的價(jià)值。這一價(jià)值主要形成在產(chǎn)品生命周期的物料投入階段，具體內(nèi)容包括構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的物料所耗費(fèi)的自然資源的價(jià)值和不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體但有助于產(chǎn)品形成所耗費(fèi)的自然資源、能源的價(jià)值。資源耗減成本大部分會隨著生產(chǎn)活動轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，構(gòu)成產(chǎn)品總成本的一部分，一少部分會變成廢品不能構(gòu)成產(chǎn)品成本。將資源耗減成本確認(rèn)為企業(yè)環(huán)境成本的一部分進(jìn)行成本核算，消耗的資源能源價(jià)值就可以從銷售企業(yè)產(chǎn)品的收入中得到補(bǔ)償，不但解決了自然資源耗費(fèi)補(bǔ)償基金問題，還有效貫徹了會計(jì)中的配比原則，實(shí)現(xiàn)成本與有關(guān)收入的更為準(zhǔn)確的配比，有利于生態(tài)環(huán)境的保護(hù)。生態(tài)環(huán)境維護(hù)成本這部分成本通常會發(fā)生在企業(yè)產(chǎn)品生命周期的生產(chǎn)制造階段和廢棄階段。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動會對環(huán)境產(chǎn)生影響，為了維護(hù)自然資源現(xiàn)狀避免環(huán)境質(zhì)量的下降，消除環(huán)境影響而實(shí)際發(fā)生的耗費(fèi)就是生態(tài)環(huán)境維護(hù)成本。根據(jù)相關(guān)支出的原因，生態(tài)環(huán)境維護(hù)成本可以分為：維持自然資源的基本存量、避免資源能源耗竭而發(fā)生的必要的自然資源維護(hù)支出，避免造成環(huán)境污染的預(yù)防支出，治理已造成的環(huán)境污染的支出及其他環(huán)保支出。維護(hù)自然資源基本存量而發(fā)生的必要支出包括：綠化費(fèi)（如植樹造林費(fèi)用）、相關(guān)自然資源的日常修護(hù)費(fèi)用、為提高資源開發(fā)利用率的產(chǎn)業(yè)升級費(fèi)用、相關(guān)人員的工資及福利費(fèi)用等。其中，綠化費(fèi)和產(chǎn)業(yè)升級的機(jī)器設(shè)備更新支出通常具有資本性支出的性質(zhì)，符合《環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的立場公告》中有關(guān)環(huán)境成本資本化的規(guī)定，可以計(jì)入生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)，計(jì)入資產(chǎn)的設(shè)備在計(jì)提折舊時(shí)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用。避免造成環(huán)境污染的預(yù)防支出包括：環(huán)保研發(fā)支出、環(huán)保技術(shù)措施改進(jìn)費(fèi)用、環(huán)境管理體系構(gòu)建和運(yùn)營支出。具體有環(huán)境保護(hù)培訓(xùn)費(fèi)、環(huán)境評審費(fèi)用、相關(guān)人員的工資福利等，用于監(jiān)測環(huán)境的設(shè)備的維修費(fèi)、折舊費(fèi)、設(shè)備運(yùn)行維護(hù)費(fèi)、監(jiān)測部門辦公費(fèi)及監(jiān)測人工費(fèi)等。治理已造成的環(huán)境污兔的支出包括用于污染治理的固定資產(chǎn)的維修費(fèi)、折舊費(fèi)、環(huán)保設(shè)施運(yùn)維費(fèi)等。其他支出，包括環(huán)保部門收取的排污許可證費(fèi)和環(huán)境稅、資源稅、排污費(fèi)、違反環(huán)境法規(guī)的罰款支出等，突發(fā)性環(huán)境事件的處理支出，環(huán)境問題訴訟和賠償支出，因污染事故造成的停工損失等支出。生態(tài)環(huán)境降級成本這部分成本主要發(fā)生在產(chǎn)品生命周期的制造階段和棄置階段，并大多以“三廢+噪聲，，污染物形式出現(xiàn)，有些具有累積效應(yīng)，計(jì)量難度較大。生態(tài)環(huán)境降級通常表現(xiàn)為：效用的降低、環(huán)境質(zhì)量下降、自凈能力減弱。生態(tài)環(huán)境降級成本是由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生生態(tài)環(huán)境損害的貨幣表現(xiàn)，具體包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、人體健康、旅游景觀、一建筑物及其它損失。因?yàn)樯鷳B(tài)環(huán)境的損害是由多種因素合力造成，這一部分費(fèi)用并沒有明確的承擔(dān)者，長期以來這部分成本大多被外部化了[12]。上述環(huán)境成本分類方法以產(chǎn)品生命周期為主線，分析各個生命階段的相關(guān)環(huán)境成本，為研究企業(yè)環(huán)境成本管理提供了比較清晰的脈絡(luò)。(二）企業(yè)環(huán)境成本管理企業(yè)環(huán)境成本管理的概念成本管理理論就是運(yùn)用管理學(xué)的理論和方法，對企業(yè)資源的耗費(fèi)和使用進(jìn)行預(yù)算、決策、控制、分析評價(jià)，以提高企業(yè)整體效益。成本管理理論體系是成本管理的理論、程序和方法的總稱[13]。企業(yè)環(huán)境成本管理是在傳統(tǒng)成本管理基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，在管理對象和信息揭示上關(guān)注有關(guān)環(huán)境成本方面的內(nèi)容和信息，是對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的環(huán)境成本有組織、有計(jì)劃地進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、核算、分析和考核等一系列的科學(xué)管理工作，以增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益。企業(yè)環(huán)境成本管理的內(nèi)容要成功地實(shí)施環(huán)境成本管理，就必須拋棄傳統(tǒng)先污染后處理的環(huán)境成本管理思想，從源頭開始對企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行管理。具體包括：(1)企業(yè)環(huán)境成本的會計(jì)核算企業(yè)環(huán)境成本的會計(jì)核算是企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本管理的基礎(chǔ)，具體包括企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、核算和相關(guān)賬務(wù)處理。通過會計(jì)手段將企業(yè)的環(huán)境成本信息加以記錄和歸集，產(chǎn)生決策有用的環(huán)境成本信息，并通過一系列報(bào)表將環(huán)境成本信息進(jìn)行披露，這便完成了企業(yè)環(huán)境成本管理的基礎(chǔ)工作，為進(jìn)一步對企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行控制評價(jià)提供了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。全面準(zhǔn)確的進(jìn)行環(huán)境成本的核算是全面提升企業(yè)環(huán)境成本管理水平的切入點(diǎn)，如果對環(huán)境成本無法準(zhǔn)確核算，環(huán)境成本管理也就無從談起。 -企業(yè)環(huán)境成本的控制企業(yè)環(huán)境成本的控制包括產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計(jì)和清潔生產(chǎn)[14]。.①產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計(jì)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)之初，利用生態(tài)學(xué)思想，在產(chǎn)品開發(fā)階段綜合考慮與產(chǎn)品相關(guān)的生態(tài)環(huán)境問題，將保護(hù)環(huán)境、人類健康和環(huán)境安全意識有機(jī)地融入其中，綜合全面地考慮整個生產(chǎn)工藝流程，同時(shí)對未來可能發(fā)生的環(huán)境支出進(jìn)行預(yù)測，結(jié)合產(chǎn)品成本預(yù)算系統(tǒng)，提出各項(xiàng)可行性產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案和生產(chǎn)方案，然后對方案進(jìn)行環(huán)境成本和價(jià)值評估，比較未來現(xiàn)金流量，進(jìn)行管理決策。②清潔生產(chǎn)清潔生產(chǎn)是國際社會在總結(jié)了工業(yè)污染治理的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)后提出的一種新型污染預(yù)防和控制戰(zhàn)略。《中國21世紀(jì)議程一中國21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》將其定義為:既可滿足人們需要又可合理使用自然資源和能源，保護(hù)環(huán)境的使用、生產(chǎn)方法和措施，其實(shí)質(zhì)是一種物料和能源消耗最為經(jīng)濟(jì)的人類生產(chǎn)活動的規(guī)劃管理，將廢物減量化、再利用和無害化或消滅于生產(chǎn)過程中。主要體現(xiàn)在生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本的控制，降低和環(huán)境成本利益化。企業(yè)環(huán)境成本的總體分析和評價(jià)在執(zhí)行了產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)、清潔生產(chǎn)之后，核算企業(yè)的環(huán)境成本效益指標(biāo)，對環(huán)境投入和效果進(jìn)行評價(jià)，得出環(huán)境成本效益結(jié)論，分析存在的不足，進(jìn)行反饋或改進(jìn)措施。這項(xiàng)工作的基礎(chǔ)是環(huán)境成本核算數(shù)據(jù)，關(guān)鍵是建立有效的環(huán)境成本評價(jià)指標(biāo)和考核機(jī)制。各項(xiàng)環(huán)境成本管理工作貫穿于企業(yè)環(huán)境成本管理的始終，并且各項(xiàng)工作相互聯(lián)系，相互促進(jìn)。好的生態(tài)設(shè)計(jì)是清潔生產(chǎn)的前提，清潔生產(chǎn)是完成產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)功能的保證。有效的環(huán)境成本評價(jià)系統(tǒng)是改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，促進(jìn)清潔生產(chǎn)的有效手段。企業(yè)環(huán)境成本管理的目標(biāo)企業(yè)環(huán)境成本管理的目標(biāo)是控制企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響以及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所達(dá)到的要求。企業(yè)環(huán)境成本管理的目標(biāo)源于企業(yè)的成本管理的目標(biāo)，而又與之不同。企業(yè)成本管理的目標(biāo)企業(yè)成本管理的目標(biāo)主要經(jīng)歷了以下幾個階段U5]:①產(chǎn)生于19世紀(jì)末20世紀(jì)初，自由經(jīng)濟(jì)向壟斷經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期的以經(jīng)營效率為目標(biāo)。②從2〇世紀(jì)5〇年代起，戰(zhàn)后西方以經(jīng)營效益為導(dǎo)向的成本管理目標(biāo)。③2〇世紀(jì)80年代美國學(xué)者為挽救企業(yè)表現(xiàn)出的明顯頹勢，提出的以創(chuàng)造價(jià)值為成本管理的目標(biāo)。綜合來看企業(yè)成本管理目標(biāo)分為三個層次：第一，降低成本。只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發(fā)生變化則降低成本始終是第一位的。第二，增加企業(yè)利潤。當(dāng)成本變動與其他相關(guān)因素的變動相互關(guān)聯(lián)時(shí)，如何在降低成本與滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要之間做出權(quán)衡取舍，使企業(yè)利潤增加是成本管理必須考慮的。第三，配合企業(yè)核心能力的培植與提升。這是成本管理所要達(dá)到的較高層次的要求。企業(yè)環(huán)境成本管理的目標(biāo)結(jié)合企業(yè)成本管理的目標(biāo)要求，聯(lián)系當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實(shí)際，筆者認(rèn)為企業(yè)環(huán)境成本管理的目標(biāo)應(yīng)定為：優(yōu)化協(xié)調(diào)環(huán)境成本與環(huán)保效果、經(jīng)濟(jì)效益之間的聯(lián)系，避免和消除環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，最終促進(jìn)企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)應(yīng)當(dāng)做到[16]:①自然資源和能源利用的最合理化。具體為節(jié)約原材料、開發(fā)和利用可再生能源和清潔能源、減少使用稀有原材料、資源物料循環(huán)利用、發(fā)展節(jié)能技術(shù)、整合生產(chǎn)鏈條。②經(jīng)濟(jì)效益最大化。即高效率，降成本，增加產(chǎn)品和服務(wù)的科技含量，提高產(chǎn)品附加值，打造綠色品牌贏得環(huán)保效益。采用先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)和產(chǎn)品工藝，合理優(yōu)化環(huán)境成本的投入。③對人類和環(huán)境的危害最小化。即使產(chǎn)品的整個生命周期包括生產(chǎn)、銷售、使用、報(bào)廢的整個過程對環(huán)境的負(fù)面影響減至最小，為此，企業(yè)應(yīng)在生產(chǎn)、經(jīng)營和服務(wù)中最大限度地做到：使用循環(huán)使用的包裝材料、合理簡化產(chǎn)品包裝、采用可降解和易處置的原材料、充分利用產(chǎn)品功能和適當(dāng)延長產(chǎn)品壽命、減少或消除三廢的排放等。企業(yè)環(huán)境成本管理的方法體系 ~ .企業(yè)環(huán)境成本管理方法以企業(yè)成本管理方法為基礎(chǔ)，所以要研究企業(yè)環(huán)境成本管理方法應(yīng)從企業(yè)成本管理方法入手。傳統(tǒng)成本管理理念和方法傳統(tǒng)的成本管理理念和方法形成于20世紀(jì)初主要經(jīng)歷了以“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”、“預(yù)算控制”為主要技術(shù)手段的標(biāo)準(zhǔn)成本管理方法；以價(jià)格確定目標(biāo)利潤，然后確定目標(biāo)成本，用目標(biāo)成本控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)的目標(biāo)成本管理方法；以劃分責(zé)任中心、確定目標(biāo)責(zé)任成本、進(jìn)行責(zé)任成本核算和控制為手段的責(zé)任成本管理方法；以界定固定成本和變動成本為基礎(chǔ)，重點(diǎn)控制變動成本的變動成本法；以產(chǎn)品質(zhì)量成本為主要核算對象的質(zhì)量成本管理方法幾個階段[17]?上述成本管理方法是現(xiàn)代成本管理的基礎(chǔ)，是成本核算的基本方法和成本管理的理論基礎(chǔ)，但隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，它的許多不足之處也顯現(xiàn)出來：從時(shí)間上看，它主要以短期成本控制為主，沒有和企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合。從空間上看，它只看重企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過程，沒有涉及企業(yè)成本發(fā)生的全過程。從成本控制上看，它以對成本本身的控制為主，而較少地涉及引起成本發(fā)生的動因分析。 ?現(xiàn)代成本管理理念和方法現(xiàn)代成本管理理念和方法是與新技術(shù)，經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展相適應(yīng)的成本管理方法,也是我們在研究環(huán)境成本管理方法中要重點(diǎn)運(yùn)用的方法。具有代表性的有[18]:戰(zhàn)略成本管理戰(zhàn)略成本管理主要是從戰(zhàn)略角度來研究成本的各個環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步挖掘降低成本的潛力。戰(zhàn)略成本管理的基本理念包括：成本的源流管理理念、成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配理念、成本管理方法綜合運(yùn)用理念和全員成本管理理念等。戰(zhàn)略成本管理理念主要包含三個要點(diǎn)：第一，實(shí)施戰(zhàn)略成本管理的目的不僅僅是降低成本，建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢才是其終極目標(biāo)；第二，戰(zhàn)略成本管理是全方位、多角度和突破企業(yè)本身的成本管理；第三，戰(zhàn)略成本管理立足于預(yù)防，重在成本避免、注重成本投入的效益最大化。筆者認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理方法不是一個具體的成本管理方法，而是一種企業(yè)成本管理理念，從整體上指引企業(yè)成本管理的方向。 d產(chǎn)品生命周期法 —. '產(chǎn)品生命周期(ProductLife-cycle)簡稱PLC)最初是傳統(tǒng)市場營銷理論的概念，指一種產(chǎn)品在市場上從開始出現(xiàn)到最終退出市場的過程。生命周期(LifeCycle)理念是一種從“搖籃”到“墳?zāi)埂保╟radle-to-gave)的理念?。生命周期成本法(LC.C.)的概念出現(xiàn)于20世紀(jì)60年代中期，是一種針對產(chǎn)品整個生命周期的會計(jì)方法，最初是用于對產(chǎn)品成本進(jìn)行預(yù)算。生命周期成本法運(yùn)用于環(huán)境成本核算時(shí)，是一個創(chuàng)舉，這是因?yàn)楫a(chǎn)品的資源耗費(fèi)和污染排放在產(chǎn)品生命周期的各個階段都有可能發(fā)生，所以產(chǎn)品的環(huán)境成本管理也應(yīng)當(dāng)以生命周期為時(shí)間范圍，貫徹產(chǎn)品生命的始終。環(huán)境成本不僅包括生產(chǎn)過程中所發(fā)生的環(huán)境成本，而且包括了產(chǎn)品開發(fā)、銷售直至淘汰整個生命周期過程的環(huán)境成本。根據(jù)產(chǎn)品生命周期重新界定環(huán)境成本的內(nèi)容具有以下優(yōu)點(diǎn):其一，基于產(chǎn)品生命周期重新界定環(huán)境成本的內(nèi)容，環(huán)境成本核算時(shí)間范圍從材料采購、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售擴(kuò)展至廢棄、回收階段，完整地計(jì)算企業(yè)對環(huán)境造成影響所付出的代價(jià)，體現(xiàn)環(huán)境成本計(jì)算的真實(shí)性。其二，基于產(chǎn)品生命周期重新界定環(huán)境成本的內(nèi)容，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就開始考慮產(chǎn)品價(jià)值增值的整個過程對環(huán)境的影響，從而從源頭上進(jìn)行環(huán)境成本控制。其三，基于產(chǎn)品生命周期重新界定環(huán)境成本的內(nèi)容，產(chǎn)品的環(huán)境成本完全反映到產(chǎn)品的成本中來，利于環(huán)境成本得到補(bǔ)償。作業(yè)成本法作業(yè)成本計(jì)算法(Activity-BasedCost)(ABC)指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是:產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生@。作業(yè)概念最初被引入會計(jì)領(lǐng)域是尋求一種更科學(xué)的間接費(fèi)用分配方法。該方法首先匯集各作業(yè)中心消耗的各種資源，再將各作業(yè)中心的成本按各自的作業(yè)動因分配到各產(chǎn)品。從成本管理角度講，作業(yè)成本管理把著力點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，以促進(jìn)作業(yè)管理的不斷提高[19]。將ABC引入環(huán)境成本核算中具有重要的意義。以作業(yè)或活動作為成本動因，作為成本會計(jì)基礎(chǔ)，有利于更具體地識別環(huán)境成本動因，更準(zhǔn)確地對環(huán)境費(fèi)用進(jìn)行分配和歸集，更有效地追溯環(huán)境成本的來龍去脈并對之實(shí)施控制。完全成本法 ’&周朝陽，宋銳林:基于產(chǎn)品生命周期的企業(yè)環(huán)境成本管理研究.財(cái)會通訊.2009年第2期.?蘇翔.周爽:作業(yè)成本法在制造執(zhí)行系統(tǒng)中的應(yīng)用.財(cái)會通訊.2009年第2期.根據(jù)加拿大特許會計(jì)師協(xié)會的定義，從環(huán)境角度看，完全成本會計(jì)法是指“將與企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務(wù)對環(huán)境產(chǎn)生的影響相關(guān)的內(nèi)部成本(包括所有的內(nèi)部環(huán)境成本)和外部成本綜合起來的方法”。其側(cè)重點(diǎn)是外部成本內(nèi)部化的問題，從環(huán)境及其利益關(guān)系人的角度來看，某一主體的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務(wù)相關(guān)的所有成本既包括所有的內(nèi)部環(huán)境成本和由其他主體承擔(dān)的夕卜部環(huán)境成本。外部成本在當(dāng)前雖然無法確認(rèn)和計(jì)量甚至無法準(zhǔn)確的歸屬到某個企業(yè)，但是，在完全成本觀下，只要可能，就要將外部成本用貨幣指標(biāo)進(jìn)行量化，不然也要提供定性的信息將外部成本內(nèi)部化。-一一材料流動成本核算材料流動成本核算是以流量管理為基礎(chǔ)的新的會計(jì)核算方法。材料流動成本核算建立在廢棄物成本核算基礎(chǔ)上，以辨別和分析企業(yè)整個資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)為目的，立足于廢棄物形成的實(shí)質(zhì)成本動因，認(rèn)為材料流轉(zhuǎn)是基本成本動因。具體做法是歸集和分配企業(yè)的所有成本，清晰地顯示出材料利用率、廢棄物占有率、環(huán)境負(fù)荷三者之間在成本方面的聯(lián)系，并進(jìn)行流量管理，即以效率為目標(biāo)，對產(chǎn)品生產(chǎn)全過程中的材料流和能源流進(jìn)行重新組織和構(gòu)建，促使企業(yè)提高材料利用效率、減少廢棄物數(shù)量和環(huán)境污染，達(dá)到環(huán)境目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的相互協(xié)調(diào)。上述現(xiàn)代成本管理方法及環(huán)境成本管理方法和理念各有側(cè)重，戰(zhàn)略成本管理側(cè)重于成本管理的方向引導(dǎo)，主張從企業(yè)戰(zhàn)略的角度，綜合運(yùn)用各種方法對成本進(jìn)行管理。生命周期成本法側(cè)重于在時(shí)間上將成本核算擴(kuò)展至產(chǎn)品的整個生命周期。作業(yè)成本管理法側(cè)重于產(chǎn)品成本的動因分析，并據(jù)此分配成本費(fèi)用。完全成本法強(qiáng)調(diào)外部成本的內(nèi)部化問題。材料流動成本法以物質(zhì)流轉(zhuǎn)平衡為出發(fā)點(diǎn)，從減少廢棄物的角度降低環(huán)境成本。成本管理從來就不應(yīng)當(dāng)是一種單一的方法運(yùn)用，尤其對于相對復(fù)雜的環(huán)境成本的管理更應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種因素，綜合運(yùn)用各種成本管理方法對其進(jìn)行有效的管理。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以傳統(tǒng)成本管理方法為基礎(chǔ)，以戰(zhàn)略成本管理的理念為指導(dǎo)，以產(chǎn)品的生命周期為主線，以作業(yè)成本法為環(huán)境成本的核算方法，以完全成本為目標(biāo)建立一套切賣可行的環(huán)境成本管理方法體系。二、中日企業(yè)環(huán)境成本管理的比較在眾多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，環(huán)境成本管理較為先進(jìn)的國家中，日本是較為有代表性的一個，其環(huán)境成本管理的相關(guān)理論和實(shí)踐都已進(jìn)入相對成熟階段，并且我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段正是日本已經(jīng)經(jīng)歷過的，我國面臨的資源環(huán)境問題，也曾經(jīng)是困擾日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸，所以將我國卻境成本管理與日本相互比較，更具有現(xiàn)實(shí)意義，有助于我國企業(yè)在環(huán)境成本管理方面進(jìn)一步提升。(一）日本企業(yè)環(huán)境成本管理的現(xiàn)狀日本社會非常重視企業(yè)的社會責(zé)任、倫理和企業(yè)的環(huán)境管理，從2〇世紀(jì)8〇年代開始，日本就提出了從生產(chǎn)和消費(fèi)的源頭防止污染產(chǎn)生的發(fā)展戰(zhàn)略，并提出“環(huán)境立國，，的口號，頒布了《環(huán)境基本法》和《環(huán)境基本計(jì)劃》，要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動盡量減少對地球環(huán)境的影響、減輕環(huán)境負(fù)擔(dān)?。因此很多企業(yè)己經(jīng)把保護(hù)環(huán)境和維持社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展作為自身的社會責(zé)任，不斷加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境管理，并取得了很好的經(jīng)濟(jì)和社會效益M。日本企業(yè)環(huán)境管理的先進(jìn)性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：環(huán)境責(zé)任意識全面提升企業(yè)對環(huán)境管理的認(rèn)識己由“企業(yè)的一項(xiàng)戰(zhàn)略”轉(zhuǎn)變?yōu)椤捌髽I(yè)的社會責(zé)任”。在日本80%以上的企業(yè)認(rèn)為應(yīng)把環(huán)境行為作為企業(yè)的社會責(zé)任來看待，一半以上的企業(yè)設(shè)置了環(huán)保專門機(jī)構(gòu)或設(shè)置專門的環(huán)保負(fù)責(zé)人。企業(yè)的員工在工作中具有較高的循環(huán)利用和節(jié)能減排意識，環(huán)境保護(hù)己經(jīng)成為了一項(xiàng)自覺行為氣環(huán)境會計(jì)、環(huán)境成本管理等理論體系得以推廣和實(shí)踐企業(yè)的環(huán)境管理離不開好的環(huán)境會計(jì)和環(huán)境成本管理體系。日本企業(yè)在這一-點(diǎn)上做到了以環(huán)境會計(jì)理論促進(jìn)企業(yè)環(huán)境管理，以企業(yè)環(huán)境管理實(shí)踐檢驗(yàn)和修正環(huán)境會計(jì)理論的良性循環(huán)，實(shí)現(xiàn)了理論與實(shí)踐的雙豐收。&龔蕾.曰本的環(huán)境立國戰(zhàn)略與環(huán)境會計(jì)研究.新會計(jì).2〇1〇.9&龔蕾.日本的環(huán)境立國戰(zhàn)略與環(huán)境會計(jì)研究.新會計(jì).2010.9曰本環(huán)境省在環(huán)境會計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)推行上發(fā)揮著主導(dǎo)作用，從1999年開始日本環(huán)境省先后發(fā)布了一系列指導(dǎo)性文件，如《引進(jìn)環(huán)境會計(jì)體系指南》、《環(huán)境報(bào)告書指南》、《環(huán)境會計(jì)指南》等，并不斷進(jìn)行修訂和補(bǔ)充完善，其為企業(yè)提供的“環(huán)境會計(jì)幫助系統(tǒng)”軟件，大大提高了日本環(huán)境會計(jì)的實(shí)用性和可操作性?。從表2.1中即可看到日本企業(yè)開展環(huán)境會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展情況：日本從20世紀(jì)90年代開始引進(jìn)環(huán)境會計(jì)，到1999年開始著手實(shí)施，從表2.1看以看到，2005年日本企業(yè)開展環(huán)境會計(jì)實(shí)踐的己經(jīng)超過四分之一，我們不得不佩服日本環(huán)境會計(jì)發(fā)展速度之歡|21]。表2.1 實(shí)施環(huán)境會計(jì)的歷年企業(yè)數(shù)?20082007200620052004200320022001企業(yè)數(shù)805761819790712661573491比例％26.62729.529.428.223.619.316.9環(huán)境信息公開透明在國際社會上，日本企業(yè)在發(fā)行環(huán)境報(bào)告書方面是最積極的國家。環(huán)境報(bào)告.書是將企業(yè)自身的環(huán)保計(jì)劃、方針和業(yè)績等對外公開發(fā)布，供有關(guān)信息使用者對企業(yè)環(huán)境會計(jì)和環(huán)境管理進(jìn)行評價(jià)，它己成為環(huán)境會計(jì)信息披露的主要形式。曰本企業(yè)環(huán)境會計(jì)發(fā)展的重要特點(diǎn)之一就是公開環(huán)境信息。日本是從1997年開始實(shí)行環(huán)境報(bào)告書的，隨著對企業(yè)社會責(zé)任方面議論的高漲，近年來企業(yè)公布環(huán)境報(bào)告書呈現(xiàn)出四個明顯趨勢:一是格式更加規(guī)范、內(nèi)容更加詳盡。每份報(bào)告書都根據(jù)指南詳細(xì)擬定了環(huán)境成本、環(huán)保效果、經(jīng)濟(jì)效益的計(jì)量范圍和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。二是注重披露信息的相關(guān)性。盡量披露利益關(guān)系人或信息使用者需要的環(huán)境會計(jì)信息，滿足信息使用者的信息需求。三是披露范圍越發(fā)寬泛。一些大企業(yè)在常規(guī)環(huán)境報(bào)告書的基礎(chǔ)上，又增加了社會責(zé)任方面的內(nèi)容，取成《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告書》。四是披露的企業(yè)逐漸增多。 --推進(jìn)了環(huán)境管理體系認(rèn)證 ’1996年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)創(chuàng)建了環(huán)境管理體系的認(rèn)證制度(IS014001)，a鄧明君.羅文兵:日本環(huán)境管理會計(jì)研究新進(jìn)展.會計(jì)研究.2010.02?龔營《我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)實(shí)施存在的問題及其對策》.蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)(社會科學(xué)版)201CH)9第5期并在日本得到迅速推廣。在2004年日本已有14309家企業(yè)進(jìn)行了（IS014001)環(huán)境管理體系認(rèn)證?。絕大多數(shù)企業(yè)都認(rèn)為獲得(IS014001)認(rèn)證對企業(yè)降低環(huán)境負(fù)荷、增強(qiáng)公司職員環(huán)保意識、降低資源能源成本、增強(qiáng)企業(yè)公信力等方面產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響效果，這一認(rèn)證提升了企業(yè)的社會價(jià)值。環(huán)境審計(jì)和第三方認(rèn)證的興起為取得社會公眾的認(rèn)可，避免企業(yè)不能如實(shí)和全面地進(jìn)行環(huán)境信息披露，同時(shí)也為了促進(jìn)企業(yè)環(huán)境管理上的改善，目前在日本已有越來越多的企業(yè)要求獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)或獨(dú)立的環(huán)境監(jiān)督機(jī)關(guān)，對包括環(huán)境會計(jì)信息的企業(yè)環(huán)境報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。為了適應(yīng)這種社會需要，多種多樣的環(huán)境審計(jì)的主體也發(fā)展起來，有會計(jì)師事務(wù)所、環(huán)境檢察部門、環(huán)境研究所、同業(yè)協(xié)會中的環(huán)境監(jiān)查委員會等。通過環(huán)境審計(jì)和第三方的認(rèn)證，既提高了企業(yè)環(huán)境報(bào)告書的公信力，也促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境管理的持續(xù)改善。從上述事實(shí)可以看出，日本企業(yè)的環(huán)境管理發(fā)展十分迅速，環(huán)境管理已經(jīng)得到了普遍的重視，對環(huán)境的保護(hù)意識己經(jīng)由被動變?yōu)橹鲃?，并把企業(yè)的環(huán)保責(zé)任上升為社會責(zé)任，把企業(yè)環(huán)境管理作為企業(yè)提升社會公信力和企業(yè)價(jià)值的必要手段。在具體的企業(yè)環(huán)境管理中，環(huán)境會計(jì)理論己經(jīng)得到了很好的實(shí)踐推廣，并促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境管理的不斷完善?？梢哉f環(huán)境管理早已不是政府自己的事，而是整個社會共同努力的內(nèi)容。(二）我國企業(yè)環(huán)境成本管理存在的問題我國企業(yè)的環(huán)境管理實(shí)踐還很落后，在生產(chǎn)經(jīng)營上多數(shù)企業(yè)仍然單純追求經(jīng)濟(jì)效益，對環(huán)境的保護(hù)停留在被動層面，松花江污染事件就是企業(yè)環(huán)境管理落后，環(huán)保意識差導(dǎo)致的嚴(yán)重后果。一些地方政府沒有轉(zhuǎn)變觀念，對國家的環(huán)保政策落實(shí)不到位，為追求GDP盲目招商上項(xiàng)目，缺乏對產(chǎn)業(yè)的環(huán)境評估，全國多個地區(qū)的重金屬污染事件，紫金礦業(yè)的汀江污染事件等就是盲目投資，不計(jì)環(huán)境后果的例證。這些環(huán)境事故的發(fā)生不是偶然的，而是我國企業(yè)多年來環(huán)境管理弱化，環(huán)保意識淡薄，環(huán)境會計(jì)缺失的累積效應(yīng)。 ?4襲蕾.日本的環(huán)境立國戰(zhàn)略與環(huán)境會計(jì)研究.新會計(jì).2010.9基于宏觀層面的我國企業(yè)環(huán)境管理的問題我國的企業(yè)環(huán)境避難所效應(yīng)近年來，中國吸引FDI(國際直接投資）的規(guī)模不斷攀升，成為國際資本流入最為活躍的國家之一，在吸引國際資本流入的過程中我國雖然贏得了經(jīng)濟(jì)的較快發(fā)展，但也成為了發(fā)達(dá)國家環(huán)境規(guī)制的避難所。污染密集型的跨國企業(yè)為了規(guī)避本國嚴(yán)格的環(huán)境規(guī)制，降低環(huán)境成本，轉(zhuǎn)而將相關(guān)制造基地遷入我國，造成我國的環(huán)境污染呈現(xiàn)不斷惡化趨勢。1985年至今，我國工業(yè)污染排放中，主要污染物工業(yè)廢氣排放量和工業(yè)固體廢物產(chǎn)生量在總體上不斷上升[22]。 _高消耗、高污染、低產(chǎn)出的生產(chǎn)模式由于我國的資源成本定價(jià)與資源實(shí)際價(jià)值的背離，資源成本長期嚴(yán)重被低估，企業(yè)對廉價(jià)資源的利用效率沒有足夠的重視，我國企業(yè)的原材料與能源利用效率還比較低，單位產(chǎn)出的材料與能源消耗水平較發(fā)達(dá)國家有較大的差距，相應(yīng)的，有害物質(zhì)的排放量還比較大，形成了高消耗、高污染、低產(chǎn)出的生產(chǎn)模式。對資源造成了極大的浪費(fèi)，對環(huán)境造成了極大的損害。先污染后治理的環(huán)境治理模式目前我們國家進(jìn)行環(huán)境成本管理的企業(yè)主要采用事后處理，即所謂的末端治理模式，也是被動的環(huán)境治理模式，沒有堅(jiān)持預(yù)防為主、防治結(jié)合、綜合治理的方針。末端治理的污染防治手段，使得企業(yè)不得不投入巨額資金修建治理“三廢”的設(shè)施，并支付這些設(shè)施昂貴的運(yùn)行費(fèi)用，并且一旦出現(xiàn)突發(fā)環(huán)境事件極易對企業(yè)的經(jīng)營造成環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境管理意識薄弱很長一段時(shí)間以來，我國企業(yè)人員的環(huán)保意識淡薄，無論是領(lǐng)導(dǎo)者還是一般員工都缺乏環(huán)保意識。在大多數(shù)企業(yè)看來，環(huán)境問題是國家的事，因此從領(lǐng)導(dǎo)到員工只注重產(chǎn)品的生產(chǎn)，不考慮對環(huán)境造成的污染及企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。但隨著環(huán)境問題的凸顯，環(huán)保法律法規(guī)及各種環(huán)保政策日益完善，企業(yè)逐漸認(rèn)識到了環(huán)保的重要性。但絕大多數(shù)企業(yè)還是停留在被動的環(huán)保意識層面，沒有真正的從長遠(yuǎn)的、可持續(xù)的戰(zhàn)略高度認(rèn)識環(huán)境管理對企業(yè)的重要性，更■缺少使環(huán)境管理與經(jīng)濟(jì)效益相融合的創(chuàng)新理念。企業(yè)環(huán)保投資不足，投資效益低_根據(jù)國外的經(jīng)驗(yàn)，污染治理投資占GNP的比例達(dá)1%-1.5%時(shí)，環(huán)境污染的惡化有可能得到基本控制；環(huán)境治理投資占GNP的2%-3%時(shí)，環(huán)境質(zhì)量可得到改善。我國的污染治理投資雖然逐年有所提高，但同國際水平相比，不但總量少，且所占GNP的比例一直偏低，與西方發(fā)達(dá)國家差距仍然很大。而已有的環(huán)保設(shè)施不但多有報(bào)廢、閑置、停運(yùn)的情況，即使在運(yùn)行中的設(shè)施，其有效利用率也不足50%，很多投資沒有發(fā)揮效益，投資效益非常低。企業(yè)環(huán)境成本核算及控制方面的問題目前，我國企業(yè)會計(jì)核算主要依賴于傳統(tǒng)會計(jì)的成本核算方法。一方面，企-業(yè)成本核算不包括或很少包括潛在的環(huán)境成本，例如潛在的污染治理成本和生產(chǎn)部門的廢棄物處理成本，對社會資源的占用和污染的成本等，導(dǎo)致成本不實(shí)、利潤虛增，企業(yè)長期以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)換取局部利益。另一方面，企業(yè)的環(huán)境支出項(xiàng)目并不在企業(yè)的環(huán)境成本中反映，如綠化費(fèi)、環(huán)境污染罰款等在實(shí)際發(fā)生時(shí)一般直接計(jì)入期間費(fèi)用或營業(yè)外支出，在金額較大時(shí)作為待攤費(fèi)用，在以后各期也逐步結(jié)轉(zhuǎn)為管理費(fèi)用等項(xiàng)目，這使得企業(yè)成本中缺少環(huán)境支出方面的數(shù)據(jù)，難以對環(huán)境成本進(jìn)行規(guī)劃和控制，大多企業(yè)在受到處罰時(shí)，才不得不控制環(huán)境成本。再者，對于與環(huán)境相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益等內(nèi)容，我國目前還少有企業(yè)能夠單獨(dú)設(shè)立相應(yīng)的會計(jì)科目進(jìn)行反映。對于企業(yè)的環(huán)境成本的歸集，絕大多數(shù)企業(yè)常常是把與環(huán)境相關(guān)的成本歸入制造費(fèi)用當(dāng)中，而不是直接地放在產(chǎn)生該成本的流程或產(chǎn)品當(dāng)中，然后按照傳統(tǒng)的制造費(fèi)用的分配方法，將環(huán)境成本分配到各個產(chǎn)品中去。企業(yè)很少能夠單獨(dú)獲得產(chǎn)品的環(huán)境成本，更不能確定環(huán)境成本的承擔(dān)對象，這使得企業(yè)產(chǎn)品成本虛增或降低，環(huán)境成本無法從產(chǎn)品成本中的得到適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償。對環(huán)境成本的簡單的模糊的歸集和分配，使管理者無法分清環(huán)境成本發(fā)生的動因，不利于環(huán)境成本控制。在企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量方面，我國企業(yè)的環(huán)境成本采用貨幣計(jì)量這種單一的計(jì)量方式，并且由于缺乏企業(yè)的外部環(huán)境成本的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，企業(yè)的外部環(huán)境成本對于企業(yè)來講無法計(jì)量，導(dǎo)致企業(yè)外部環(huán)境成本無償化。企業(yè)環(huán)境成本信息披露方面的問遒由于我國在環(huán)境成本會計(jì)方面的研究起步較晚，對于環(huán)境成本的披露問題，我國在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及信息披露的相關(guān)法規(guī)中也很少涉及，也沒有太多的強(qiáng)制性規(guī)定，只是在中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號一招股說明書》中有兩處提到環(huán)保問題：一是應(yīng)說明的政策性風(fēng)險(xiǎn)^含了“環(huán)保政策的限制或變化等可能引致的風(fēng)險(xiǎn)”，二是在規(guī)范“募股資金運(yùn)用”時(shí)，要求股票發(fā)行人視實(shí)際情況并根據(jù)重要性原則對“投資項(xiàng)目可能存在的環(huán)保問題及采取的措施”進(jìn)行披露，但是對于上市公司的年報(bào)卻沒有關(guān)于環(huán)境問題的具體的強(qiáng)制性披露要求[23]。環(huán)境信息披露形式單一從環(huán)境成本信息披露的形式上看，現(xiàn)有的披露環(huán)境成本信息的企業(yè)中，幾乎沒有編制獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的企業(yè)。我國企業(yè)目前對環(huán)境信息的披露基本上采用在傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)告的相關(guān)報(bào)表中進(jìn)行分散披露的形式。并且我國上市公司所披露的環(huán)境信息，貨幣形式占主要部分。環(huán)境成本信息披露內(nèi)容實(shí)用性低我國企業(yè)會計(jì)報(bào)告中，環(huán)境成本包含的內(nèi)容主要集中在資源稅、資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)、環(huán)保投資等內(nèi)容，其他如環(huán)境檢測費(fèi)、環(huán)境評價(jià)費(fèi)、潛在環(huán)境或有支出等都沒有計(jì)入環(huán)境成本，也沒有單獨(dú)說明，其成本信息不具有預(yù)測價(jià)值。信息使用者只有在企業(yè)發(fā)生了環(huán)境污染等嚴(yán)重后果以后，才可能通過新聞媒體等方式了解有關(guān)信息。并且對企業(yè)的重大環(huán)境投資項(xiàng)目也沒有進(jìn)行成本效益分析，因此利益相關(guān)者很難切實(shí)有效地借助于現(xiàn)有的信息進(jìn)行決策?？偟膩砜矗覈跁?jì)報(bào)告中，只是單純被動的對自身顯而易見的環(huán)境成本信息進(jìn)行披露，并沒有做有關(guān)環(huán)境投資項(xiàng)目的成本效益分析，也沒有對未來的或有支出等進(jìn)行說明，信息缺乏完整性和相關(guān)性。(三）解決我國企業(yè)環(huán)境成本管理存在問題的對策盡快建立起適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展需求的企業(yè)環(huán)境管理體系企業(yè)是環(huán)境破壞的主要源頭，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，推行可持續(xù)發(fā)展模式重點(diǎn)在企業(yè)。日本能在短期0從環(huán)境公害島國轉(zhuǎn)變?yōu)槲廴痉乐蔚牡浞?，不只因?yàn)檎隽舜罅康墓ぷ?，也與企業(yè)的先進(jìn)的環(huán)境管理密不可分。企業(yè)環(huán)境管理體系從整體上對組織結(jié)構(gòu)、部門職責(zé)、生產(chǎn)流程、資源耗用等生產(chǎn)經(jīng)營各個方面進(jìn)行規(guī)范，以嚴(yán)格的制度和規(guī)范保證環(huán)境成本管理在企業(yè)內(nèi)部的順利開展。離開了企業(yè)環(huán)境管理體系這個保證，節(jié)能環(huán)保、低碳經(jīng)濟(jì)便失去了依托。有效的環(huán)境成本管理體系是貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的i然要求。建立和完善企業(yè)環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)信息是企業(yè)進(jìn)行管理和決策的依據(jù)，進(jìn)行環(huán)境管理首先要從正確全面的對環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量、核算和披露入手。環(huán)境會計(jì)能將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中環(huán)境成本發(fā)生情況和資源利用情況以及其對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響進(jìn)行全面的記錄，并進(jìn)行環(huán)境成本和環(huán)境效益的核算，以提供準(zhǔn)確全面的環(huán)境成本信息，幫助企業(yè)管理一者根據(jù)環(huán)境成本的具體情況制定改進(jìn)措施，控制環(huán)境成本，提高資源利用效率，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和社會效益，減少企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)披露環(huán)境會計(jì)信息，提供格式規(guī)范、具有相關(guān)性和可比性的環(huán)境報(bào)告書，可以使投資者了解企業(yè)和企業(yè)產(chǎn)品的環(huán)保狀況，進(jìn)行正確的投資決策，從而引導(dǎo)資源合理配置。目前我國環(huán)境會計(jì)方面的研究己經(jīng)取得了較大的成果，其基礎(chǔ)理論已經(jīng)成型，但還沒有系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則或指南，建議國家環(huán)境管理主管機(jī)構(gòu)與財(cái)政部門通力合作，組織、領(lǐng)導(dǎo)環(huán)境會計(jì)的理論研究，盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，把環(huán)境會計(jì)的理論納入財(cái)政部所發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則體系與會計(jì)規(guī)范中，為我國企業(yè)環(huán)境成本核算和披露提供依據(jù)。開展環(huán)境成本管理方面的國際合作和交流曰本、德國、美國等一些發(fā)達(dá)國家在環(huán)境成本管理方面積累了大量的經(jīng)驗(yàn)，理論和實(shí)踐都已經(jīng)趨于成熟。加強(qiáng)國際交流和合作，一方面可以使我們在環(huán)境管理中少走彎路，提高我國企業(yè)環(huán)保工作的管理和科技水平，促進(jìn)中國環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展；另一方面可以擴(kuò)大影響，在國際上樹立負(fù)責(zé)任的環(huán)境大國形象。通過借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)和制度：如環(huán)境影響評價(jià)、污染者付費(fèi)制度、排污許可證制度、總量控制規(guī)定等，建立起具有中國特色的環(huán)境保護(hù)政策，優(yōu)化企業(yè)環(huán)境管理制度體系，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)法制化建設(shè)，推動我國資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的建設(shè)。構(gòu)建綠色企業(yè)文化企業(yè)文化是一種潛在的力量，是以企業(yè)管理哲學(xué)和企業(yè)精神為核心，凝聚企業(yè)員工歸屬感、積極性和創(chuàng)造性的管理理論。沒有先進(jìn)的組織文化便不會有卓越的企業(yè)。企業(yè)文化能夠全面的反映出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特色和管理特色，更能體現(xiàn)出企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、價(jià)值觀和行為規(guī)范。在企業(yè)環(huán)境成本管理方面，我們應(yīng)大力推崇綠色企業(yè)文化，以人與自然的和諧統(tǒng)一為核心，崇尚自然、保護(hù)環(huán)境、低碳節(jié)能、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和諧i展。具體應(yīng)從以下方面入手：（1)企業(yè)文化創(chuàng)新，轉(zhuǎn)變企業(yè)價(jià)值觀，管理者應(yīng)提高社會責(zé)任感，結(jié)合國彖、企業(yè)的未來目標(biāo)和任務(wù)，來確定企業(yè)的綠色文化模式。（2)加強(qiáng)培訓(xùn)，提高企業(yè)員工的基本素質(zhì)和豐富員_工環(huán)境知識，提高整體環(huán)保意識。提高國民環(huán)境保護(hù)意識政府應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起對全民進(jìn)行環(huán)保教育和環(huán)保宣傳的責(zé)任，有針對性的開展環(huán)境教育培訓(xùn)，以增強(qiáng)全社會的環(huán)境意識，提高全民的環(huán)境知識水平。尤其要引導(dǎo)消費(fèi)者樹立綠色消費(fèi)觀念，倡導(dǎo)綠色消費(fèi)時(shí)尚，以促使企業(yè)進(jìn)一步增強(qiáng)環(huán)保意識，開展環(huán)境管理。同時(shí)，政府還應(yīng)加大對企業(yè)的宣傳教育力度，使企業(yè)員工，尤其是企業(yè)的決策者充分認(rèn)識到企業(yè)污染所帶來的將來的和現(xiàn)實(shí)上的負(fù)面影響，提高企業(yè)環(huán)境管理的積極性和主動性。三、我國企業(yè)環(huán)境成本管理體系的構(gòu)建要達(dá)到環(huán)境成本管理的最佳效果，做到以最小的環(huán)境投入達(dá)到最大的環(huán)保效果，使環(huán)境成本與經(jīng)濟(jì)效益相協(xié)調(diào)，必須建立一套切實(shí)可行的環(huán)境成本管理體系。環(huán)境成本管理體系如圖3.1所示。圖3_1(一）企業(yè)環(huán)境成本的會計(jì)核算——企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)企業(yè)對一項(xiàng)環(huán)境成本加以確認(rèn)應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面入手第一，確定發(fā)生的相關(guān)支出是否符合會計(jì)要素中成本確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。具體的說是要符合以下條件：符合定義、可以計(jì)量、具有相關(guān)性和可靠性。第二，分析相關(guān)支出是否與環(huán)境相關(guān)，根據(jù)相關(guān)支出發(fā)生的動因確定是否與企業(yè)環(huán)保要求相關(guān)。第三，確定相關(guān)支出是計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本還是計(jì)入期間費(fèi)用，并界定相關(guān)支出是否符合資本化條件。聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組討論通過的《環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的立場公告》指出以下環(huán)境成本應(yīng)予以資本化，即相關(guān)支出能通過以下方式使相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)：（1)提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力、改進(jìn)其安全性或提高其效率。（2)減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的砰境污染。（3)保護(hù)環(huán)境?。?陳毓圭.環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的第一份國際指南一聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會議記述丨」].會計(jì)研究，1998(5):1-8_第四，環(huán)境成本的確認(rèn)要符合全責(zé)發(fā)生制原則。基于戰(zhàn)略成本管理理念的環(huán)境成本管理要求企業(yè)在環(huán)境成本確認(rèn)時(shí)，不但要符合以上成本確認(rèn)的要求，還要注意在確認(rèn)的時(shí)間廣度上包含產(chǎn)品的整個生命周期，即對產(chǎn)品生命周期的所有環(huán)-境成本加以確認(rèn)，包括產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)，生產(chǎn)制造，銷售和使用階段，以及產(chǎn)品廢棄處理階段等。在確認(rèn)相關(guān)支出是否屬于環(huán)境相關(guān)成本時(shí)，充分運(yùn)用作業(yè)成本管理法，從相關(guān)支出發(fā)生的動因上來分析確認(rèn)環(huán)境成本。企業(yè)環(huán)境成本的計(jì)量環(huán)境成本的計(jì)量是指對環(huán)境成本的確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程。按照現(xiàn)有會計(jì)實(shí)務(wù)理論，計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)值等，計(jì)量單位是以貨幣計(jì)量為主[25]。環(huán)境成本的計(jì)量理應(yīng)遵循這一模式，根據(jù)不同類型的環(huán)境成本，我們應(yīng)考慮使用不同的計(jì)量屬性，在計(jì)量單位上也應(yīng)當(dāng)充分考慮有些環(huán)境成本的特殊性，能夠以貨幣計(jì)量的用貨幣計(jì)量，暫時(shí)無法用貨幣進(jìn)行量化的考慮以體積、面積等其他單位進(jìn)行計(jì)量。資源耗減成本和生態(tài)環(huán)境維護(hù)成本的計(jì)量對于資源耗減成本和生態(tài)環(huán)境維護(hù)成本而言，都是企業(yè)現(xiàn)實(shí)或?qū)⒁С龅沫h(huán)境成