金融工具的減值

金融工具的減值一、金融工具的減值（一）金融工具減值概述新準(zhǔn)則對(duì)金融工具減值的規(guī)定通常稱為“預(yù)期信用損失法”。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實(shí)際已發(fā)生減值損失確認(rèn)減值準(zhǔn)備的方法有著根本性不同。在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計(jì)量當(dāng)前（資產(chǎn)負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備。1.預(yù)期信用損失的定義預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。這里的發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)，可以理解為發(fā)生違約的概率。這里的信用損失，是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。由于預(yù)期信用損失考慮付款的金額和時(shí)間分布，因此即使企業(yè)預(yù)計(jì)能夠全額收回合同約定的金額，但如果收款時(shí)間晚于合同規(guī)定的時(shí)間，也會(huì)產(chǎn)生信用損失。2.適用減值規(guī)定的金融工具具體包括以下各項(xiàng)：（1）債權(quán)投資、應(yīng)收款項(xiàng)等；（2）其他債權(quán)投資；（3）租賃應(yīng)收款；（4）合同資產(chǎn)；（5）企業(yè)做出的貸款承諾（不含以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債）；（6）財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。3.金融工具減值的三階段按照準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個(gè)階段，對(duì)于不同階段的金融工具的減值有不同的會(huì)計(jì)處理方法：（1）信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加（第一階段）。對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。（2）信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值（第二階段）。對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。（3）初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值（第三階段）。對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，但對(duì)利息收入的計(jì)算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對(duì)于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計(jì)提減值準(zhǔn)備，也即賬面價(jià)值）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。上述三階段的劃分，適用于購(gòu)買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值的金融工具。對(duì)于購(gòu)買或源生時(shí)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算利息收入。（二）對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的評(píng)估1.一般原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加。這里的信用風(fēng)險(xiǎn)，是指發(fā)生違約的概率。（1）判斷標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過比較金融工具在初始確認(rèn)時(shí)所確定的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的違約概率和該工具在資產(chǎn)負(fù)債表日所確定的預(yù)計(jì)存續(xù)期內(nèi)的違約概率，來判定金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加。（2）評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)變化所考慮的因素在確定金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮以合理成本即可獲得的、可能影響金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)的、合理且有依據(jù)的信息。合理成本即無須付出不必要的額外成本或努力。（3）逾期與信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加金融資產(chǎn)發(fā)生逾期，是指交易對(duì)手未按合同規(guī)定時(shí)間支付約定的款項(xiàng)，既包括本金不能按時(shí)足額支付的情況，也包括利息不能按時(shí)足額支付的情況。逾期是金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的常見結(jié)果。因此，逾期可能被作為信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的標(biāo)志。但是，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加作為逾期的主要原因，通常先于逾期發(fā)生。企業(yè)只有在難于獲得前瞻性信息，從而無法在逾期發(fā)生前確定信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的情況下，才能以逾期的發(fā)生來確定信用風(fēng)險(xiǎn)的顯著增加。換言之，企業(yè)應(yīng)盡可能在逾期發(fā)生前確定信用風(fēng)險(xiǎn)的顯著增加。如果以合理成本即可獲得合理且有依據(jù)的前瞻性信息，企業(yè)在確定信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加時(shí)，不得僅依賴逾期信息。無論企業(yè)采用何種方式評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，如果合同付款逾期超過（含）30日，則通常可以推定金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，除非企業(yè)以合理成本即可獲得合理且有依據(jù)的信息，證明即使逾期超過30日信用風(fēng)險(xiǎn)仍未顯著增加。例如，如果未能及時(shí)付款是由于管理上的疏忽而并非借款人本身的財(cái)務(wù)困難所致。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在金融工具逾期前確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，因此，如果企業(yè)在逾期超過30日前可以確定信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，那么不得適用上述推定。企業(yè)確定信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)早于實(shí)際發(fā)生減值的時(shí)點(diǎn)，這是“預(yù)期信用損失法”的應(yīng)有之義。（4）逾期與違約企業(yè)在確定信用風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所采用的違約定義，應(yīng)當(dāng)與其內(nèi)部基于信用風(fēng)險(xiǎn)管理目的而采用的違約定義保持一致，并在必要時(shí)考慮其他定性指標(biāo)，例如借款合同對(duì)債務(wù)人財(cái)務(wù)指標(biāo)做出的限制性條款。實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)以逾期達(dá)到一定天數(shù)作為違約的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)可以根據(jù)所處環(huán)境和債務(wù)工具特點(diǎn)對(duì)構(gòu)成違約的逾期天數(shù)做出定義，但是，如果一項(xiàng)金融工具逾期超過（含）90日，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)推定該金融工具已發(fā)生違約，除非企業(yè)有合理且有依據(jù)的信息，表明以更長(zhǎng)的逾期時(shí)間作為違約標(biāo)準(zhǔn)更為恰當(dāng)。2.特殊情形出于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理、兼顧現(xiàn)行實(shí)務(wù)的考慮，準(zhǔn)則規(guī)定了兩類特殊情形。在這兩類情形下，企業(yè)無需就金融工具初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較分析。（1）較低信用風(fēng)險(xiǎn)如果企業(yè)確定金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)較低，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力很強(qiáng)，并且即使較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境存在不利變化，也不一定會(huì)降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。例如，企業(yè)在具有較高信用評(píng)級(jí)的商業(yè)銀行的定期存款可能被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。（2）應(yīng)收款項(xiàng)、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)企業(yè)對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》所規(guī)定的、不含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。（三）預(yù)期信用損失的計(jì)量根據(jù)準(zhǔn)則，預(yù)期信用損失是以違約概率為權(quán)重的、金融工具現(xiàn)金流缺口（即合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收到的現(xiàn)金流量之間的差額）的現(xiàn)值的加權(quán)平均值。這一定義說明了預(yù)期信用損失的基本計(jì)算方法。1.不同金融工具預(yù)期信用損失的計(jì)量不同金融工具的預(yù)期信用損失有著不同的計(jì)算基礎(chǔ)：（1）對(duì)于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為下列兩者差額的現(xiàn)值：①企業(yè)依照合同應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量，②企業(yè)預(yù)期能收到的現(xiàn)金流量。（2）對(duì)于租賃應(yīng)收款，信用損失的計(jì)算方法與金融資產(chǎn)相同，其用于確定預(yù)期信用損失的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)與其按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》計(jì)量租賃應(yīng)收款的現(xiàn)金流量口徑保持一致。（3）對(duì)于未提用的貸款承諾，信用損失應(yīng)為下列兩者差額的現(xiàn)值：①如果貸款承諾的持有人提用相應(yīng)貸款，企業(yè)應(yīng)收的合同現(xiàn)金流量；②如果持有人提用相應(yīng)貸款，企業(yè)預(yù)期收取的現(xiàn)金流量。（4）對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，只有當(dāng)債務(wù)人按照所擔(dān)保的金融工具合同條款發(fā)生違約事件時(shí)，企業(yè)才需要進(jìn)行賠付。因此，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的信用損失是企業(yè)就合同持有人發(fā)生的信用損失向其做出賠付的預(yù)期付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人、債務(wù)人或其他方收取的金額的差額的現(xiàn)值。（5）對(duì)于購(gòu)買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)在計(jì)量其預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該金融資產(chǎn)的賬面余額與按該金融資產(chǎn)原實(shí)際利率折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。企業(yè)可在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)運(yùn)用簡(jiǎn)便方法。例如，對(duì)于應(yīng)收賬款的預(yù)期信用損失，企業(yè)可參照歷史信用損失經(jīng)驗(yàn)，編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與固定準(zhǔn)備率對(duì)照表（如，若未逾期為1%；若逾期不到30日為2%；若逾期天數(shù)為30～90（不含）日，為3%；若逾期天數(shù)為90～180（不含）日，為20%等），以此為基礎(chǔ)計(jì)算預(yù)期信用損失。2.折現(xiàn)率（1）對(duì)于購(gòu)買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用在初始確認(rèn)時(shí)確定的經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率。（2）對(duì)于租賃應(yīng)收款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》計(jì)量租賃應(yīng)收款所使用的相同折現(xiàn)率。（3）對(duì)于貸款承諾，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用在確認(rèn)源自該承諾的貸款時(shí)將應(yīng)用的實(shí)際利率或其近似值。（4）對(duì)于無法確定實(shí)際利率的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或貸款承諾，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用反映貨幣時(shí)間價(jià)值和相關(guān)現(xiàn)金流量特有風(fēng)險(xiǎn)的折現(xiàn)率。3.預(yù)期信用損失的概率加權(quán)屬性企業(yè)對(duì)預(yù)期信用損失的估計(jì)，是概率加權(quán)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)始終反映發(fā)生信用損失的可能性以及不發(fā)生信用損失的可能性，而不是僅對(duì)最壞或最好的情形做出估計(jì)。實(shí)務(wù)中，這一要求可能并不需要企業(yè)開展復(fù)雜的分析。在某些情形下，運(yùn)用相對(duì)簡(jiǎn)單的模型可能足以滿足上述要求，而不需要使用大量具體的情景模擬。例如，一個(gè)較大的具有共同風(fēng)險(xiǎn)特征的金融工具組合（如小額貸款）的平均信用損失，可能是概率加權(quán)金額的合理估計(jì)值。而在其他情形下，企業(yè)可能需要識(shí)別關(guān)于現(xiàn)金流量金額、時(shí)間分布以及各種結(jié)果估計(jì)概率的具體數(shù)值。在這種情形下，預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)至少反映發(fā)生信用損失和不發(fā)生信用損失兩種可能性。4.估計(jì)預(yù)期信用損失的期間估計(jì)預(yù)期信用損失的期間，是指相關(guān)金融工具可能發(fā)生的現(xiàn)金流缺口所屬的期間。企業(yè)計(jì)量預(yù)期信用損失的最長(zhǎng)期限應(yīng)當(dāng)為企業(yè)面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的最長(zhǎng)合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權(quán)）。12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失，是指因資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月內(nèi)（若金融工具的預(yù)計(jì)存續(xù)期少于12個(gè)月則為更短的存續(xù)期間）可能發(fā)生的違約事件而導(dǎo)致的金融工具在整個(gè)存續(xù)期內(nèi)現(xiàn)金流缺口的加權(quán)平均現(xiàn)值，而非發(fā)生在12個(gè)月內(nèi)的現(xiàn)金流缺口的加權(quán)平均現(xiàn)值。例如，企業(yè)預(yù)計(jì)一項(xiàng)剩余存續(xù)期為3年的債務(wù)工具在未來12個(gè)月內(nèi)將發(fā)生債務(wù)重組，重組將對(duì)該工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量進(jìn)行調(diào)整，則所有合同現(xiàn)金流量的調(diào)整（無論歸屬在哪個(gè)期間）都屬于計(jì)算12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的考慮范圍。舉例甲公司2×20年末應(yīng)收賬款合計(jì)為10000萬(wàn)元?？紤]到客戶群由眾多小客戶構(gòu)成，甲公司根據(jù)代表償付能力的客戶共同風(fēng)險(xiǎn)特征對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行分類。上述應(yīng)收賬款不包含重大融資成分。甲公司對(duì)上述應(yīng)收賬款始終按整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備。甲公司使用逾期天數(shù)與違約損失率對(duì)照表確定該應(yīng)收賬款組合的預(yù)期信用損失。對(duì)照表以此類應(yīng)收賬款預(yù)計(jì)存續(xù)期的歷史違約損失率為基礎(chǔ)，并根據(jù)前瞻性估計(jì)予以調(diào)整。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司都將分析前瞻性估計(jì)的變動(dòng)，并據(jù)此對(duì)歷史違約損失率進(jìn)行調(diào)整。公司預(yù)測(cè)下一年的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)將惡化。甲公司的逾期天數(shù)與違約損失率對(duì)照估計(jì)如下所示：未逾期的違約損失率1%，逾期1-30天的違約損失率2%，逾期31-60天的違約損失率3%，逾期61-90天的違約損失率4%，逾期大于90天的違約損失率5%來自眾多小客戶的應(yīng)收賬款合計(jì)6000萬(wàn)元。未逾期：3000萬(wàn)元，整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失準(zhǔn)備（賬面總額×違約損失率）=3000×1%＝30逾期1-30天：1500萬(wàn)，整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失準(zhǔn)備=1500×2%＝30逾期31-60天：1200萬(wàn)，整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失準(zhǔn)備=1200×3%＝36逾期61～90天：200萬(wàn)，整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失準(zhǔn)備=200×4%=8逾期﹥90天：100萬(wàn)，整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失準(zhǔn)備=100×5%＝5（四）金融工具減值的賬務(wù)處理1.減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回借：信用減值損失貸：貸款損失準(zhǔn)備債權(quán)投資減值準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備預(yù)計(jì)負(fù)債[用于貸款承諾及財(cái)務(wù)擔(dān)保合同]其他綜合收益【提示】其他債權(quán)投資計(jì)提的信用減值計(jì)入其他綜合收益借：信用減值損失貸：其他綜合收益原因：一是其他債權(quán)投資是按照公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量；公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。二是，其他債權(quán)投資計(jì)提的信用減值，是預(yù)期信用損失，在預(yù)期信用損失法下，是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計(jì)量當(dāng)前（資產(chǎn)負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備。如果資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的預(yù)期信用損失小于該工具（或組合）當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額（例如，從按照整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備轉(zhuǎn)為按照未來12個(gè)月預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備時(shí)，可能出現(xiàn)這一情況），則應(yīng)當(dāng)將差額確認(rèn)為減值利得，做相反的會(huì)計(jì)分錄。2.已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷企業(yè)實(shí)際發(fā)生信用損失，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)批準(zhǔn)的核銷金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”等科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，如“貸款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”等。若核銷金額大于已計(jì)提的損失準(zhǔn)備，還應(yīng)按其差額借記“信用減值損失”科目。舉例（1）甲公司于2×19年12月15日購(gòu)入一項(xiàng)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元的債務(wù)工具，分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。該工具合同期限為5年，年利率為5%，實(shí)際利率為5%。初始確認(rèn)時(shí)，甲公司已經(jīng)確定其不屬于購(gòu)入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。（2）2×19年12月31日，由于市場(chǎng)利率變動(dòng)，該債務(wù)工具的公允價(jià)值跌至1900萬(wàn)元。甲公司認(rèn)為，該工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并無顯著增加，應(yīng)按12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，損失準(zhǔn)備金額為60萬(wàn)元。（3）2×20年1月1日，甲公司以當(dāng)日的公允價(jià)值1900萬(wàn)元作為售價(jià)，出售該債務(wù)工具。要求：編制甲公司的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄（為簡(jiǎn)化起見，本例不考慮利息）。（1）購(gòu)入該工具時(shí)：借：其他債權(quán)投資——成本2000貸：銀行存