財務風險控制年度建筑安裝行業(yè)的涉稅風險控制策略與稅務稽查

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（財務風險控制）年度建筑安裝行業(yè)

的涉稅風險控制策略與稅務稽查

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2011年度建筑安裝行業(yè)的涉稅風險控制31策略與稅務稽查重點及應對策略

2011年度建筑安裝行業(yè)的涉稅風險控制31策略

主講人：中央財經(jīng)大學稅收教育研究所研究員經(jīng)濟學博士肖太壽

-'建筑安裝發(fā)票中的涉稅風險控制

（一）建筑安裝行業(yè)發(fā)票中的涉稅風險

1.不符合發(fā)票開具要求的發(fā)票不能稅前扣除；

2.向農(nóng)民購買的各種沙石料，取得的收據(jù)不能稅前扣除；

3.沒有真實交易的行為，向稅務當局代開的發(fā)票不能稅前扣除；

4.工地上農(nóng)民工工資支出的工資清單不能稅前扣除。

（二）建筑安裝行業(yè)發(fā)票中的涉稅風險控制策略

1.必須按照發(fā)票管理辦法開具和索取正規(guī)發(fā)票。

國家稅務總局關于印發(fā)《不動產(chǎn)、建筑業(yè)營業(yè)稅項目管理及發(fā)票使用管理暫行辦

法》的通知（國稅發(fā)[2006]128號）第九條規(guī)定，不動產(chǎn)和建筑業(yè)納稅人區(qū)別不

同情況分為自開票納稅人和代開票納稅人。凡同時符合下列條件的納稅人為自開

票納稅人，可以在不動產(chǎn)所在地和建筑業(yè)勞務發(fā)生地自行開具由當?shù)刂鞴芏悇諜C

關售給的發(fā)票，否則需持有關資料到建筑業(yè)勞務發(fā)生主管稅務機關代開發(fā)票。

（1）依法辦理稅務登記證；

（2）執(zhí)行不動產(chǎn)、建筑業(yè)營業(yè)稅項目管理辦法；

（3）按照規(guī)定進行不動產(chǎn)和建筑業(yè)工程項目登記；

（4）使用滿足稅務機關規(guī)定的信息采集、傳輸、比對要求的開票和申報軟件。

不同時符合上述條件的納稅人為代開票納稅人，由其不動產(chǎn)所在地和應稅勞務發(fā)

生地主管稅務機關為其代開發(fā)票。代開票納稅人須提供以下資料到稅務機關申請

代開發(fā)票：

（1）完稅憑證；

（2）營業(yè)執(zhí)照和稅務登記證復印件;

（3）不動產(chǎn)銷售、建筑勞務合同或其他有效證明；

（4）外出經(jīng)營稅收管理證明（提供異地勞務時）；

（5）中標通知書等工程項目證書，對無項目證書的工程項目，納稅人應提供書

面材料，材料內(nèi)容包括工程施工地點、工程總造價、參建單位、聯(lián)系人、聯(lián)系電

話等；

（6）稅務機關要求提供的其他材料。

國稅發(fā)[2008]40號文規(guī)定：對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非

法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。

國稅發(fā)[2008]80號規(guī)定：企業(yè)取得的發(fā)票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不

得抵扣進項稅額，也不得申請退稅。

國稅發(fā)[2009]31第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取

得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定

計入計稅成本。

《關于印發(fā)進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）

規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。

《國家稅務總局關于認真做好2011年打擊發(fā)票違法犯罪活動工作的通知》（國稅

發(fā)[2011]25號）規(guī)定：“對檢查發(fā)現(xiàn)的虛假發(fā)票，一律不得用以稅前扣除、

抵扣稅款、辦理出口退一稅（包括免、抵、退稅）和財務報銷、財務核算?！?/p>

同時，國稅發(fā)[2011]25號）還規(guī)定：”對未按規(guī)定開具發(fā)票、開具假發(fā)票或虛

開發(fā)票的、利用虛開發(fā)票等憑證虛增成本的、使用不符合稅法規(guī)定的憑證列支成

本費用的，要予以重點檢查?！?/p>

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有

關規(guī)定的憑證（以下統(tǒng)稱合法有效憑證），是指：

（-）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)

稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；

（二）支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金，以開具的財政票據(jù)為合法有效憑

證；

（三）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有

效憑證，稅務機關對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證

明；

（四）國家稅務總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

合法有效憑證分為四大類，一是稅務發(fā)票；二是財政收據(jù)；三是境外收據(jù)；四是

自制憑證。各類憑證都有各自的使用范圍，不可相互混用。

稅務發(fā)票主要用在企業(yè)向境內(nèi)單位或個人支付款項，且該單位或個人發(fā)生的行為

屬丁營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的情況。發(fā)票般包括增值稅發(fā)票和普通發(fā)票，

另外在部分特殊行業(yè)還使用專業(yè)發(fā)票。

財政收據(jù)主要用在企業(yè)向境內(nèi)單位或個人支付的款項中，該單位或個人的行為不

屬于營業(yè)稅或增值稅征稅范圍的情況。

財政收據(jù)主要是指財政監(jiān)制的各類票據(jù)，比如行政事業(yè)性收費收據(jù)、政府性基金

收據(jù)、罰沒票據(jù)、非稅收入一般繳款書、捐贈收據(jù)、社會團體會費專用收據(jù)、工

會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)、行政事業(yè)單位資金往來結(jié)算票據(jù)、軍隊票據(jù)，也包括非

財政監(jiān)制的稅收完稅憑證等。

2.稅前扣除的成本應符合的二大關鍵條件

與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有關：主耍通過合同、協(xié)議和企業(yè)內(nèi)部的各項制度來界定。

要有合法的憑證：何為合法的憑證呢？

3.稅前扣除的成本發(fā)票應符合的條件

資金流和物流的統(tǒng)一：銀行收付憑證、交易合同和發(fā)票上的收款人和付款人和金

額必須一致；

必須有真實交易的行為；

符合國家以下相關政策規(guī)定：

4.稅前扣除的白條和收據(jù)的情形及應符合的條件

不需要開發(fā)票的情形：

給予農(nóng)民的青苗補償費；

工傷事故賠償金；

職工解聘經(jīng)濟補償金；

給予個人的拆遷補償金；

自主經(jīng)營食堂從菜市場購買的各種支出；

股權收購和資產(chǎn)收購支出；

經(jīng)濟合同違約支出；

白條和手據(jù)稅前扣除應同時滿足的條件：

一是符合不需要開發(fā)票的條件;

二是要有交易或提供勞務的合同;

三是收款人收取款項時立的收據(jù)；

四是收款人個人的身份證復印件；

5.稅務局代開發(fā)票不可以稅前扣除的情形

沒有真實交易的行為；

沒有交易或勞務合同的行為；

不在納稅地點所在稅務局代開的發(fā)票；

6.稅務局代開發(fā)票的控制點

由于到地稅局去代開發(fā)票是要繳納一定的綜合稅的，許多企業(yè)感到頭疼的是，代

繳的稅不可以在企業(yè)的所得稅前扣除，如果要在稅前扣除代扣的稅金，則必須去

地稅局代開發(fā)票前，與收款人簽定合同或協(xié)議，而且協(xié)議或合同中的價格必須是

稅前價款，這樣的話，以合同或協(xié)議中的價款進成本則在稅前扣除了代扣的稅款。7.

新發(fā)票管理辦法的新規(guī)定情況

一是只有加蓋發(fā)票專用章的發(fā)票才可以進成本

國務院關于修改《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的決定（中華人民共和國國務

院令第587號）第九規(guī)定：“開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部

聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。”這應注意：原來的規(guī)定是加蓋發(fā)票

專用章或者財務專用章，辦法修改后按照規(guī)定只能使用發(fā)票專用章了。

二是加大了對發(fā)票違法行為的懲處力度。

（1）提高了對發(fā)票違法行為的罰款數(shù)額。對虛開、偽造、變造、轉(zhuǎn)讓發(fā)票違法

行為的罰款上限由5萬元提高為50萬元，對違法所得一律沒收；構成犯罪的，

依法追究刑事責任。

（2）對發(fā)票違法行為及相應的法律責任作了補充規(guī)定，包括：對非法代開發(fā)票

的，與虛開發(fā)票行為負同樣的法律責任；對知道或應當知道是私自印制、偽造、

變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄或者運輸?shù)模?/p>

以及介紹假發(fā)票轉(zhuǎn)讓信息的，由稅務機關根據(jù)不同情節(jié)，分別處1萬元以上5萬

元以下、5萬元以上50萬元以下的罰款，對違法所得一律沒收。

三是增加了虛開發(fā)票的界定

新發(fā)票管理辦法第22條規(guī)定：任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：

（1）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；

（2）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票；

（3）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票。

8.刑法修正案（A）對發(fā)票犯罪的修改和補充

第十一屆全國人大常委會第十九次會議于2011年2月25日通過的《中華人民共

和國刑法修正案（八）》，對刑法做出了重要修改和補充。

（1）取消了虛開增值稅專用發(fā)票罪，用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，偽

造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的死刑

（2）增加了虛開普通發(fā)票罪

刑法修正案（八）第三十三條規(guī)定，在刑法第二百零五條后增加一條，作為二百

零五條之：“虛兀本法笫二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，處二

年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，

并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰?！边@一

規(guī)定增加的罪名為“虛開普通發(fā)票罪”。

（3）增加了非法持有偽造的發(fā)票罪

刑法修正案（八）第35條規(guī)定，在刑法第二百一十條后增加一條，作為第二百一

十條之一：”明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的，處二年以下有期徒刑、拘役

或者管制，并處罰金；數(shù)量巨大的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任

人員，依照前款的規(guī)定處罰。”這一規(guī)定增加的罪名為“非法持有偽造的發(fā)票罪”。非法

持有偽造的發(fā)票罪，是指明知是偽造的發(fā)票，而非法持有且數(shù)量較大的行為。

二、工程總分包抵扣營業(yè)稅的稅收風險控制

總包人要實現(xiàn)對分包差額抵扣營業(yè)稅必須同時具備以下條件：

1.總承包人必須是查賬征稅的企業(yè)

2.分包人必須向總包人開具建安發(fā)票；并向建筑勞務所在地地稅局提供分包人開

具的建筑業(yè)發(fā)票和稅收繳款書復印件；

3.分包人必須是有建筑資質(zhì)的建筑企業(yè)，而不是個人；

4.必須把總分包合同到工程所在地的地稅局進行備案登記，向勞務發(fā)生地主管地

稅機關進行建筑工程項目登記，申報納稅；

5.分包額除以總包額小于50%o

附加條件?：差額抵扣營業(yè)稅只限于建筑工程。

（一）建筑工程總分包抵扣營業(yè)稅的稅收風險

1.建筑工程轉(zhuǎn)包行為不能抵扣營業(yè)稅，需全額繳納營業(yè)稅；

2.安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程的總分包行為不能抵扣營業(yè)稅；

3.總包把建筑工程分包給個人或者是沒有建筑資質(zhì)的建筑公司，不能抵扣營業(yè)稅；

4.實行核定定率的總包人發(fā)生的分包業(yè)務不能差額抵扣營業(yè)稅;

5.一級分包和二級分包間不能差額抵扣營業(yè)稅。

（二）建筑工程總分包抵扣營業(yè)稅的政策規(guī)定

根據(jù)《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國建設

部124號令）第十三條規(guī)定，禁止將承包的工程進行轉(zhuǎn)包。不履行合同約定，將

其承包的全部工程發(fā)包給他人，或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分

別發(fā)包給他人的，屬于轉(zhuǎn)包行為。由此可見，轉(zhuǎn)包行為是我國法律禁止的，所以

對于轉(zhuǎn)包價款在營業(yè)稅計算營業(yè)額時不得扣除。

《中華人民共和國建筑法》的規(guī)定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給

其他具有相應資質(zhì)條件的分包單位，而不能分包給個人，同時禁止分包單位將其

承包的工程再分包。因此，只有總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再

分包，所以也不能差額納稅，因為再分包不僅違法，而且要全額納稅。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第五

條第（三）項規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款

和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；

根據(jù)《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國建設

部124號令）第八條規(guī)定，嚴禁個人承攬分包工程業(yè)務。因此，如果分包對象為

個人，那么分包給個人所支付的分包款不得扣除。

（三）建筑工程總分包抵扣營業(yè)稅的稅收風險控制策略

1.遵循“見票付款”的原則；

2.“山西”模式；

3.提供建筑勞務同時銷售自產(chǎn)貨物，到當?shù)貒惥珠_具銷售自產(chǎn)貨物的證明，然

后憑證明到勞務發(fā)生地稅務局備案，則銷售貨物所得繳納增值稅而不必并入營業(yè)

額繳納營業(yè)稅。

三、掛靠經(jīng)營業(yè)務的法律、財務和稅收風險控制

1.掛靠經(jīng)營之法律風險

由于掛靠合作對外一切經(jīng)活動都是以被掛靠企業(yè)的名義進行，對內(nèi)他們都是獨立

的民事土體，都有各自的利靛，掛靠企業(yè)利用被掛靠企業(yè)的資質(zhì)、品牌、信譽等

優(yōu)勢，對外承攬工程，并最大程度地為自己謀取利益。掛靠企業(yè)除了上交一定的

管理費用給被掛靠企業(yè)外，一切施工活動都由其自主進行，被掛靠企業(yè)難以對其

實施有效監(jiān)管，一旦對外擔責時，依法應由被掛靠企業(yè)承擔法律責任。如施工過

程中的工程質(zhì)量、交付期限、工程款使用、工資發(fā)放、材料款、工傷工亡以及保

修保養(yǎng)等，任何一個環(huán)節(jié)發(fā)生糾紛，被掛靠企業(yè)都將難辭其咎。

2.掛靠經(jīng)營之稅收風險

在會計核算上，掛靠企業(yè)和被掛靠企業(yè)各有自己的帳目，按各自經(jīng)營業(yè)務進行會

計核算，掛靠企業(yè)向被掛靠企業(yè)報送內(nèi)部會計報表，由被掛靠企業(yè)合并后統(tǒng)一向

稅務機關申報納稅。由于建筑業(yè)的營業(yè)稅交納時間和工程款的實際決算時間往往

會出現(xiàn)一定的時間差，必然給被掛靠企業(yè)的會計實務操作和納稅申報等帶來困難。而

掛靠企業(yè)為了達到少繳稅金甚至不繳稅的目的，它會盡可能地增大支出、隱瞞收

入，甚至不惜偽造、毀滅會計憑證和資料。一旦被稅務部門發(fā)現(xiàn)偷稅、漏稅問題,

將由被拄靠企業(yè)承擔這種稅務風險，遭致經(jīng)濟上和信譽上的雙重損失。

新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第52號）第十一條規(guī)

定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱

承包人）發(fā)生應稅行為，①承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包

人）名義對外經(jīng)營并②由發(fā)包人承擔相關法律責任的，③以發(fā)包人為納稅人；否

則以承包人為納稅人?；诖艘?guī)定，被掛靠人是掛靠業(yè)務的營業(yè)稅納稅義務人。

3.掛靠經(jīng)營之財務風險

在掛靠經(jīng)營中，由于掛靠人在采購工程物質(zhì)等建筑材料時，往往會發(fā)生賒帳行為，

以及有可能會拖欠民工工資等現(xiàn)象，萬一掛靠人拒絕給付建筑材料供應商的貨款

或民工工資時，被掛靠人負有直接的給付義務。

4.掛靠經(jīng)營行為的風險防范

第一，要完善掛靠經(jīng)營的方式、明確法律責任。合作前，各方必須將對方的經(jīng)營

環(huán)境、負債情況、經(jīng)濟糾紛進行全面了解、分析評價。被掛靠企業(yè)對掛靠企業(yè)的

技術力量、資金實力、管理水平要進行考察評定。掛靠企業(yè)要對被掛靠企業(yè)的經(jīng)

營狀況，資質(zhì)水平、經(jīng)濟實力進行調(diào)查分析，在相互了解，充分信任，責任明確

的基礎上方可進行合作。

第二，要加強財務管理，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)管、控制措施。

被掛靠企業(yè)對掛靠企業(yè)在施工過程中的管理，應視同白己的分公司一樣，對施工

過程的各個環(huán)節(jié)進行全程監(jiān)控，從施工組織、材料購進、款項使用、安全措施、

工資發(fā)放、事故處理等具體環(huán)節(jié)入手，讓監(jiān)管不留死角，不讓掛靠人有任何可乘

之機，以消除掛靠可能帶來的風險隱患。尤其掛靠企業(yè)對外簽訂合同、向外舉債

等重大事項，都必須經(jīng)被掛靠企業(yè)審核同意后方可進行，并將相關資料存檔備查。特

別對資金的進出和流向，更要嚴格把關、控制，尤其是舉債資金必須要按照規(guī)定

的用途和進度監(jiān)督使用，防止資金的挪用和抽逃，把財務風險降到最低。

第三，要統(tǒng)一會計記賬標準，規(guī)范會計核算，防范稅務風險。對掛靠工程的收支

情況，應納入企業(yè)財務統(tǒng)一核算。由被掛靠企業(yè)設立總賬，掛靠企業(yè)設立二級明

細賬，按總賬編制會計報表，統(tǒng)一向稅務機關申報納稅，不能以合并會計報表的

形式向稅務機關申報納稅。對掛靠企業(yè)組織施工的工程，應定期進行財務清查。

第四，被掛靠企業(yè)最好還應委派懂施工技術、懂材料采購、懂財務流程的專業(yè)人

員進駐施工現(xiàn)場，對項目施工情況等適時進行貼身監(jiān)管。這當然應以不影響正常

的施工作業(yè)和日常經(jīng)營管理為限。

5.在工程施工中，山于一切活動都是以被掛靠單位名義進行，因此被掛靠單位在

收取一定比例的管理費情況下，應派員駐場監(jiān)督工程實施，形成有效的不損害雙

方利益的工程進度局面。

掛靠方在所有的該工程項目的采購活動中，應以被掛靠方名義取得合法有效票據(jù)。

將成本票據(jù)（含該項目工程管理費）的結(jié)算單交付被掛靠單位時，憑簽字認可的

票據(jù)結(jié)算單處理。

掛靠方以被掛靠方的完稅發(fā)票復印件作為本單位的帳務處理附件.提取的管理費

是以工程總額作為的提取基數(shù),不是以項目利潤為甚礎。

四、“甲供材”的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險控制

（一）“甲供材”的營業(yè)稅風險分析

“甲供材”的營業(yè)稅風險體現(xiàn)在施工方?jīng)]有就甲方提供給其進行施工的材料所含

的價格沒有并入營業(yè)額中報繳納營業(yè)稅。由于“甲供材”中的建筑材料是建設方

或甲方購買的，建筑材料供應商肯定把材料發(fā)票開給了甲方，甲方然后把購買的

建筑材料提供給施工企業(yè)用于工程施工，在實踐中，大部分施工企業(yè)就“甲供材”

部分沒有向甲方開具建安發(fā)票而漏了營業(yè)稅。

例如，甲方與施工企'也鑒定了一份100萬元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提

供材料的價款為30萬元，施工方提供的建筑勞務款為70萬元，在這種情況下，

很多施工企業(yè)向甲方開具的建安發(fā)票是70萬元而不是100萬元，如果開具70萬

元建安發(fā)票，則施工企業(yè)就是漏了30萬元的營業(yè)額計算建筑業(yè)的營業(yè)稅，應該

向甲方開具100萬元的建安發(fā)票。

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52

號令）第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額

應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提

供的設備的價款?；诖艘?guī)定，除了裝飾勞務以外的建筑業(yè)的“甲供材”，但不

包括建設方或甲方提供的設備的價款，需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，

否則存在漏報建筑業(yè)營業(yè)稅的稅收風險。

（二）“甲供材”的企業(yè)所得稅風險分析

“甲供材”中的企業(yè)所得稅風險主要體現(xiàn)在施工企'也在計算企業(yè)所得稅時，由于

沒有“甲供材”部分的材料發(fā)票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業(yè)所得稅。由

于，，甲供材，，中的材料是甲方購買的，材料供應商把對料銷售發(fā)票開給了甲方，在實

踐當中，施工企業(yè)基于營業(yè)稅風險的控制考慮，往往會把“甲供材”中的材料價

款和建筑勞務價款一起開建安發(fā)票給甲方進行工程結(jié)算。

例如，一項100萬元的甲供材合同，其中甲方購買的材料為30萬元，建筑勞務款

為70萬元，施工企業(yè)必須向甲方開具100萬元的建安發(fā)票進行工程結(jié)算，才不會

有30萬元材料款漏繳營業(yè)稅的風險?？墒牵┕て髽I(yè)開出100萬元的建安發(fā)票，

必須按照100萬元記收入，基丁此，施工企業(yè)在“算企業(yè)所得稅時，沒有30萬元的

材料發(fā)票成本，盡管實踐當中，不少施工企業(yè)會憑從甲方領取材料的材料領料單和

甲方購買材料發(fā)票的復臼件進成木，但是，根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，稅務當局是不

認可材料令料單和甲方提供的材料發(fā)票復印件進成本的，因此，甲方需要多繳納30

萬元乘以25%的企業(yè)所得稅?；谝陨戏治?，“甲供材”對施工企

業(yè)來講，企業(yè)所得稅風險較大。

（三）“甲供材”稅收風險的應對策略

針對“甲供材”中的稅收風險問題，施工企業(yè)應該如何應對，筆者認為應從以下

二方面來規(guī)避。

第一，施工企業(yè)必須與甲方簽訂純建筑勞務的合同，不能夠簽訂“甲供材”合同。例

如，一份建筑合同，材料款為30萬元，建筑勞務款為70萬元，施工企業(yè)必須與

甲方簽訂70萬元的純建筑勞務合同，這樣的話，施工企業(yè)只收取了甲方70萬元勞

鍬,開70萬元的建安發(fā)票給甲方。

按照營業(yè)稅法的規(guī)定，材料價款30萬元應繳納的營業(yè)稅，在稅法上的納稅義務人

是施工企業(yè)，而不是甲方，但在實踐征管中，稅務局往往由甲方繳納的，如果施工

企業(yè)與甲方簽訂100萬元的“甲供材”合同，則3C萬元應繳納的營業(yè)稅則必須

由施工方繳納，即施工方必須開100萬元而不能夠開70萬元建安發(fā)票給甲方。

第二，施工企業(yè)應該爭取與甲方簽訂包工包料的合同，只有簽訂包工包料的合同，

施工企業(yè)才不會存在營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險。如果甲方不同意與施工企業(yè)簽訂

包工包料的合同，那施工企業(yè)該怎么辦？我認為應該按照以下辦法來操作：

首先，施工企業(yè)與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料

可以由甲方去選擇材料供應商，有關材料采購事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂

材料采購合同時，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章；再次，

材料供應商必須把材料銷售發(fā)票開給施工方，然后由甲方交給施工方；第四，材

料采購款必須由甲方支付給材料供應商，但是施工企業(yè)、甲方和材料供應商三者

間必須共同簽訂三方協(xié)議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應商的

委托支付令。如果按照以上四個步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包

工包料的合同，實質(zhì)上是“甲供材”的合同，這對于甲方和施工方雙方來講都沒

有風險，因為，材料是口方購買的，消除了對施工方會購買劣質(zhì)建筑材料的嫌疑，

對于施工方來講，沒有以上分析的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅風險。

（四）應注意兩種錯誤的做法：

第一種，甲方轉(zhuǎn)售材料

甲方自購材料，相關的增值稅發(fā)票開具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中

核算，列入開發(fā)成本。然后，甲方再將材料銷售給乙方，繳納增值稅，并開具發(fā)

票給乙方。乙方就工程造價合同金額開具建筑業(yè)發(fā)票給甲方"并繳納營業(yè)稅。甲

方若領料以調(diào)撥單形式給乙方后，因乙方未按規(guī)定取得材料的合法發(fā)票，不能作

為工程成本稅前扣除。

第二種，營'也稅計稅依據(jù)與開票金額不一致

按照100萬元繳納營業(yè)稅而向甲方開具70萬元的建安發(fā)票就沒有營業(yè)稅的稅收風

險，但在實踐中，施工方按照100萬元作為營業(yè)稅計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而向甲方開

具70萬元的建安發(fā)票，根本行不通，因為在施工所在地的地稅局的開票系統(tǒng)中，

交多少稅就開多少票，再稅，即使可以按照100萬的計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅而開出

70萬元的建安發(fā)票，甲方必須憑30萬的材料發(fā)票和70萬的建安發(fā)票入賬，這在

實踐中得不到稅務局的認可，即稅務局不認可甲方的材料票進成本。

（五）裝修工程、安裝工程與建筑工程是有區(qū)別的

1.裝修工程中“甲供材”的材料是不繳納營業(yè)稅的，只有包工包料的情況，材料

價款才需要繳納營業(yè)稅。

2.安裝工程主要是安裝設備，如果由甲方提供的設備，設備是不用交營業(yè)稅的。

五、建設方代施工方支付水電費和扣押的質(zhì)量保證金的涉稅風險控制

六、設備安裝和裝修中的涉稅風險控制

（-）設備安裝和裝修中的涉稅風險

安裝企業(yè)和裝修企業(yè)的涉稅風險是包工包料的情況下，設備價款和裝修材料費用

必須要繳納營業(yè)稅，特別是安裝企業(yè)和裝修企業(yè)是般納稅人的情況下，設備和

材料款在繳納增值稅的情況下還得繳納營業(yè)稅，存在重復納稅的風險。

（二）設備安裝和裝修中的涉稅風險控制策略

1.法律依據(jù)

中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）

第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包

括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提供的設

備的價款?！?/p>

基于以上規(guī)定，裝飾工程是由客戶采購主要原材料和設備的，可不計入承攬方的

營業(yè)額納稅，但如果出現(xiàn)由承攬方采購主要原材料和設備的情況，還是要依混合

銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

2.稅收風險控制策略

一是非一般納稅人的安裝企業(yè)必須與建設方或甲方簽定“甲供設備”合同；裝修

企業(yè)必須與建設方或甲方簽定“甲供材”合同：

二是一般納稅人的安裝企業(yè)和裝修企業(yè)必須成立一家獨立的子公司專門從事設

備和裝修材料的銷售、批發(fā)和零售業(yè)務，該子公司與建設方或甲方簽定設備和材

料的采購合同，安裝企業(yè)和裝修企業(yè)與建設方簽定安裝合同和裝修合同。

七、銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務的涉稅風險控制

（一）銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務的涉稅風險

提供銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務的涉稅風險是：

I.地稅局對銷售自產(chǎn)貨物部分要繳納營業(yè)稅，國稅局對提供勞務部分要繳納增值

稅。

2.如果納稅人分別核算了其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務的營業(yè)額，但不具有公允

性或者沒有分別核算，則會有兩個稅務機關對于其經(jīng)濟業(yè)務進行核定納稅。核定

額高低主動權不在于納稅企業(yè)，難免陷入被動局面。

3.一般納稅人的建筑施工企業(yè)發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物的司時提供建筑勞務，向建設方

開具的增值稅專用發(fā)票不能抵扣營業(yè)稅。

（二）銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務的涉稅風險控制策略

1.法律依據(jù)

《國家稅務總局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務有關稅收問題

的公告》（國家稅務總局2011年公告第23號）規(guī)定：“自2011年5月1日起,

納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務，須向建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務

機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的

單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關根據(jù)納稅人持有的證明，

按本公告有關規(guī)定計算征收營業(yè)稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）

第六條規(guī)定：”納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增

值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅

應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的

銷售額:

①銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；

②財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形?！?/p>

《廣州市地方稅務局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務有關稅收

征收管理問題的通知》（穗地稅函[2011]104號）規(guī)定，自2011年5月1日起，

按照以下規(guī)定進行執(zhí)行：

（1）關于核算問題

納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務，應分別核算其自產(chǎn)貨物的銷售額和建

筑業(yè)勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其自產(chǎn)貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)

勞務的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，其建筑業(yè)應稅勞務的營業(yè)額由主

管地方稅務機關核定。

（2）關于計稅營業(yè)額問題

納稅人銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務的，其計稅營業(yè)額為：

一是能夠同時提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的關于納稅人屬于從事

貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明（以下簡稱“從事貨物生產(chǎn)證明”）以及該項自產(chǎn)

貨物增值稅發(fā)票的，其建筑業(yè)勞務的計稅營業(yè)額為所取得的工程價款扣減自產(chǎn)貨

物價款后的余額。

二是不能同時提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產(chǎn)證明”

及該項自產(chǎn)貨物增值稅發(fā)票的，其建筑業(yè)勞務的計稅營業(yè)額不得扣減自產(chǎn)貨物價

款，即計稅營業(yè)額為所取得的工程價款。

（3）關于納稅申報問題

納稅人提供建筑業(yè)勞務并同時銷售自產(chǎn)貨物，應向營業(yè)稅應稅勞務發(fā)生地地方稅

務機關納稅申報，并同時提供下列資料作為《廣州市（區(qū)）地方稅費綜合申報表》

（SB011（2011年版））的附件：

①銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務的合同；

②機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產(chǎn)證明”原件；

③自產(chǎn)貨物的增值稅發(fā)票（記帳聯(lián)）復印件。

（4）關于《建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》開具問題

根據(jù)《廣東省地方稅務局關于提供建筑業(yè)勞務同時銷售白產(chǎn)貨物開具發(fā)票問題的

通知》（粵地稅函[2009]640號）規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)

貨物的混合銷售行為，只就其繳納營業(yè)稅的應稅勞務營業(yè)額開具《建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)

票》。

根據(jù)《廣東省地方稅務局關于提供建筑業(yè)勞務同時銷售自產(chǎn)貨物開具發(fā)票問題的

通知》（粵地稅函[20C9]640號）規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)

貨物的混合銷售行為，只就其繳納營業(yè)稅的應稅勞務營業(yè)額開具《建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)

票》。

（5）關于對總承包（或分包）納稅人扣除分包營業(yè)額問題

對總承包（或分包）納稅人將工程分包給從事自產(chǎn)貨物的單位，憑以下資料扣除

其支付給從事自產(chǎn)貨物單位的分包工程款：

（一）銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務的合同；

（二）承包單位機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產(chǎn)證明”復卬

件；

（三）承包單位開具的自產(chǎn)貨物增值稅發(fā)票（抵扣聯(lián)或發(fā)票聯(lián)）；

（四）承包單位開具的建筑勞務價款《建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》。

總承包（或分包）納稅人扣除的自產(chǎn)貨物和建筑勞務價款之和不得超過其支付給

從事自產(chǎn)貨物單位的分包工程款。

《湖南省地方稅務局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務有關稅收

問題的公告》（湖南省地方稅務局公告2011年第3號）規(guī)定：納稅人銷售自產(chǎn)

貨物同時提供建筑業(yè)勞務，須向建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關提供如下資

料備案：

1.建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)證書復印件；

2.其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或

個人的證明；

3.銷售貨物的增值稅發(fā)票復印件；

4.合同復印件：

5.主管稅務機關要求的其他資料。

主管地稅機關對上述資料審查合格后，按規(guī)定計算征收營業(yè)稅，凡不能提供規(guī)定

資料的，一律按照建筑業(yè)總收入金額征收營業(yè)稅。

2.涉稅風險控制策略

納稅人提供建筑業(yè)勞務同時銷售自產(chǎn)貨物，應向營業(yè)稅應稅勞務發(fā)生地地方稅務

機關納稅申報，同時提供以下資料作為附件：

提供建筑業(yè)勞務同時銷售白產(chǎn)貨物的合同；

構所在地主管國稅機關出具的“從事貨物生產(chǎn)證明”（原件）；

自產(chǎn)貨物增值稅發(fā)票（記賬聯(lián)）復印件。

）\、民工工資的涉稅風險控制

（一）民工工資的涉稅風險

民工工資的涉稅風險是民工工資的工資表列出的民工工資不可以作為工資成本

在稅前扣除。

（二）稅收風險控制策略

按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，針對農(nóng)民工發(fā)生的人工費也屬于“職工薪酬”，

同時要按照《勞動合同法》的規(guī)定，為他們購買社會保險等。但記入“應付職工

薪酬”核算的建筑工人的工資薪金應該同時具備以下條件才可以在稅前扣除：

（1）該建筑工人與企業(yè)有雇傭或任職關系，屬于企業(yè)的在冊員工；

（2）企業(yè)與建筑工人簽訂了《勞動合同》；

（3）企業(yè)按照規(guī)定為該建筑工人購買了社會保險；

（4）以工資表形式支付建筑工人的工資薪金，按規(guī)定代扣個人所得稅。

凡是不同時具備以上四個條件的，均不得列入“應付職工薪酬”核算。一般來說

有兩種情況：

（1）與勞務公司簽訂勞務派遣合同，向勞務公司支付建筑工人工資薪金，勞務

公司向建筑施工企業(yè)開具勞務費發(fā)票；

（2）支付建筑工人勞務報酬時，按照規(guī)定代扣勞務報酬的個人所得稅，并在主

管稅務機關代開勞務費發(fā)票。

補充：五、建設方代施工方支付水電費和扣押的質(zhì)量保證金的涉稅風險控制

建設方代施工方支付水電費和扣押的質(zhì)量保證金的涉稅風險是操作不當，施工企

業(yè)的企業(yè)所得稅前無法扣除建設方代施工方支付的水電費和扣押的質(zhì)量保證金。

建設方代施工方支付水電費的涉稅風險控制策略：施工方與建設方在簽定建設合

同時，必須在合同中明確規(guī)定建設方代施工方繳納施工所消耗的水電費，其次是

建設方必須把扣繳的水電費發(fā)票或水電費分割表和扣繳的水電費發(fā)票復印件交

給施工方進行入賬。

建設方扣押施工方的質(zhì)量保證金的涉稅風險控制策略：

建筑施工企業(yè)應在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內(nèi)，認真履行合同約定

的責任，缺陷責任期滿后，及時向建設單位（業(yè)主）申請返還工程質(zhì)保金。建設

單位（業(yè)主）應及時向建造施工企業(yè)退還工程質(zhì)保金（若缺陷責任期內(nèi)出現(xiàn)缺陷，

則扣除相應的缺陷維修費用）。

在同業(yè)主結(jié)算并扣除保證金時：

借：應收賬款/其他應收款一一工程質(zhì)量保證金

貸：工程結(jié)算

收回時：

借：銀行存款

貸：應收賬款/其他應收款一一工程質(zhì)量保證金

在工程移交之后發(fā)生的保修費直接計入企業(yè)的當期損益。

九、BT（建設-移交）模式的涉稅風險控制

（一）BT（建設-移交）模式的涉稅風險

BT（建設-移交）模式的涉稅風險是稅務局有可能對施工企業(yè)從事的BT（建設-

移交）模式項目按照5%征收營業(yè)稅，而不按照建筑業(yè)征收3%的營業(yè)稅。

（二）BT（建設-移交）模式的涉稅風險控制策略

參照仝國各地不少地方的征管實踐經(jīng)驗，努力按照建筑業(yè)3%征收營業(yè)稅。以下是

各省的做法：

BT模式（建設一一移交）是指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設

驗收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程。對

BT模式的稅務處理，各地有各自的規(guī)定，如廣西壯族自治區(qū)地方稅務局關于發(fā)布

《建筑業(yè)營業(yè)稅管理辦法（試行）》的公告（廣西壯族自治區(qū)地方稅務局公告2010

年第8號）按以下規(guī)定辦理：

（一）無論項目公司是否具備建筑總承包資質(zhì)，對其應認定為建筑業(yè)總承包方，

按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。

（二）項目公司取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合

理回報等應稅收入，應按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。

項目公司將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應稅收入，扣除其

支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

《重慶市地方稅務局關于建筑業(yè)營業(yè)稅有關政策問題的通知》（渝地稅發(fā)

[20081195號）規(guī)定：

一、BT模式的營業(yè)稅問題

BT（即“建設-移交”）投融資建設模式（以下簡稱BT模式）是國際上比較成熟

和通行的一種投融資建設方式，近年來在國內(nèi)很多城市基礎設施項目中得到了廣

泛應用。實行BT模式的政府投資項目，一般由各級地方政府授權確定項目業(yè)主，

山項目業(yè)主通過招標方式選擇投融資人（以下簡稱融資人），融資人負責建設資

金的籌集和項目建設，并在項目完工經(jīng)驗收合格后立即移交給項目業(yè)主，由項目

業(yè)主按合同約定分次支付回購價款。

BT是通過融資進行項目建設的一種融投資方式。對BT模式的營業(yè)稅征收管理，

明確為：

（一）無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對融資人應認定為建筑業(yè)總承包方，按

建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

（二）融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理

回報等收入，應全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

（三）融資人的納稅義務發(fā)生時間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時間，合同

未明確付款日期的,其納稅義務發(fā)生時間為總承包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索

取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。分包方納稅義務發(fā)生時間為分包方收訖營業(yè)收入款項

或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。

廣東省惠州市地方稅務局《關于加強對BT項目稅收管理的通知》惠地稅發(fā)（2003

131號規(guī)定：

一、對BT模式的營業(yè)稅征收管理，明確為：

（一）項目的建設方與施工企業(yè)為同一單位的，以項目的建設方為納稅人，在取

得業(yè)主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業(yè)額，按建筑業(yè)稅目征收

繳納營業(yè)稅等稅費附加。

（二）若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應為建筑業(yè)

營業(yè)稅納稅人，計稅營業(yè)額為工程承包總額。建設方在取得業(yè)主支付回購款項時

按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅。

吉林省地方稅務局《關于“建設一移交”投融資建設模式稅收政策的公告》（吉

林省地方稅務局公告2010年第3號）就有關營業(yè)稅政策及發(fā)票管理問題公告如

下：

一、對“建設一移交”投融資建設模式中獲取建設特許權的投資建設方（以下簡

稱投資方），應認定為建筑工程總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

二、對投資方將工程承包給其它施工企.業(yè)的，按取得的回購價款減除支付給施工

企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營業(yè)稅。

所稱回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入。

三、投資方按發(fā)票管理相關規(guī)定領購、開具建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。

《河北省地方稅務局關于“建設-移交”模式有關營業(yè)稅問題的公告》（河北省

地方稅務局公告2011年第2號）“建設一移交”模式有關營業(yè)稅問題公告如下：

納稅人采用“建設一移交”模式從事基礎設施建設項目取得的全部收入，應按“建筑業(yè)”

稅目繳納營業(yè)稅。若該納稅人將建筑工程承包（分包）給其他施工企業(yè)的，則以取

得的全部收入扣除支付給其他施工企業(yè)的承包（分包）款后的余額為營業(yè)額繳納

營業(yè)稅。

所謂“建設一移交”模式是一種投融資建設方式。實行“建設一移交”模式的基

礎設施建設項目，一般由項目業(yè)主通過招標方式選擇投融資人，由投融資人負責

建設資金的籌集和項目的建設，并在項目完工經(jīng)驗收合格后移交給項氏業(yè)主，由

項目業(yè)主按照合同的約定支付回購價款。

本公告自2011年8月1日起施行，有效期5年。此前規(guī)定與本公告不一致的，

按本公告規(guī)定執(zhí)行。

總之，基礎設施BT項目移交階段，項目公司（不采用項目公司的例外）將分期

從政府那兒取得回購款（回購一詞有爭議，暫沿用），但這筆款到賬后如何記取

營業(yè)稅有廣泛的爭議：

一種觀點認為，項目公司沒有任何資質(zhì)，因此屬服務類企業(yè)（特別是出資方屬于

純投資公司性質(zhì)的，其本身就屬于服務業(yè)），應按“服務業(yè)”適用稅率5%記??；

而另一種觀點則認為項目公司盡管沒有資質(zhì)，但其仍屬于《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)管理

規(guī)定》（建設部第159號令）中所述的“建筑企業(yè)”。因此應按建筑業(yè)適用稅率

“3獷記取。上述差別雖只是2%,但由于基礎設施的投資規(guī)模較大，因此稅收差

額非常可觀。

十、建筑施工企業(yè)預收賬款處理的涉稅風險控制

正確的涉稅處理辦法：

收到預收款時的營業(yè)稅及附加不計入“營業(yè)稅金及附加”，而計入“應交稅費

一營業(yè)稅”的借方，等到工程結(jié)算時，按照完工百分比法確認的收入時，再把“應交

稅,費一營業(yè)稅”的借方轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅及附加”的借方，從而反映到利潤表中。案

例分析

某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質(zhì)的施工企業(yè)，于2011年1月與客

戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在

2012年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據(jù)合同預收工程款

300萬元已如期到賬，2011年合同約定發(fā)包方的付款日期分別是7月30日1500萬

元、11月30日1200萬元。假設至2010年末工程實際發(fā)生成本2700萬元，已結(jié)

算工程價款1800萬元，假設采用完工百分比法進行核算，該公司2011年預收賬

款的財稅處理如下：

（1）收到預收工程款時的賬務處理：

借：銀行存款300萬

貸:預收賬款300萬

（2）繳納預收賬款的營業(yè)稅時：

借；應交稅費——營業(yè)稅9萬

貸：銀行存款（或現(xiàn)金）9萬

合同約定付款日期所繳納的營業(yè)稅同此分錄，營業(yè)稅為81萬。

（3）登記發(fā)生成本時：

借：工程施工一一合同成本2700萬

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等2700萬

（4）年底確認收入時：

完工程度2700^-4500=60%,ifeA為5000X60$=3000萬元（5000-4500X60%

=300萬元。

借：主營業(yè)務成本2700萬

工程施工——毛利300萬

貸：主營業(yè)務收入3000萬

（5）提取收入的營業(yè)稅金時:

借：營業(yè)稅金及附加90萬

貸：應交稅費——營業(yè)稅90萬

（6）登記已結(jié)算工程款時：

借：預收賬款300萬

應收賬款1500萬

貸：工程結(jié)算1800萬

從以上會計處理來看，“不計入營業(yè)稅金及附加法”在確認收入時，再將相關的

稅費一并結(jié)轉(zhuǎn)，符合配比原則與會計制度，但使應交稅金一一營業(yè)稅科目出現(xiàn)

借方余額，會計報表上出現(xiàn)負數(shù)，亦使人產(chǎn)生誤解，以為是企業(yè)多交的稅費。

實踐中的有稅收風險的賬務處理法：

1.當收到發(fā)包方的預收款時，就把營業(yè)稅及附加計入“營業(yè)稅金及附加”，反映

到利潤表中，而不依照工程的進度而按照完工百分比法分次計入“營業(yè)稅金及附

加”。

【案例分析】

某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質(zhì)的施工企業(yè)，于2011年1月與客

戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在

2012年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據(jù)合同預收工程款

300萬元已如期到賬，2011年合同約定發(fā)包方的付款日期分別是7月30日1500萬

元、11月3（）日1200萬元。假設至2010年末工程實際發(fā)生成本2700萬元，已結(jié)

算工程價款1800萬元，假設采用完工百分比法進行核算，該公司2011年預收賬

款的財稅處理如下：

（1）收到預收工程款：

借：銀行存款300萬

貸：預收賬款300萬

（2）計提預收賬款稅金：

借：營業(yè)稅金及附加9萬

貸：應交稅費一一營業(yè)稅9萬

計提合同約定付款日期繳納的營業(yè)稅同此分錄，營業(yè)稅為81萬元。

（3）繳納預收賬款營業(yè)稅：

借：應交稅費——營業(yè)稅9萬

貸：銀行存款（或現(xiàn)金）9萬

合同約定付款口期所繳納的營業(yè)稅同此分錄，營業(yè)稅為81萬元。

（4）登記發(fā)生成本：

借：工程施工2700萬

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等2700萬

（5）年底確認收入:

完工程度27004-4500=60%,ifeA為5000X60%=300()萬元由?%(5000—4500X60%

=300萬元。

借：主營業(yè)務成本2700萬

工程施工——毛利300萬

貸：主營業(yè)務收入3000萬案

例分析

(6)登記已結(jié)算工程款：

借：預收賬款300萬

應收賬款1500萬

貸：工程結(jié)算1800萬

“計入營業(yè)稅金及附加法”對企業(yè)的損益產(chǎn)生影響，進而影響到預交企業(yè)所得稅，

對企業(yè)有一定的益處。如果企業(yè)預收賬款在年底全部轉(zhuǎn)為收入的情況卜;其對應

產(chǎn)生的營業(yè)稅及附加自然在企業(yè)所得稅稅前扣除，但如果企業(yè)年底沒有收入或確

認的收入小于預收賬款，其所對應(繳納)的稅費能否在企業(yè)所得稅稅前扣除(包

括按合同規(guī)定的付款日期所產(chǎn)生的稅費)，普遍的觀點認為是可以在企業(yè)所得稅

前扣除。

2.“實際結(jié)算法”。在實際工作中，尤其是一些中小施工企業(yè)中，完工百分比法

基本被摒棄不用，成為理論上的核算方法，工作量法則有少量施工企業(yè)采用，更

多的施工企業(yè)是以與發(fā)包方的結(jié)算金額來確認收入。

【案例分析】

某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質(zhì)的施工企業(yè)，于2011年1月與客

戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在

2012年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據(jù)合同預收工程款

300萬元已如期到賬，2011年合同約定發(fā)包方的付款日期分別是7月30日1500萬

元、11月30日1200萬元。假設至2010年末工程實際發(fā)生成本2700萬元，已結(jié)

算工程價款1800萬元，假設采用完工百分比法進行核算，該公司2011年預收賬

款的財稅處理如下：

（1）收到預收工程款：

借：銀行存款300萬

貸：預收賬款300萬

（2）繳納預收賬款營業(yè)稅：

借：應交稅費——營業(yè)稅9萬

貸：銀行存款（或現(xiàn)金）9萬

合同約定付款日期所繳納的營業(yè)稅同此分錄，營業(yè)稅為81萬元。

（3）登記發(fā)生成本：

借：工程施工一一合同成本2700萬

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等2700萬

（4）年底確認收入：

借：預收賬款300萬

應收K款1500萬

貸：主營業(yè)務收入1800萬

（5）提取收入稅金：

借：營業(yè)稅稅金及附加54萬貸：

應交稅費一營業(yè)稅54萬

（6）確認成本：

借：主營業(yè)務成本2700萬

貸：工程施工2700萬

“實際結(jié)算法”不符合會計制度與稅法的規(guī)定，但卻得到了社會的默認而被大量

采納，成為會計核算中的“潛規(guī)則”，表面原因是施工企業(yè)工程款回收問題所致，

實質(zhì)上是社會誠信程度下降的體現(xiàn)。合同所約定的工程款與實際結(jié)算的工程款往

往不符，加之其他各種因素，如施工企業(yè)墊資施工，工程完工后發(fā)包方不及時結(jié)

算或結(jié)算后又不付款等，結(jié)果是納稅人在按會計制度或稅法的規(guī)定在確認收入后

卻無力支付稅款。比較而言，“實際結(jié)算法”結(jié)算的工程款為發(fā)包方所認可，對

企業(yè)的現(xiàn)金流有所保證，也可以相對及時地解繳稅款，這也是其流行的主要原因。3.

墊資施工

施工企業(yè)往往只記成本而不確認收入，年終是虧損的，這樣就會存在涉稅風險。

營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間：（1）預收款的為收到預收賬款的日期；（2）有合同

約定日期的按合同約定；（3）沒有合同約定的，為工程完工竣工結(jié)算日。

如果是墊資施工且跨年度完工的，要按完工百分比確認收入，可計提營業(yè)稅，待

合同約定收款日期或完工時繳納營業(yè)稅。

十一、《建造合同》準則運用中的涉稅風險控制

《企業(yè)所得稅法》沒有單獨的建造合同規(guī)定，但是，建造合同收入，應屬于第六

條第（二）項規(guī)定的提供勞務收入。企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛

機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務等而取得的建造合同收入，均應計入

收入總額。企業(yè)的合同收入、合同成本、合同收入與合同費用的確認等方面，會

計處理與稅務處理存在著一定差異。

（一）合同收入的會計和稅務處理

在會計處理上，合同收入應當包括下列內(nèi)容：合同規(guī)定的初始收入。因合同變更、

索賠、獎勵等形成的收入。合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提

出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：客戶能夠認可

因變更而增加的收入，該收入能夠可靠地計量。

索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償

不包括在合同造價成本中的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收

入：根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意該項索賠，對方同意接受的金額能夠可靠

地計量。

獎勵款，是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同

時滿足下列條件的，才能構成合同收入：根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程

進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過規(guī)定的標準，獎勵金額能夠可靠地計量。

在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形

式從各種來源取得的建造合同收入，都應計入收入總額，包括建造合同價款和價

外費用。建造合同收入中因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，都屬于應稅收

入。

（二）合同成本的會計和稅務處理處理

在會計處理上，合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)

行合同有關的直接費用和間接費用。合同的直接費用應當包括下列內(nèi)容：耗用的

材料費用，耗用的人工費用，耗用的機械使用費。其他直接費用，指其他可以直

接計入合同成本的費用。

間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生

的費用。直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本，間接費用在資產(chǎn)負債表日按照系

統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本（人工費用比例法和直接費用比例法）。合同

完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。

合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。因訂立合

同而發(fā)生的有關費用，不計入合同成本應當直接計入當期損益。

間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。

①人工費用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發(fā)生的人工費為基數(shù)分配間

接費用的一種方法。計算公式如下：

間接費用分配率=當期發(fā)生的全部間接費用?當期各合同發(fā)生的人工費之和

某合同應負擔的間接費用=該合同實際發(fā)生的人工費X間接費用分配率

②直接費用比例法。直接費用比例法是以各成本對象發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配

間接費用的一種方法。計算公式如下：

間接費用分配率=當期實際發(fā)生的全部間接費用:當期各合同發(fā)生的直接費用之

和

某合同當期應負擔的間接費用=該合同當期實際發(fā)生的直接費用X間接費用分配

率

在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得建造

合同收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以

在計算應納稅所得額時扣除，但至少有以下差異：

第一，合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的收益，一般不能沖減

合同成本，應計入收入總額。

第二，已計入合同成本的借款費用，不能再重復扣除財務費用，應作納稅調(diào)整。

第三，己在會計處理上計入合同成本，稅法規(guī)定不允許扣除、有限額扣除的成本

項目，應作納稅調(diào)整。

（三）合同收入與合同費用的確認

1.結(jié)果能夠可靠估計的建造合同

在會計處理上，在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完

工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確

認收入與費用的方法。

（1）固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：合同總收入

能夠可靠地計量，與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，實際發(fā)生的合同成本

能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠

可靠地確定。

（2）成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：與合同相關

的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

（3）企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：累計實際發(fā)生的合同成本占合

同預計總成本的比例，已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，實際

測定的完工進度。

（4）采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度

的，累”實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：施工中尚未安裝或使用的材料成

本等與合同未來活動相關的合同成本，在分包工程的工作量完成之前預付給分包

單位的款項。

【案例分析】

某建筑公司承建A工程，工期兩年，A工程的預計總成本為1000萬元。第一年,

該建筑公司的“工程施工一一A工程”帳戶的實際發(fā)生額為680萬元。其中：人

工費150萬元，材料費380萬元，機械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費

50萬元。經(jīng)查明，A工程領用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚

未使用的材料成本為80萬元。根據(jù)上述資料計算第一年的完工進度？

［分析］

由于與合同未來活動相關的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料

成本。材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程

實體，就其資金的占用形態(tài)而言，仍屬于材料占用的資金，而非“在產(chǎn)品”占用

的資金。因此，為了保證確定完工進度的可靠性，不應將這部分成本列入累計實

際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。

根據(jù)上述資料計算第一年的完工進度如下：

合同完工進度=［(680-80)+1000］X100%=60%

【案例分析】

甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建A、B兩項工程。該項合同

的A、B兩項工程密切相關，客戶要求同時施工，一起交付，工期為兩年。合同

規(guī)定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定A工程由自己施工，B工程以400

萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。

笫年，甲公司自行施工的A工程實際發(fā)生工程成本450萬元，預計為完成A工

程尚需發(fā)生工程成本150萬元，甲公司根據(jù)乙公司分包的B工程的完工進度，向

乙公司支付了B工程的進度款250萬元，并向乙公司預付了下年度備料款50萬元。

根據(jù)上述資料計算確定甲公司該項建造合同第一年的完工