第17章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

第十七章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正計(jì)劃課時(shí)：4課時(shí)2學(xué)習(xí)目標(biāo)1.理解會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的概念；2.掌握會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理；3.掌握會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理；4.掌握會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。3學(xué)習(xí)重點(diǎn)及難點(diǎn)1.會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分；2.追溯調(diào)整法的原理及會(huì)計(jì)處理。4第一節(jié)會(huì)計(jì)政策變更一、會(huì)計(jì)政策概述（一）會(huì)計(jì)政策的概念

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包括的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的具體要求。原則——具體會(huì)計(jì)原則?；A(chǔ)——是計(jì)量基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)處理方法——采用或選擇適合于企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。

（二）會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)

1.選擇性——有選擇才有變更少

2.強(qiáng)制性——必須根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)按要求選

3.層次性——準(zhǔn)則、基礎(chǔ)、方法

（三）會(huì)計(jì)政策的披露

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等。；（2）存貨的計(jì)價(jià)，是指企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法。（3）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。（4）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無(wú)形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。（三）會(huì)計(jì)政策的披露

（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。（6）長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。（三）會(huì)計(jì)政策的披露

（8）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。（9）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。（10）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。（11）合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的原則。

二、會(huì)計(jì)政策變更概述（一）會(huì)計(jì)政策變更概念

會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。

（二）會(huì)計(jì)政策變更的條件

1.法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更2.會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息

（三）不屬于會(huì)計(jì)政策變更

1.本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。例：A公司2012年租入的普通機(jī)床均為臨時(shí)需要而租入的，租期為3個(gè)月，企業(yè)按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。但自2013年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式租入的數(shù)控機(jī)床，租期達(dá)到該設(shè)備使用年限75%以上，則A公司自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理核算。由于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

思考：長(zhǎng)期股權(quán)投資25%權(quán)益法核算——追加至55%后，采用成本法。是不是會(huì)計(jì)政策變更？

2.對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新會(huì)計(jì)政策。例：A公司原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故A公司于領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；A公司于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，A公司對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計(jì)入費(fèi)用。A公司改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的比例不大，屬于不重要的事項(xiàng)，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

（四）會(huì)計(jì)政策變更的判斷

1.以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)2.以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)3.以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)

以會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)——內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用:以會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)——商業(yè)企業(yè)商品采購(gòu)費(fèi)用以會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)——一般借款費(fèi)用以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)——企業(yè)在前期對(duì)購(gòu)入的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)。根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策變更，而是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

例：公允價(jià)值確定方法的變更，不是會(huì)計(jì)政策變更。

三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（一）方法的選擇

兩種方法：追溯調(diào)整法、未來(lái)適用法

1.企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的情況：

（1）國(guó)家發(fā)布相關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法的，按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行；

（2）國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

（一）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇

2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

3.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

（二）追溯調(diào)整法

按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

①根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

②計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

③計(jì)算差異的所得稅影響金額；（是指對(duì)遞延所得稅影響，不涉及對(duì)應(yīng)交所得稅影響）

④確定前期中每一期的稅后差異；

⑤計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

（2）相關(guān)的賬務(wù)處理

涉及損益的通過(guò)“盈余公積”和“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目核算。

（3）調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

（4）報(bào)表附注說(shuō)明

P329例17-1

案例17-2：公司2005年、2006年分別以450萬(wàn)元和110萬(wàn)元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A、B兩支以交易為目的的股票,假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購(gòu)入股票進(jìn)行計(jì)量。甲公司從2007年起開(kāi)始執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其以交易為目的購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)甲公司適用的所得稅稅率為25%，公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為4500萬(wàn)股。

項(xiàng)目購(gòu)入成本2005年末公允價(jià)值2006年末公允價(jià)值A(chǔ)股票450510510B股票110——130年度公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異2005年5104506015452006計(jì)640560802060對(duì)2005年有關(guān)事項(xiàng)，編制調(diào)整分錄如下:借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)60

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)45

遞延所得稅負(fù)債15

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（45×15%）6.75

貸：盈余公積6.75

對(duì)2006年有關(guān)事項(xiàng)，編制調(diào)整分錄如下:借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)15

遞延所得稅負(fù)債5

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（15×15%）2.25

貸：盈余公積2.25

資產(chǎn)負(fù)債表

2007年12月31日單位：萬(wàn)元項(xiàng)目年初余額調(diào)增調(diào)減交易性金融資產(chǎn)80

遞延所得稅負(fù)債20

盈余公積9

未分配利潤(rùn)年初余額51

利潤(rùn)表

2007年單位：萬(wàn)元項(xiàng)目上期金額調(diào)增調(diào)減公允價(jià)值變動(dòng)收益20

所得稅費(fèi)用上年金額5

凈利潤(rùn)上年金額15

基本每股收益上年金額0.0033（15/4500）元

所有者權(quán)益變動(dòng)表

2007年度單位：萬(wàn)元項(xiàng)目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤(rùn)盈余公積未分配利潤(rùn)上年年末余額

加：會(huì)計(jì)政策變更2.25

（15×15%）12.75

（15－2.25）6.75

（45×15%）38.25

（45－6.75）（三）未來(lái)適用法

將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。

P322例17-3

四、會(huì)計(jì)政策變更的披露:1.會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因2.當(dāng)期和各個(gè)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額3.無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的野戰(zhàn)具體應(yīng)用情況第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)變更一、會(huì)計(jì)估計(jì)的概念（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的概念會(huì)計(jì)估計(jì)是指對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)做的判斷。注意：不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的可靠性（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)1.會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素的影響3.進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性2.會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)（三）需要會(huì)計(jì)估計(jì)的主要項(xiàng)目（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。（三）需要會(huì)計(jì)估計(jì)的主要項(xiàng)目（5）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法；可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的確定。（6）建造合同或勞務(wù)合同完工進(jìn)度的確定。（7）公允價(jià)值的確定。（三）需要會(huì)計(jì)估計(jì)的主要項(xiàng)目（8）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。（9）承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。

二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判斷2.區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)政策變更1.區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正

三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)處理未來(lái)適用法P336例17-6

四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露1.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。第三節(jié)前期差錯(cuò)的更正一、前期差錯(cuò)的概念（一）前期差錯(cuò)的概念指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。1.編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息2.前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息（二）前期差錯(cuò)的原因（1）計(jì)算錯(cuò)誤。（2）應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤。（3）疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊。會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析1.辯明會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會(huì)計(jì)期間（當(dāng)期、上期、前期）2.注意會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)的時(shí)間（資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)