企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析

企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析

會(huì)計(jì)、稅法

中的公允價(jià)值

稅法

〈企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法〉國家稅務(wù)總局第6號(hào)令

2003年1月23日第十一條規(guī)定：”本辦法所稱公允價(jià)值是指獨(dú)

立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的公平成交價(jià)值”

會(huì)計(jì)

指熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和勞務(wù)清償?shù)慕痤~C公允價(jià)

值確定的原則：如果該資產(chǎn)存在活躍的市場，該資產(chǎn)的市場價(jià)格即為

公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍

市場的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以應(yīng)比照該類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確定；

如果該資產(chǎn)和與其相類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價(jià)

值可以按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)

值確定。

所得稅的核算一一永久性差異和時(shí)間性差異

永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)

用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間

的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回

時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不

同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于

某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期能夠轉(zhuǎn)回

——應(yīng)納稅時(shí)間性差異是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異

一一可抵減時(shí)間性差異是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間

性差異

企業(yè)所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)

自身的實(shí)際情況和會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求，選擇采用其中的一種

所得稅會(huì)計(jì)處理方法，該方法一經(jīng)采用，不得隨意變更。

——應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按

照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法

下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。企業(yè)根據(jù)當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)

納所得稅額，

借：所得稅

貸：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅

——納稅影響會(huì)計(jì)法是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，

按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為

當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響

金額，遞延和分配到以后各期。因此，在采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，企

業(yè)首先應(yīng)當(dāng)合理劃分時(shí)間性差異和永久性差異的界限

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，可以選擇遞

延法或債務(wù)法進(jìn)行核算。在采用遞延法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新

稅時(shí)，不需要對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，

但是，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅

率計(jì)算轉(zhuǎn)回；采用債務(wù)法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)

原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差

異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回。

例：假設(shè)某企業(yè)2001年會(huì)計(jì)利潤為18萬元，當(dāng)年計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)

備為2萬元(不含稅法允許扣除的部分)，該企業(yè)的所得稅稅率為33

%,當(dāng)年無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

若采用應(yīng)付稅款法

借：所得稅66000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66000(180000+20000)*33%

若采用納稅影響會(huì)計(jì)法

設(shè)：2002年度該企業(yè)會(huì)計(jì)利潤為22萬元，上年計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的

不利因素消失，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2萬元全部轉(zhuǎn)回，且當(dāng)年無其他

納稅調(diào)整項(xiàng)目。

稅前利潤時(shí)間性差異應(yīng)納稅所得應(yīng)交所得稅

18（2001年）2206.6

22-2206.6

4004013.2

2001年會(huì)計(jì)處理

借：所得稅59400(180000*33%)

遞延稅款6600(20000*33%)1可抵減時(shí)間性差異)

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66000

2002年會(huì)計(jì)處理

借：所得稅72600(220000*33%)

貸：遞延稅款6600(20000*33%)

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅66000[(220000-20000)

*33%]

長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的差異分析

股權(quán)投資補(bǔ)稅的范圍與計(jì)算

1、投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤(包括股息、紅利)，如果投

資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退回分回利潤在聯(lián)營企

業(yè)已納的所得稅。

2、如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)，投資方分回的稅后

利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。

3、企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營企業(yè)分回利

潤的征稅辦法，進(jìn)行納稅調(diào)整。

例：甲企業(yè)為某市國有企業(yè)，因?qū)、B、C三個(gè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資,

200()年發(fā)生如下投資業(yè)務(wù)：

⑴、自營利潤-350000元，其中，“營業(yè)外支出“列支公益救濟(jì)性

捐贈(zèng)50000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為33%

(2)、2000年2月份，A企業(yè)因上年度贏利，董事會(huì)決定對(duì)甲企業(yè)

分配利潤485000元，甲企業(yè)當(dāng)月獲得A企業(yè)分回利潤485000元。

A企業(yè)為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)(“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿),

適用稅率為18%,其中所得稅稅率為15%,地方所得稅稅率3%,當(dāng)

地政府規(guī)定免征地方所得稅，實(shí)際執(zhí)行稅率為15%o

(3)、2000年3月份從B企業(yè)分回利潤335000元，B企業(yè)為設(shè)在

沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24%,地方所得

稅稅率為3%,B企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間

(4)、2000年3月份，從C企業(yè)分回利澗7300元。C企業(yè)為城鎮(zhèn)某

集體企業(yè)，1999年會(huì)計(jì)利潤150000元，經(jīng)納稅調(diào)整后實(shí)際應(yīng)納稅

所得額為90000元，適用27%的所得稅稅率。

要求：根據(jù)上述資料，試計(jì)算甲企業(yè)2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。

計(jì)算過程如下：

⑴、A企業(yè)分回利潤彌補(bǔ)虧損:485000-300000=185000(元)

(2)、由于A企業(yè)適用所得稅稅率為18%,實(shí)際執(zhí)行稅率為15%,按

稅收饒讓政策，可視同已按18%的稅率納稅。

A企業(yè)分回的利潤應(yīng)補(bǔ)稅=185000/(1-15%)*(33%-18%)=32647

.06)

C企業(yè)分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅=7300/(1-27%)*(33%-27%)=600(元)

短期投資的差異分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減

投資的帳面價(jià)值。而118號(hào)文規(guī)定：除另有規(guī)定外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)帳

務(wù)對(duì)短期投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)實(shí)際做利潤分

配(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時(shí)，被投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)

投資所得的實(shí)現(xiàn)

第一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)貝L從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，要求將收到的短期投資現(xiàn)金

股利或利息沖減短期投資的帳面價(jià)值，而稅法則作為持有收益

第二、會(huì)計(jì)規(guī)定按收付實(shí)現(xiàn)制確定入帳時(shí)間，而稅法規(guī)定對(duì)方會(huì)

計(jì)上實(shí)際做利潤分配時(shí)

第三、會(huì)計(jì)核算計(jì)提的短期投資減值準(zhǔn)備減少了短期投資的帳面

價(jià)值，而短期投資減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，因此，如果企業(yè)

轉(zhuǎn)讓其短期投資，會(huì)計(jì)核算出的轉(zhuǎn)讓收益為轉(zhuǎn)讓收入減除實(shí)際

收到的現(xiàn)金股利或利息及短期投資減值準(zhǔn)備后的余額。而稅法

要求對(duì)短期投資成本不得調(diào)整，因此，計(jì)稅的短期投資轉(zhuǎn)讓收

益為轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的余額，該金額一般要低于會(huì)計(jì)核

算出的轉(zhuǎn)讓收益，納稅人必須進(jìn)行用應(yīng)地調(diào)整。

例：A公司有關(guān)短期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：

(1)、A公司于2000年2月20日以銀行存款購入B公司股票10000

股作為短期投資，每股單價(jià)7.28元，另支付稅費(fèi)400元，投資成本

為73200元。

(2)、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日發(fā)放股利，每股分

配().1元的現(xiàn)金股利。

(3)、2000年6月30日，B公司每股市價(jià)6.00元，A企業(yè)按單項(xiàng)投

資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備12200元(73200-1000-10000*6.00)

(4)、2000年12月310,B公司每股市價(jià)上升至6.50元。A公司應(yīng)

沖回短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備5000元。

假設(shè)A公司2000年稅前利潤總額60000元，2001年稅前利潤總額8

000000元。A公司除投資B公司股票外，無其他投資業(yè)務(wù)，也無其他

納稅調(diào)整項(xiàng)目。則A公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行如下處理:

(1)、投資時(shí)

借：短期投資一一股票(B企業(yè))73200

貸：銀行存款73200

(2)、宣告發(fā)放股利時(shí)

借：應(yīng)收股利——B企業(yè)1000

貸：短期投資一一股票(B企業(yè))1000

稅法：2000年5月4日B企業(yè)宣告發(fā)放的股利，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得

額征稅。調(diào)增所得額1000元。

(3)、計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備

借：投資收益一一短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備12200

貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備——B企業(yè)12200

(4)、股票市價(jià)回升，應(yīng)在原提取的準(zhǔn)備數(shù)額內(nèi)沖回

借：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備一一B企業(yè)5000

貸：投資收益一一短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備5000

稅法:跌價(jià)準(zhǔn)備7200(122()(”50()0)應(yīng)調(diào)增納稅所得

2000年應(yīng)納所得稅額=(600000+7200)*33%+1000/(1-15%)*(33%-1

5%)=200587.76(元)

(5)、短期投資對(duì)外轉(zhuǎn)讓

借：銀行存款87800

短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備一一B企業(yè)7200

貸：短期投資一一股票(B企業(yè))72200

投資收益一一出售短期投資22800

稅法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得二轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅成本-轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)

=88000-73200-200=14600（元）

會(huì)計(jì)上的轉(zhuǎn)讓所得為22800元，由于這部分收益已包含在2001年會(huì)

計(jì)利潤總額之中，因此，應(yīng)調(diào)減所得額=22800-14600=8200（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（800000-8200）*33%=261294（元）

注意兩點(diǎn)：

（1）、稅收上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與會(huì)計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不同，主要

體現(xiàn)在會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本不同

第一、短期股權(quán)投資計(jì)稅成本的余額不扣除實(shí)際收到的分配股息，而

會(huì)計(jì)成本則將持有期間收到的分配股息從成本中扣除

第二、如果短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅

收上按股票面值作為股息性所得處理，并增加計(jì)稅成本，而會(huì)計(jì)上只

作備查登記，不增加投資成本（由于股數(shù)增加，單位成本減少）；

第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定，為投資而增加的借款費(fèi)

用應(yīng)計(jì)入投資成本，但會(huì)計(jì)上則計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）、股息性所得（持有收益）與投資轉(zhuǎn)讓所得（處置收益）稅收待

遇不同：股息性所得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤（累計(jì)未

分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征過企業(yè)所得稅的稅后

利潤（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則，應(yīng)視同稅后所

得），原則上應(yīng)避免重復(fù)征收企業(yè)所得稅，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對(duì)非

因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補(bǔ)繳差別

稅率部分的企業(yè)所得稅。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并

入企業(yè)應(yīng)納稅所得額之中。

長期債權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析

會(huì)計(jì)、稅法對(duì)長期債權(quán)投資的核算基本相司，但也有一些差異

第一、債券初始投資成本包含的相關(guān)費(fèi)用，如果金額較大，可以

于債券購入至到期的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入

損益。如果金額較小，也可以于購入時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益。

這是基于會(huì)計(jì)核算的重要性原則所作出的規(guī)定，稅法中未作如

此具體規(guī)定

第二、會(huì)計(jì)制度規(guī)定，債券投資溢價(jià)或折價(jià)攤銷方法即可以采用

直線法，也可以采用實(shí)際利率法，稅法同樣未對(duì)攤銷方法作具

體規(guī)定

第三、稅法規(guī)定，到期兌付的國債利息免征所得稅，應(yīng)作調(diào)減應(yīng)

納稅所得處理。但從2001年起，國家決定在全國銀行間債券

市場、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國債凈價(jià)交

易，自試行國債凈價(jià)交易之日起，納稅人在付息日或買入國債

后持有到期時(shí)取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或

持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列

明的應(yīng)計(jì)利息額免征企業(yè)所得稅。納稅人在申報(bào)國債利息收入

免稅事宜時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供國債凈價(jià)交易成交后的交

割單

長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析

長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資所得的確認(rèn)時(shí)間與《通

知》規(guī)定的時(shí)間基本相同。即，只要被投資方會(huì)計(jì)帳務(wù)中做利潤分配

處理，不論實(shí)際支付與否，投資方均應(yīng)確認(rèn)投資所得。長期股權(quán)投資

的轉(zhuǎn)讓計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本也基本相同。

例1、：A企業(yè)2000年1月1日以銀行存款購入C公司10%的股份，

并準(zhǔn)備長期持有。實(shí)際投資成本110000元。C公司于2000年5月2

日宣告分派1999年度的現(xiàn)金股利。假設(shè)C公司2000年1月1日股

東權(quán)益合計(jì)為120(X)00元，其中股本為1()0()()()元，未分配利潤為

200000元；2000年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為400000元；2001年5月1日宣

告分派現(xiàn)金股利

A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

(1)、投資時(shí)

借：長期股權(quán)投資一一C公司110000

貸：銀行存款110000

(2)、2000年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)今股利時(shí)

借：應(yīng)收股利10()00

貸：長期股權(quán)投資一一C公司10000

稅法：當(dāng)年應(yīng)調(diào)增所得額

例2、甲公司2000年4月1日以貨幣出資25萬元參股乙公司，占

其股份的5%,并準(zhǔn)備長期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派

上年現(xiàn)金股利20萬元。2000年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤80萬元，2001

年3月1日，乙公亙宣告分派2000年度現(xiàn)金股利40萬元，則甲公司

的帳務(wù)處理如下：

2000年4月1日投資時(shí)

借：長期股權(quán)投資一一乙公司250000

貸：銀行存款250000

2000年5月1日乙公司宣派上年股利時(shí)

借：應(yīng)收股利10000

貸：長期股權(quán)投資一一乙公司10000

［解析］

在該筆分錄中，會(huì)計(jì)核算上對(duì)應(yīng)收股利不視為投資收益，而是沖減長期股權(quán)投資

成本；稅法確認(rèn)實(shí)現(xiàn)投資持有收益1萬元，并據(jù)以還原成稅前所得，本例(略)

,同時(shí)投資的計(jì)稅成本保持不變，仍為25萬元

2001年3月1日宣告發(fā)放上年現(xiàn)金股利時(shí)

甲公司沖減初始投資成本的金額=(投資后至本期末止被投資單位累

計(jì)分派的現(xiàn)金股利-投資后至上年末至被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損

益)*投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

=(600000-800000*9/12)*5%-10000=10000元

甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資當(dāng)期獲得的現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投

資成本的金額

=40()()00*5%?(-1()000)=3()00()元

借：應(yīng)收股利2000()

長期股權(quán)投資——乙公司10000

貸：投資收益一一股利收入30000

對(duì)此，稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益為20000(400000*5%)元，并仍保持

投資成本不變。

假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2(X)0年度現(xiàn)金股利7000

00元，則

沖減投資成本=[(200000+700000)-800000*9/12]-10000=5000元

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=700000*5%-5000=30000元

借：應(yīng)收股利35000

貸：長期股權(quán)投資一一乙公司5000

投資收益——股利收入300()0

對(duì)此，稅法應(yīng)確認(rèn)的投資收益為35000(700000*5%)元，并仍保持

投資成本不變。

長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)權(quán)益法核算的差異分析

長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定差異很大。企

業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)，對(duì)投資所得、投資轉(zhuǎn)讓所得和投資轉(zhuǎn)讓成本的確定

不能從會(huì)計(jì)帳戶上直接引用數(shù)據(jù)，必須按照稅收政策進(jìn)行分析調(diào)整。

其差異主要表現(xiàn)在：投資收益的確認(rèn)時(shí)間和金額不同，投資轉(zhuǎn)讓成本

的確定不同，稅收上不確認(rèn)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和股權(quán)投資差額等

等。

例1:X企業(yè)2001年1月2日向H企業(yè)投出資產(chǎn)

單位：元

項(xiàng)目原始價(jià)值累計(jì)折舊公允價(jià)值

機(jī)床5()()()()()15000()40()00()

汽車45000050000420000

土地使用權(quán)150000—15000()

合計(jì)1100000200000970000

X企業(yè)的投資占H企業(yè)有表決權(quán)資本的70%,其初始投資成本與應(yīng)享

有H企業(yè)所有者權(quán)益份額相等。2000年H企業(yè)全年實(shí)際凈利潤550

000元；2001年2月份宣告分派現(xiàn)金股利350000元；2001年H企業(yè)

全年凈虧損210000元；2002年H企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤850000元。2003

年初，X企業(yè)將項(xiàng)股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入450000元。假設(shè)X

企業(yè)2000年至2003年各年的稅前會(huì)計(jì)利潤均為1000000元。

（1）投資時(shí)：

借：長期股權(quán)投資一一H企業(yè)（投資成本）900000

累計(jì)折舊200000

貸：固定資產(chǎn)950000

無形資產(chǎn)土地使用權(quán)150000

稅法：應(yīng)調(diào)增所得稅額=970000-（1100000-200000）=70000

（2）、2000年12月31日，確認(rèn)投資收益

借：長期股權(quán)投資一一H企業(yè)（損益調(diào)整）

385000(550000*70%)

貸：投資收益——股權(quán)投資收益3850000

稅法：本年度按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益應(yīng)調(diào)減所得額385000

（3）、2000年末“長期股權(quán)投資一一H企業(yè)”科目的帳面余額

=900000+385000=1285000（元）

稅法：應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額

=1000000+70000-385000=685000(元)

應(yīng)納所得稅額二685000*33%=226050（元）

（4）、2001年宣告分派股利

借：應(yīng)收股利——H企業(yè)245000（350000*70%）

貸：長期股權(quán)投資一一H企業(yè)（損益調(diào)整）245000

宣告分派股利后“長期股權(quán)投資一一H企業(yè)”科目的帳面余額

=1285000-245000=1040000（元）

H企業(yè)宣告分派時(shí),X公司確認(rèn)所得所45000/（1-1590=288235.29

（元）

由于企業(yè)所得稅實(shí)行按年計(jì)征，會(huì)計(jì)上上年確定的投資收益已作

調(diào)減所得稅處理，本年的會(huì)計(jì)利潤中并不包含此項(xiàng)收益，因此

稅法：應(yīng)調(diào)增所得額288235.29（元）

（5）2001年12月31日

可減少“長期段權(quán)投資一一H企業(yè)”帳面價(jià)值的金額為1040000

元。（減記至零為限，未減記的長期股權(quán)投資2100000*70%-10

4000=430000在備查簿中登記）

借：投資收益一一股權(quán)投資損失1040000

貸：長期股權(quán)投資一一H企業(yè)（損益調(diào)整）1040000

《通知》第二條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被

投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也

不得確認(rèn)投資損失°根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核

算時(shí)，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，在會(huì)計(jì)期末自動(dòng)確認(rèn)的投資損失，在

申報(bào)納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。

稅法：應(yīng)調(diào)增納稅所得額1040000元

（6）、2001年12月31日“長期股權(quán)投資——H企業(yè)”科目的

帳面余額為零。

稅法：X企業(yè)2001年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項(xiàng)目金額-

調(diào)減項(xiàng)目金額=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）

應(yīng)納所得稅額

=（1000000+1040000）*33%+245000/（1-15%）*（33%-15%）=6

73200+51882.35=725082.35（元）

⑺、2002年12月31日

可恢復(fù)“長期股權(quán)投資一一H企業(yè)”科目帳面價(jià)值=850000*

70%-430000=165000（元）

借：長期股權(quán)投資一一H企業(yè)（損益調(diào)整）165000

貸：投資收益一一股權(quán)投資收益165000

由于2002年的股利在下年度宣告發(fā)放，X企業(yè)應(yīng)在下年度按照

應(yīng)享有的份額確認(rèn)所得。本年度不確認(rèn)所得，已計(jì)入投資收益科

目的金額應(yīng)予以調(diào)減。

稅法：調(diào)減所得稅額165000（元）

2002應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額

=1000000-165000=835000

應(yīng)納稅所得額=835000*33爐275550（元）

（8）、2003年初，轉(zhuǎn)讓股權(quán)

借：銀行存款450000

貸：長期股權(quán)投資165000

投資收益一股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益285000

稅法：轉(zhuǎn)讓所得二轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅成本E50000-970000（已納稅的

公允價(jià)值作為計(jì)稅成本）=-520000（元）。

根據(jù)《通知》第二條第二款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置

股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度

扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓

所得，超過的部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于本年度未發(fā)生

股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，因此，在稅收上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失5

20000元，本年度不得扣除，應(yīng)在以后年度實(shí)現(xiàn)的股息性所得和投資

轉(zhuǎn)讓所得中分年度扣除，直至扣完為止。

本年度會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益為285000元，而在計(jì)算所得稅時(shí)并不

以此確定所得

2003年度應(yīng)納稅所得額=帳面利潤+調(diào)增項(xiàng)目金額-調(diào)減項(xiàng)目金額

=1000000-285000=715000元

應(yīng)納所得稅額=715000*33爐235950元

例2、甲公司2000年1月1日以貨幣資金200萬元以及房屋一

幢投資于新設(shè)的乙公司，房屋的原值為110萬元，已提折舊30萬元,

雙方按評(píng)估商定的價(jià)值為100萬元，乙公司注冊(cè)資本為1000萬元，

甲公司占30%

2000年1月1日投資時(shí)

借：長期股權(quán)投資一一乙公司（投資成本）2800000

累計(jì)折舊300000

貸：固定資產(chǎn)11000000

銀行存款2000000

［解析］

會(huì)計(jì)核算中按照投資和非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄的非貨幣性資

產(chǎn)帳面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，不產(chǎn)生交易損益。而稅法一方面要對(duì)房屋按公允價(jià)值視

同銷售確認(rèn)所得：100-（110-30）=20萬元，并將其計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；另

一方面對(duì)投資成本也按其公允價(jià)值100萬元為基礎(chǔ)，連同貨幣出資共為300萬元。

假定甲企業(yè)對(duì)該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次計(jì)稅有困難，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)并得到

同意，將其在5個(gè)納稅年度內(nèi)平均轉(zhuǎn)入各期應(yīng)納稅所得額，每年為4萬元，則20

00年應(yīng)調(diào)增財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4萬元。

由于甲公司在乙公司中享有30%的股權(quán)，即300（1000*30%）

萬元。因此甲公司應(yīng)記錄股權(quán)投資差額-20（280-300）萬元

借：長期股權(quán)投資一一乙公司（投資成本）200000

貸：長期段權(quán)投資一一乙公司（股權(quán)投資差額）200000

甲公司股權(quán)投資差額按10年攤銷

2000年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，則

借：長期股權(quán)投資一一乙公司（損益調(diào)整）300000（100萬元

*30%）

貸：投資收益300000

借：長期股權(quán)投資一一乙公司（股權(quán)投資差額）20000

貸：投資收益20000

此時(shí)，“長期股權(quán)投資“帳戶的帳面價(jià)值為312萬元，計(jì)稅均投

資成本仍為300萬元

2001年3月15日，乙公司宣告分派50萬元，則

借：應(yīng)收股利150000（50萬元*30%）

貸：長期股權(quán)投資一一乙公司（損益調(diào)整）150000

此時(shí)，“長期股權(quán)投資”帳面價(jià)值為297萬元。而稅法要將15

萬元作為應(yīng)稅投資攻益，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)投資收益

2001年乙公司虧損60萬元，當(dāng)年末計(jì)提投資減值準(zhǔn)備15萬元,

則

借：投資收益180000（60萬元*30%）

貸：長期段權(quán)投資一一乙公司（損益調(diào)整）180000

借：長期股權(quán)投資一一乙公司（股權(quán)投資差額）20000

貸：投資收益20000

借：投資收益150000

貸：長期投資減值準(zhǔn)備150000

此時(shí)，“長期股權(quán)投資”帳面價(jià)值266萬元，計(jì)稅投資成本仍為

300萬元。

2002年11月1日，甲公司將其在乙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，

價(jià)格290萬元，款項(xiàng)收到，不考慮相關(guān)稅費(fèi)

借：長期投資減值準(zhǔn)備150000

銀行存款2900000

長期股權(quán)投資一一乙公司（股權(quán)投資差額）160000

——乙公司（損益調(diào)整）

貸：長期股權(quán)投資一一乙公司（投資成本）3000000

投資收益240000

此時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益24萬元，而按稅法規(guī)定計(jì)算，不但沒

有收益，反而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失T0（290-300）萬元。

根據(jù)《通知》第二條第三款規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置

股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度

扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓

所得，超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

審批制度的差異

例：某企業(yè)2001年12月31日進(jìn)行資產(chǎn)清查時(shí)盤虧資產(chǎn)20萬

元（含進(jìn)項(xiàng)稅額），經(jīng)盤點(diǎn)小組分析系正常損耗，另發(fā)現(xiàn)毀損變質(zhì)資

產(chǎn)180萬元，會(huì)計(jì)人員將上述財(cái)產(chǎn)損失計(jì)入了當(dāng)年會(huì)計(jì)損益，在年

末結(jié)帳前尚未得到企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，2001年該企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表顯

示有利潤，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，

企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅前扣除，但因?qū)魮p失金額難以確定等原因?qū)?/p>

致未或批準(zhǔn)。2002年4月，企業(yè)確定可獲得毀損資產(chǎn)賠償50萬元，

董事會(huì)批準(zhǔn)將凈損失150萬元計(jì)入損益；同年5月份，該資產(chǎn)損失

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)準(zhǔn)予在稅前扣除

1、2001年度結(jié)帳時(shí)，先對(duì)盤虧、毀損資產(chǎn)進(jìn)行處理

借：管理費(fèi)用200000

營業(yè)外支出1800000

貸：資產(chǎn)類科目2000000

假設(shè)企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法

借：遞延稅款660000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅660000

2、假設(shè)企業(yè)2001年度該企業(yè)按稅后利潤的5%、10%提取公益金

及盈余公積，則2002年4月董事會(huì)批準(zhǔn)后

借：其他應(yīng)收款500000

貸：以前年度損益調(diào)整500000

借：以前年度損益調(diào)整165000(500000*33%)

貸：遞延稅款165000

借：以前年度損益調(diào)整335000

貸：利潤分配一一未分配利潤335000

借：利潤分配——未分配利潤50250(335000*15%)

貸：盈余公積50250

3、2002年5萬份在報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)減上期應(yīng)納稅所

得額，同時(shí)作抵退所得稅款處理

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅495000

貸：遞延稅款495000

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等定期或者至少每年實(shí)地盤點(diǎn)一次，

對(duì)盤盈、盤虧、毀損的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)查明原因，寫出書面報(bào)告，并根據(jù)

企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理廠長會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)

批準(zhǔn)后，在期末結(jié)帳前處理完畢。如在期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在

對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)按上述規(guī)定處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作

出說明；如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按差額

調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。一一《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的差異分析

對(duì)于企業(yè)財(cái)會(huì)人員，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出

現(xiàn)的錯(cuò)誤稱之為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果金額較大，使對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不

再具有可靠性，則稱之為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)重大與邪重

大規(guī)定了一個(gè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，即通常某交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或

事項(xiàng)的金額10%及以上，則認(rèn)為金額比例大?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一會(huì)

計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò),

按以下原則處理：

1、本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目

2、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益應(yīng)直接

計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期一并調(diào)整；如不

影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目

3、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將前

期其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表

其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整

會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

4、年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度的

會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日

后事項(xiàng)處理

5、企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差

錯(cuò)予以更正

例：甲公司于2000年5月份發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月份購入的一項(xiàng)管理用低

值易耗品，價(jià)值1500元，誤計(jì)為固定資產(chǎn)，并已提折舊150元，該低

值易耗品尚未領(lǐng)用

［分析］

該差錯(cuò)屬于“本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，應(yīng)直接調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。

借：低值易耗品1500

貸：固定資產(chǎn)1500

借：累計(jì)折舊150

貸：管理費(fèi)用150

例：甲公司于2000年5月份發(fā)現(xiàn)1999年購置的一臺(tái)設(shè)備發(fā)生的安

裝費(fèi)2000元，記入了“管理費(fèi)用”帳戶，由此產(chǎn)生少提折舊50元,

假定該設(shè)備的折舊計(jì)入“制造費(fèi)用''科目［另外，本月份還發(fā)現(xiàn)，上

年從承租單位收到的一筆設(shè)備租金1800元（屬于1999年度租金），

誤計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目的貸方。假定該公司租金收入作為其他業(yè)

務(wù)收入處理。

［分析］

由于該筆錯(cuò)誤的金額相對(duì)于整個(gè)公司來說并不大，不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)

企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷。因此，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的

與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行更正。對(duì)此類差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)

目的期初數(shù)，只需直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。其中，屬于影響損

益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本

期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

借：固定資產(chǎn)2000

貸：管理費(fèi)用2000

借：制造費(fèi)用50

貸：累計(jì)折舊50

借：其他應(yīng)付款1800

貸：其他業(yè)務(wù)收入1800

新《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)

算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；

有特殊情況的，追征期可以延長5年稅法對(duì)納稅人因工作失誤而多繳或未繳、

少繳稅款，不因?yàn)槠浣痤~小，就可以直接作為本期事項(xiàng)處理而免于計(jì)算納稅人應(yīng)

得利息或應(yīng)繳的滯納金。在“國稅發(fā)［2000］84號(hào)”文中規(guī)定：納稅人某一年度

應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或推后申報(bào)扣除。由此可見，對(duì)于因工作失誤導(dǎo)致

的計(jì)稅差錯(cuò)，稅法中要求不分金額大小一律并入發(fā)生差錯(cuò)的前期所屬年度的應(yīng)納

稅所得額。

例：甲公司于2000年5月份發(fā)現(xiàn)，1999總對(duì)外銷售了一批產(chǎn)品帳上

借：銀行存款234000

貸：其他應(yīng)付款234000

1999年底未作任何調(diào)整分錄，銷售成本也未作相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。該批產(chǎn)成

品帳面成本為120000元。假定所得稅按應(yīng)付稅款法計(jì)算，所得稅稅

率為33%,該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%

提取公益金，不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

［解析］

由于該筆錯(cuò)誤金頷較大，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”進(jìn)行

更正。對(duì)于發(fā)生的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)

當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響

損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)

計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差

錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整

比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并

調(diào)整。

1999年少計(jì)銷售收入20萬元，少計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅金3.4萬元，多計(jì)存貨

12萬元，少計(jì)利潤8萬元（2072）,少計(jì)所得稅2.64萬元（8*33%）,少計(jì)凈

利潤5.36萬元（8-2.64）,少提法定盈余公積0.536萬元（5.36*10%）,少提

公益金0.268萬元（5.36*5%）。

補(bǔ)計(jì)收入

借：其他應(yīng)付款234000

貸：以前年度損益調(diào)整234000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000

補(bǔ)轉(zhuǎn)成本

借：以前年度損益調(diào)整120000

貸：產(chǎn)成品120000

調(diào)整所得稅

借：以前年度損益調(diào)整26400

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅26400

將以前年度損益科目余額轉(zhuǎn)入利泗分配

借：以前年度損益調(diào)整53600

貸：利潤分配——未分配利潤53600

調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字

借：利潤分配——未分配利泗8040

貸：盈余公積——法定盈余公積5360

——公益金2680

編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表如下

資產(chǎn)負(fù)債表（局部）

編制單位：甲公司時(shí)間：2000年12月31E單位：元

資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債和年初數(shù)

調(diào)整前調(diào)增減調(diào)整后所有者調(diào)整前調(diào)增減調(diào)整后

權(quán)益

存貨150000-12000030000其他應(yīng)350000-234000116000

付款

應(yīng)交稅8000060400140400

金

盈余公70000804078040

積

其中：公20000268022680

益金

利潤表（局部）

編制單位：甲公司2000年度單位：元

上年數(shù)

項(xiàng)目

調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后

-、主營業(yè)務(wù)收入35000002000003700000

減：主營業(yè)務(wù)成本18000001200001920000

主營業(yè)務(wù)稅金及附加70000—70000

二、主營業(yè)務(wù)利潤1630000800001710000

..........

三、營業(yè)利潤1200000800001710000

..............

四、利潤總額1250000800001280000

減：所得稅41250026400438900

五、凈利潤83750053600891100

加：年初未分配利潤120000—120000

六、可供分配利潤957500536001011100

提取法定盈余公積8375005360891100

提取法定公益金41875268044555

七、可供分配的利潤83187545560877435

減：應(yīng)付普通股股利621875—621875

八、未分配利潤21000045560255560

按照“重要性”原則，對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)

差錯(cuò)給予了不同的更正方法。而稅收上則要求必須嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦

事，從不采用“重要性”原則。對(duì)于以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，涉

及損益的，應(yīng)當(dāng)并入差錯(cuò)年度的所得額。

首先，由于企業(yè)所得稅存在三檔稅率（18%、27%、33%）,按照國

稅發(fā)（1994）132號(hào)文件規(guī)定，稅務(wù)部門查出以前年度的所得額，應(yīng)

按被查出年度的適用稅率補(bǔ)征所得稅。由此看來，對(duì)于查出的以前年

度的涉及損益的差錯(cuò)，不管重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一律并

入差錯(cuò)年度的所得額。

其次，由于所得稅減免政策的存在，也決定著以前年度的非重大

會(huì)計(jì)差錯(cuò)，必須并入以前年度的所得額確定減免稅。

再次,由于稅法對(duì)虧損規(guī)定了五年期限限制,這就十分必要準(zhǔn)確

計(jì)算出各年的所得額（虧損額或盈利額）。對(duì)于差錯(cuò)期原認(rèn)定為虧損

的，應(yīng)重新確定應(yīng)由以后年度彌補(bǔ)的虧損額。對(duì)于差錯(cuò)期原為盈利的,

需要對(duì)差錯(cuò)額計(jì)算補(bǔ)繳稅款。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)上已調(diào)整至發(fā)現(xiàn)期損益

的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯(cuò)的結(jié)果為增加發(fā)

現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)減發(fā)現(xiàn)期所得；原會(huì)計(jì)更正結(jié)果為減少發(fā)現(xiàn)期利潤

的，應(yīng)調(diào)增發(fā)現(xiàn)期所得。

在實(shí)際操作中，可以這樣處理：當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查出以前年度的啡重

大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，凡因涉及損益而影響所得額的，會(huì)計(jì)上也應(yīng)采用“以前

年度損益調(diào)整”科目予以調(diào)整帳務(wù)，然后將“以前年度損益調(diào)整”科

目金額轉(zhuǎn)至“利潤分配一一未分配利潤”科目。這種做法是將“不重

要”的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，看作重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，以減少發(fā)現(xiàn)期所得

額調(diào)整的工作量。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)差異分析

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)

資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存

在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，據(jù)此對(duì)資產(chǎn)負(fù)

債表日所反映的收入費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整

常見的調(diào)整事項(xiàng)的例子如：已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損；銷售退回；已確

定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如同資

產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)一樣，作出相關(guān)帳務(wù)處理，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)

債表日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整。涉及損益的事項(xiàng)，通過“以

前年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤分配調(diào)整的事項(xiàng)，直接通過“

利潤分配一一未分配利潤”科目核算；不涉及損益以及利潤分配的事

項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)科目；通過上述帳務(wù)處理后，還應(yīng)同時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相

關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的

數(shù)字；（2）當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)；（3）提供比較

會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù)；（4）經(jīng)過上述調(diào)整后，

如果涉及會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表附注相關(guān)項(xiàng)目的

數(shù)字

非調(diào)整事項(xiàng)

資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀

況，但如不加以說明，將會(huì)影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用者作出正確估計(jì)和決策。

如股票和債券的發(fā)行；對(duì)一個(gè)企業(yè)的巨額投資；自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)

損失；外匯匯率發(fā)竺較大變動(dòng)。非調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說

明其內(nèi)容、估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；如無法作出估計(jì)，應(yīng)

當(dāng)說明其原因。

從稅收的角度上看：非調(diào)整事項(xiàng)不需要調(diào)整報(bào)告期的會(huì)計(jì)報(bào)表，因而

不會(huì)產(chǎn)生納稅調(diào)整問題。而屬于調(diào)整事項(xiàng)的，都應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

對(duì)已編制的資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債

以及所有者權(quán)益作相應(yīng)調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)額重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，

以便為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更為相關(guān)可靠的財(cái)務(wù)信息。由于資產(chǎn)負(fù)債

表日后調(diào)整事項(xiàng)一般都涉及到損益調(diào)整，因而必然產(chǎn)生相應(yīng)的納稅調(diào)

整問題。

例：1997年11月乙公司銷售給丙企業(yè)一批產(chǎn)品，銷售價(jià)格25000元

（不含向購買方收取的增值稅），銷售成本20000元，貨款于當(dāng)年12

月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙企業(yè)通知，丙企業(yè)在驗(yàn)

收物資時(shí)，發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題需要退貨。乙公司希望

通過協(xié)商解決問題，并與丙企業(yè)協(xié)商解決辦法。乙公司在12月31日

編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將該應(yīng)收帳款29250（包括向購買方收取的增值

稅額）列示于資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收帳款”項(xiàng)目內(nèi)，公司按應(yīng)收帳款的

5%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。1998年2月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙企

業(yè)的通知，該批產(chǎn)品已經(jīng)全部退回。乙公司于1998年2月15日收到

退回的產(chǎn)品，以及購貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣

聯(lián)（假定該物資增值稅稅率為17%,乙公司為增值稅一般納稅人，不

考慮其他稅費(fèi)因素°同時(shí)乙公司為上市公司，財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日均

為次年4月30日，所得稅稅率為33%,資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的稅前利

潤等于按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。公司按凈利潤的1096提取法

定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金，之后，不再分配

借：以前年度損益調(diào)整25000

應(yīng)交稅金一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4250

貸：應(yīng)收帳款29250

借：壞帳準(zhǔn)備1462.5

貸：以前年度損益調(diào)整1462.5

借：庫存商品20000

貸：以前年度損益調(diào)整20000

借：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅1167.38

貸：以前年度損益調(diào)整1167.68

借：利潤分配一一未分配利澗2370.12

貸：以前年度損益調(diào)整2370.12

借：盈余公積355.52

貸：利潤分配一一未分配利潤355.52

調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字（略）

差異分析

在資產(chǎn)負(fù)債表日以前，或資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在，資產(chǎn)負(fù)債表日后得

以證實(shí)的事項(xiàng)，是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)。顧名思義，所謂

調(diào)整事項(xiàng)就是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，按照12月31日已編制的會(huì)計(jì)

報(bào)表所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益作相應(yīng)的調(diào)整，

并按照調(diào)整后的數(shù)額重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這種做法與稅收上的權(quán)責(zé)發(fā)

生制和實(shí)際發(fā)生原則相沖突。在上例中，乙公司在2月份收到退貨，

調(diào)整1997年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，但假若乙公司在5月份（報(bào)告批準(zhǔn)日后）

收到這筆退貨，那這筆退貨就計(jì)入1998年的帳表上了。同樣是1998

年的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，一個(gè)在上一年度的會(huì)計(jì)報(bào)表上反映，一個(gè)在下年度反

映。

就上例而言：在會(huì)計(jì)上應(yīng)將庫存商品和應(yīng)收帳款沖回，同時(shí)將銷售收

入與銷售成本之間的差額作為以前年度（1997年）損益的調(diào)整項(xiàng)目；

而根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，銷售退回必須調(diào)整當(dāng)期損益，在銷售退回實(shí)

際發(fā)生的當(dāng)期（1998年）確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。這種所得確認(rèn)時(shí)間上

的差異，在某些情況下往往會(huì)造成應(yīng)納所得稅額計(jì)征數(shù)的差異，如兩

個(gè)年度適用的所得稅稅率不一致，或者某個(gè)年度享受所得稅的減免優(yōu)

惠等。

稅收上，必須按照實(shí)際發(fā)生原則確認(rèn)收入和扣除成本費(fèi)用。屬于1998

年度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)1998年的所得。對(duì)已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減

損，應(yīng)在資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生減損的年度，經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后扣除。對(duì)已

確定獲得或支付的賠償，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際賠償?shù)哪甓壬陥?bào)扣除。對(duì)銷售退

回而影響當(dāng)期所得的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入實(shí)際退回年度的所得額。

另按《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得

稅問題的通知》國稅發(fā)[2003]45號(hào)規(guī)定：企業(yè)年終申報(bào)納

稅前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為

會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)

負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)

整

下面我們結(jié)合“45號(hào)”文件的精神，以資產(chǎn)減損為例加以分析

第一，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)發(fā)生了報(bào)廢、毀損、壞帳，或發(fā)生

永久性、實(shí)質(zhì)性損害時(shí)。此時(shí)，會(huì)計(jì)核算中轉(zhuǎn)銷的財(cái)產(chǎn)損失或

全額計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能否在稅前扣除，首先要看年終企業(yè)

所得稅匯算清繳是否結(jié)束。如已結(jié)束，則不得追溯調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)

告期所對(duì)應(yīng)納稅年度的稅前扣除金額，也不得要求退還報(bào)告期

所得稅額，資產(chǎn)減損的金額應(yīng)在最終實(shí)際發(fā)生的本年度作稅前

扣除。如果金終企業(yè)所得稅匯算清繳尚未結(jié)束，則資產(chǎn)減損金

額可以作為報(bào)告期所對(duì)應(yīng)納稅年度的稅前扣除項(xiàng)目，但是，如

果稅法規(guī)定需要報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)損失在匯

算清繳期內(nèi)未報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)的，仍不得作稅前扣除。因客觀原因或

稅務(wù)機(jī)關(guān)原因等導(dǎo)致的滯后審批，應(yīng)待批準(zhǔn)后再作抵退稅款處

理。

例：甲企業(yè)在2001年末積壓了一批原材料，價(jià)款50萬元，在2001

年12月31日按價(jià)稅合計(jì)數(shù)58.5計(jì)提了30%的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2002

年4月5日，該批原材料所供生產(chǎn)的產(chǎn)品停產(chǎn)，在市場上已喪失了使

用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，且原材料因積壓時(shí)恒過長已超過保質(zhì)期全部報(bào)

廢。假定甲企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為4月15日，計(jì)提盈余公積和

公益金的比例為15機(jī)顯然，上述事項(xiàng)屬二資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，甲

企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨報(bào)廢損失為：58.5-58.5*30%=40?95萬元

調(diào)整分錄為

借：以前年度損益調(diào)整409500

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備175500

貸：庫存商品500000

應(yīng)繳稅金一一應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)85000

此時(shí)，假定甲企業(yè)2001年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作尚未結(jié)束，資

產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)未作調(diào)整前的2001年度會(huì)計(jì)利潤為100萬元，無其

他納稅調(diào)整事項(xiàng)，甲企業(yè)原先按稅法規(guī)定未將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在稅前扣

除，所計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為：117.55(100+17.55)萬元，所得稅

費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅為38.7915萬元。現(xiàn)甲企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提起財(cái)

產(chǎn)損失扣除申請(qǐng)并獲批準(zhǔn)，則非但原先提取的30%存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可作

稅前扣除，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)增的另70%的財(cái)產(chǎn)損失也可在稅前扣除。

重新計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為：59.05(117.55-17.55-40.95)萬元，

所得稅費(fèi)用及應(yīng)繳所得稅為19.4865萬元，在原先計(jì)算的結(jié)果上應(yīng)調(diào)

減19.3050萬元，正好為稅前扣除財(cái)產(chǎn)損失58.5萬元所對(duì)應(yīng)的所得

稅額。調(diào)整所得稅的會(huì)計(jì)分錄為:

借:應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅193050

貸：以前年度損益調(diào)整193050

借：利潤分配一一未分配利潤216450(409500-193050)

貸：以前年度損益調(diào)整216450

借：盈余公積32467.5(216450*15%)

貸：利潤分配未分配利潤324