從環(huán)境視角進行審計活動的指南

從環(huán)境視角進行審計活動的指南

前言

在過去的20年中，全球對環(huán)境相關問題的關注越來越多，尤其對

臭氧層減少、破壞雨林和全球變暖等相關問題的關注更多。同時，由

于人們對環(huán)境相關問題的知識和經(jīng)驗日益增多，因此要求政府（全國

和地方各級政府及其下屬單位）和各行業(yè)的任務和責任進行重新思考。

已發(fā)生的一些重大變革如下：

?由全國和地方政府制定的環(huán)境法規(guī)日益豐富

?對私人和公共部門的環(huán)境保護費用不斷增加。這些部門用于控

制環(huán)境的資源不斷增多，同時商業(yè)機構和政府部門希望在處理

環(huán)境相關問題時采取更經(jīng)濟有效的方式。

?在全國性和國際性財政部門對環(huán)境相關問題的認識日益深化。

這些機構給政府部門和商業(yè)機構帶來了更大的壓力，并通過檢

查促使政府部門和商業(yè)機構對環(huán)境相關問題予以更多地關注。

?隨著聯(lián)合國里約熱內(nèi)盧環(huán)境大會的召開，世界各國政府和公司

對可持續(xù)發(fā)展予以了更多地關注。

隨著“誰污染誰治理”觀念的深入，人們要求對責任方所采取的

治理行為的執(zhí)行結果進行監(jiān)督。而且，人們還希望對環(huán)境報告中所涉

及事項進行獨立的審計。為了滿足這種期望，最高審計機關國際組織

（以下簡稱國際組織）承擔了這一任務。

為了完成這一任務，國際組織建立了一個工作委員會，負責圍繞

1995年在開羅召開的國際組織第15屆大會第一主題一一環(huán)境審計,

起草各種相關資料。本指南即圍繞國際組織第15屆大會第一主題第

三分題第1條建議起草的。

“最高審計機關國際組織環(huán)境工作委員會應當以國際組織審計標

準為基礎，為進行環(huán)境審計和各國最高審計機關制定相關技術標準提

供指南和方式方法J

廣義來講，“環(huán)境審計”一詞是用來形容以下各種活動的便捷的稱

呼，如管理審計、產(chǎn)品認證、政府控制措施和其它許多活動等，這些

活動與外部審計很少或沒有關系。此外，最高審計機關還進行一些從

定義上來講不屬于審計范圍，但對加強管理很有協(xié)助的活動。但是在

本指南中，“環(huán)境審計”一詞將僅僅針對獨立的外部審計而言。

國家組織第15屆大會（開羅大會）認為，環(huán)境審計從原則上講,

應當采用最高審計機關制定的各種審計方式方法，而且應當覆蓋各種

審計類型。因此，環(huán)境審計所注重的方面應當是披露環(huán)境資產(chǎn)和負債

情況，檢查對國內(nèi)和國際法律法規(guī)的遵守情況，以及評價被審計單位

為促進經(jīng)濟性、效果性和有效性而采取的各項措施是否適當?shù)取?/p>

本指南的目的在于為最高審計機關提供理論基礎，協(xié)助它門更好

地理解環(huán)境審計在政府管理領域內(nèi)所具有的性質?？梢詫⑦@一理論基

礎作為出發(fā)點，創(chuàng)造一套方式方法體系，使各國最高審計機關在各自

的職權范圍內(nèi)更好地履行環(huán)境審計義務。

本指南的三個部分分別是：

?在環(huán)境審計領域內(nèi)如何運用國際組織審計準則；

?對如何完善績效審計方式方法和實務進行詳盡闡述。同時以項

目案例進行說明。

?為確立環(huán)境審計相關技術標準提出建議。

1

最高審計機關國際組織審計準則的應用

簡介

1.1國際組織審計準則I代表著各國最高審計機關最佳實務中的一

致性做法。因此，這些準則所反映的是在進行獨立的外部審計過程中

普遍接受的專業(yè)做法，并從這些做法上升而成的法律條文。國際審計

準則也應當包括以環(huán)境視角所進行的審計活動。

1.2遵循國際審計組織第15屆大會所達成的協(xié)議，最高審計機關

應當一一在認為適當?shù)淖畲笙薅葍?nèi)一一在計劃、執(zhí)行和報告環(huán)境審計

時將國際組織的審計準則列入考慮范圍。

1.3為了闡明在環(huán)境審計中如何運用國際組織審計準則，以及明

確由于運用這些準則而導致的相關事項和風險，本部分指南將包括：

?總結歸納基本原理和審計準則所需具備的根本條件

?需關注的特殊事項和風險

?對這些事項和風險所可能采取的對策和反映

1.4本指南不屬于國際組織審計準則。正如標題所說明的，他旨

在為從環(huán)境的視角進行審計活動提供指導。

基本原理

最高審計機關應當在所有重大領域內(nèi)遵守國際組織的審計準則。2

'根據(jù)1992年6月的修訂稿

2審計準則，第8—11段

1.5如果報表或審計報告中的某事項對股東或其他使用這些材料

的人會產(chǎn)生影響，就可以認定此事項為重大事項。一般情況下以價值

標準來判斷重要程度，但某項或某幾項合適的內(nèi)容的內(nèi)在聯(lián)系及特性

也會影響重要性水平。例如，履行國家及國際協(xié)議的情況，或者績效

審計中的某些某些特定領域會對報表使用者或股東產(chǎn)生重大影響，這

一點區(qū)別于從價值標準所進行的衡量。

1.6此外，隨著時間的發(fā)展，對全國環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的影響程

度也會增加某事項的重要性。原先不被認為是重大事項的也會被認為

是重大事項。

1.7各國最高審計機關都應當建立一套政策體系，對進行環(huán)境審

計時所應遵循的基本原理和準則進行規(guī)定，從而保證工作和成果的高

質量。

最高審計機關應當對政府審計領域內(nèi)的不同情況，作出自己的判

斷。

1.8最高審計機關的審計職責具有更大的適用性，優(yōu)于與之發(fā)生

抵觸的其他任何會計和審計條文。但是，最高審計機關應當充分認識

環(huán)境相關問題的全球化特征，盡量消除在自身環(huán)境中所出現(xiàn)的各種可

能阻礙適用相關準則的矛盾事項。

1.9環(huán)境審計的性質要求審計人員之間加強協(xié)作。根據(jù)需要，可

對特定事項進行協(xié)作、合作或共同審計，例如在一些國家，當被審計

3審計準則，第15—19段

對象不是相關的國際事務的責任人時就需如此。由于這是一個敏感領

域，建議最高審計機關在審計報告中要說明這一事實。

隨著公眾注意力的不斷增長，對管理公共資源的人或單位的要求

也隨之提高。因此，就更加需要建立監(jiān)督機制并有效地進行責任監(jiān)督。

4

1.10本原里針對所有對環(huán)境產(chǎn)生影響的單位，可以分為三類：

?直接或間接對環(huán)境產(chǎn)生影響的單位，不論這種影響是正面的還

是負面的一一比如治理環(huán)境或（相反的）污染和使用環(huán)境。

?有權制定或影響環(huán)境政策和法規(guī)的單位，包括國際性，全國性

或地區(qū)性單位。

?有權監(jiān)督或控制其他部門環(huán)境行為的單位。

1.11這些不同的影響使各種責任復雜化了，最高審計機關應當認

識由此對環(huán)境所產(chǎn)生的整體影響，以及在必要時對責任過程本身予以

關注。每個最高審計機關都應當在考慮自身職責的前提下選擇最恰當

的方式。

完善政府內(nèi)部適當?shù)男畔?、控制、評價和報告相關系統(tǒng)將為履行

責任過程提供條件。管理部門要對財務報告和其他信息在形式和合適

的內(nèi)容上的正確性和完整性負責。5

1.12從最高層次上來講，政府的責任在于決定所需要的信息，以

4審計準則，第20—22段

5審計準則，第23—24段

確定環(huán)境目標是否能夠實現(xiàn)，以及衡量目標的實現(xiàn)程度和對信息的相

關需求程度如何。

1.13各單位及其管理部門要對各種信息的正確性和完整性負直接

責任，因為這些信息決定該單位對環(huán)境的影響程度。這些信息包括財

務狀況、資產(chǎn)負債狀況、合規(guī)情況以及與經(jīng)營狀況有關的其他資料。

本條的適用對象包括1.10條中所述的所有三類單位。

1.14但是，事實上可能缺乏對如何披露環(huán)境信息進行規(guī)定的法律

條文，或者可能由于其他一些原因無法披露信息。在這種情況下，最

高審計機關應當在報告中說明這些缺陷，并考慮對形成審計意見可能

造成的影響。

1.15最高審計機關還需要注意，環(huán)境的破壞或重建將使相關單位

增加開支。隨著環(huán)境法規(guī)逐步增多，這種情況也將越來越多。

1.16當最高審計機關對相關法律條文或其他規(guī)定進行完善的時候,

應當鼓勵被審計單位公準地報告其環(huán)境效益狀況，即使是違規(guī)或有缺

陷的相關問題也要包括在內(nèi)。

有關當局應當根據(jù)政府的相關需求制定適用的會計準則，以便對

財務報告和披露程序進行規(guī)定;被審計單位應當制定詳細和可評價的

工作目標和效益目標。6

1.17在適用的會計準則對環(huán)境領域的財務報告和披露程序進行規(guī)

定之前，還需要進行大量的工作。例如，目前一些幼林或儲量豐富的

6審計準則，第25—27段

漁地的價值是很難計算的。同樣，與治理環(huán)境有關的費用也可能難以

計量或者需依賴于不可靠和不準確的估計值。

1.18最高審計機關應當與制定會計準則的部門互相合作，確保制

定較為完善的會計準則。同時，應當要求被審計單位制定可衡量的、

表述清晰的環(huán)境目標。但是，最高審計機關應當盡量避免由于既制定

準則又進行審計而導致利益沖突這種情況。

堅持一致地應用適用的會計準則才能對財務狀況和經(jīng)營成果進行

公準地表述。7

1.19由于一些新的環(huán)境準則的出臺，堅持一致地運用會計準則及

對環(huán)境事項進行披露需要逐步展開，尤其是當被審計區(qū)間跨幾個會計

年度時更要如此。有時，這可能是一個持續(xù)的過程，最高審計機關應

特別關注是否進行公準的表述。

1.20一般來說，審計那些受環(huán)境因素影響的財務報表本次項目，

特別是負債、或有費用、委托事項或資產(chǎn)損壞條款等是非常復雜的。

應當根據(jù)通用的會計實務對環(huán)境成本、負債（包括或有債務）和資產(chǎn)

進行認識、評價和報告。

建立適當?shù)膬?nèi)部控制相關系統(tǒng)，使發(fā)生錯誤和違規(guī)行為的風險最

小化。8

1.21在環(huán)境審計中，進行適當?shù)膬?nèi)部控制同樣是非常重要的。內(nèi)

7審計準則，第28—29段

8審計準則，第30—31段

部控制首先應當是被審計單位的責任，但審計人員應當對其認為不適

當獲缺陷的環(huán)節(jié)提出建議。這種情況在與環(huán)境相關的各類事項中表現(xiàn)

的更為明顯，最高審計機關應當對此予以考慮。

1.22為了鼓勵被審計單位建立有效的內(nèi)部控制樣關系統(tǒng)，值得重

視的一點是：最高審計機關應當避免利用被審計單位內(nèi)部環(huán)境控制中

所發(fā)現(xiàn)的相關問題和結論使被審計單位處于不利的地位。

法律規(guī)定應當創(chuàng)造條件，使被審計單位保有或提供所有相關的必

要數(shù)據(jù)，從而便于對被審計活動進行綜合評估。9

1.23在與最高審計機關職責相一致的情況下，審計機關需要對有

關的條款和要求進行審定，以便履行其責任，保持和獲得相關的環(huán)境

數(shù)據(jù)和信息。如果出現(xiàn)與審計機關的職責相沖突的情況，最高審計機

關應當對所發(fā)現(xiàn)的相關問題進行報告，并盡力扭轉這種情況。

所有的審計活動都應當在最高審計機關審計職責范圍內(nèi)進行。

1.24政府審計的全部合適的內(nèi)容一一合法、合規(guī)性審計（財務審

計和合規(guī)性審計）和績效審計也應用于環(huán)境審計領域。

L25在財務報表審計中，環(huán)境事項包括以下合適的內(nèi)容：

?阻止、緩解或彌補環(huán)境損失的各項措施。

?對可再生資源和不可再生資源的保護。

?違反環(huán)境法律、法規(guī)的后果。

9審計準則，第32—33段

10審計準則，第34—44段

?對國家規(guī)定的各項間接義務的履行情況。

1.26對環(huán)境相關問題的合規(guī)性審計主要是確保全國性和（在相關

領域內(nèi)）國際性的政府活動能夠遵照有關的環(huán)境法規(guī)、準則和政策。

1.27對環(huán)境相關問題的績效審計可以包括：

?確保與環(huán)境相關的效益指數(shù)（包括在公共責任報告中）能夠公

準地反映被審計單位的經(jīng)營狀況。

?確保環(huán)境本次項目能夠經(jīng)濟、效益和有效地執(zhí)行。

最高審計機關應當致力于提高相關技術水平，從而對各種經(jīng)營措

施的有效性進行審計。1112

1.28環(huán)境審計提出了一項特殊的挑戰(zhàn)，要求審計人員承擔更多的

任務和責任，提高和探索新相關技術和新方式方法以評價被審計單位

是否運用了合理有效的環(huán)境效益措施。這就要求審計人員應當使自己

熟悉相關學科的相關技術和方式方法。

最高審計機關應當避免審計人員和被審計單位之間發(fā)生利益沖突。

12

1.29最高審計機關在進行環(huán)境審計和報告審計結果時需要樹立獨

立、客觀的觀念，并在實踐中做到這一點。

基本準則

11審計準則，第45—46段

12審計準則，第47—49段

L30基本審計準則包括規(guī)范審計人員和最高審計機關的各項準則，

涵蓋獨立性、相關能力和審慎性等方面。

審計人員和最高審計機關必須保持其獨立性。13

1.31在進行環(huán)境審計時，審計人員和最高審計機關必須，而且必

須被認可為獨立、客觀的。他們必須在進行評價和報告審計結果時保

持公正。

1.32因此，審計人員和最高審計機關不應當介入諸如環(huán)境成本和

收益的具體計算等事中。他們應當使其行為僅僅局限在對計算結果進

行審計以及對公準性，或換句話說，對整個財務報表進行報告。

審計人員和最高審計機關必須具備所規(guī)定的相關能力。14

1.33最高審計機關的職責范圍越寬泛，自主權越大，他們對確保

整個職責范圍越寬泛，自主權越大，他們對確保整個職責范圍內(nèi)的績

效質量所承擔的任務就越復雜。這一原則也直接運用在環(huán)境審計領域

中，因此審計工作經(jīng)常需要多名審計人員（審計組）共同努力或本領

域內(nèi)具有專業(yè)知識的專家協(xié)助才能完成。

L34最高審計機關及其審計人員和其他進行環(huán)境審計的人員最起

碼應當具備以下所列出的專業(yè)技能和素質：

?對審計所有領域具有足夠的知識，具備能夠進行財務審計、合

規(guī)性審計和績效審計的相關能力。

13審計準則，第53—81段

14審計準則，第82—87段

?通過培訓和實踐經(jīng)驗獲得了進行環(huán)境審計所足夠的知識。

?獨立、沒有偏見。

?具有處理人際關系和進行交流的足夠技巧。

1.35在協(xié)助管理部門進行會計核算的各個階段，都可能需要專業(yè)

人士的參與。主要包括以下幾方面合適的內(nèi)容：

?確定需要進行核算的領域。

?收集構成核算基礎的各種必須數(shù)據(jù)。

?假設最可能出現(xiàn)的結果。

?決定核算的數(shù)量（例如，可能包括被審計單位計劃采取的改進

措施的成本）以及考慮對財務報表的披露事宜等。

1.36最高審計機關聘請外部專家時應當保持謹慎，必須確保外部

專家具備完成所賦予的特定任務的相關能力。最高審計機關對確保運

用審計準則方面負有責任。從外部專家那里獲得建議并不意味著最高

審計機關可以免除對發(fā)表意見和做出結論所負有的責任。

1.37由于環(huán)境專家是尚在形成中的具有多樣化教育和職業(yè)背景及

經(jīng)驗的人群，因此對審計人員來說，可能很難確保專家們的相關能力

以及能否恰當?shù)赝瓿蓪徲嬆康乃x予的工作。在此情況下，審計人員

至少應當考慮以下幾個方面：

?專家的教育背景

?專家工作的時間

?專家的工作經(jīng)驗與審計工作的聯(lián)系程度

?專業(yè)機構出具的資格評定

1.38審計人員需要采取恰當?shù)牟襟E確保專家們的工作能夠達到審

計目的，同時審計人員應當了解以下事項：

?專家們所出具報告的性質和目的；

?所適用的觀念和方式方法

?專家的客觀性及其所產(chǎn)生的風險程度

審計人員和最高審計機關在適用國際組織審計準則時必須保持謹

慎和關注。這包括確定、搜集和評價審計證據(jù)，報告審計結果、結論

和建議需保持謹慎。1516

1.39這一準則也同樣適用于環(huán)境審計，而且可能在建立適用的審

計證據(jù)準則，以形成審計結果、結論和建議方面尤為困難。

1.40其他應用于環(huán)境審計領域的基本準則包括：I，

最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序錄用具有適當?shù)?/p>

專業(yè)資格的審計人員。

最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序對其工作人員進

行培訓，使他們能夠有效地進行工作，同時還需要明確提高審計人員

和其他人員素質的基礎所在。

最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序制定指南和其他

書面文件和指導來規(guī)范審計行為。

最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序對其內(nèi)部具有一

定技能和經(jīng)驗的人員給予支持，同時要明確所缺乏的相關技術人才類

15審計準則，第88—95段

16審計準則，第96—128段

型；為審計工作配備適當?shù)南嚓P技術力量和足夠的人員；為實現(xiàn)審計

目的進行適當?shù)挠媱澓捅O(jiān)督，保持所要求的謹慎和關注水平。

最高審計機關應當制定政策，并按照一定的程序檢查其內(nèi)部準則

和程序的效果性和有效性。

實務準則

1.41制定實務準則的目的在于確立標準和整體框架使審計人員采

取有目的、有組織和相對平衡的步驟和行為。這些步驟和行為是審計

人員作為審計證據(jù)的搜集者，為了獲得特定結果而進行研究的法貝限

審計人員在制定計劃時，應當確保審計質量，以及審計活動能夠

經(jīng)濟、效果、及時的進行。17

1.42審計人員應當收集被審計單位的信息。如果可行，應當包括

相關的環(huán)境信息，例如：

?被審計單位的法律職責

?被審計單位應對環(huán)境相關問題的各種措施，包括制定的各項政

策、目標和如何建立環(huán)境管理相關系統(tǒng)。

?對被審計單位環(huán)境責任和影響其他單位環(huán)境責任狀況進行規(guī)

定的法律、法規(guī)。這包括對被審計單位的各項法律要求，比如

報告要求、排放限制或恢復被損壞環(huán)境的義務等。

?被審計會計年度內(nèi)的環(huán)境資產(chǎn)和負債、與此相關的各種資產(chǎn)、

17審計準則，第132—134段

負債變化。例如，這里所說的負債包括由地方負責經(jīng)營的垃圾

處理站的報廢成本，或在處理站使用期間的折舊成本等。

1.43應當明確規(guī)定環(huán)境審計的目標和范圍。除了經(jīng)常碰到的財務

審計、合規(guī)性審計和績效審計之外，還希望（不管是否明確表示）對

與環(huán)境相關的審計活動制定額外的條款。例如，最高審計機關會被特

別要求去協(xié)助被審計單位確保其環(huán)境管理相關系統(tǒng)的有效性或環(huán)境

相關問題進行有效地披露。

審計過程中，對不同級別的審計人員在不同的審計階段所進行的

工作應當進行適當?shù)谋O(jiān)督，匯總工作應當由高級審計人員予以檢查。

18

1.44環(huán)境審計的特殊相關需求對審計工作程序提出了更多的要求。

為了達到所要求得保障程度，建議最高審計機關的專家從環(huán)境的視角

對審計計劃和實務進行復核。

為了決定審計的程度和范圍，審計人員應當研究和評價內(nèi)部控制

相關系統(tǒng)的可靠程度。1819

L45為了使環(huán)境相關問題更加相關系統(tǒng)化，管理部門應當設計最

理想的解決方案來管理環(huán)境管理相關系統(tǒng)中的關鍵因素，并匯總形成

資料。這應當包括以下合適的內(nèi)容，當然除此之外還有其他的因素：

?明確可適用的法律、法規(guī)。

18審計準則，第136—140段

19審計準則，第141―144段

?建立和完善各項政策和程序，以確保被審計單位遵循這些法律

法規(guī)。

?評價和監(jiān)督被審計單位對外部要求、環(huán)境政策和程序的遵從情

況。

?起草滿足法律、法規(guī)或其他要求的具體報告。

1.46審計人員應當研究和評價由管理部門制定的環(huán)境相關問題內(nèi)

部控制措施，并決定對其內(nèi)部控制相關系統(tǒng)的依賴程度。研究的程度

應當取決于審計的目標和審計人員打算利用該內(nèi)控相關系統(tǒng)的程度。

審計時所進行的測試應當遵守相關的法律、法規(guī)。審計步驟和程

序應當保證能夠發(fā)現(xiàn)對財務報表產(chǎn)生直接而重大影響的錯誤、違規(guī)行

為及違法行為。20

L47進行環(huán)境合規(guī)性審計所關注的目標通常在于確保管理部門遵

循了所有相關的規(guī)定。這種確認可以明確提出來，也可以不明確提

出一一也就是說，默認即可。

1.48不遵守相關法律、法規(guī)的行為通常需要從兩方面予以考慮。

一方面，被審計單位雖然從事了其指責范圍之外的活動，但是財務報

表卻公準地反映了其經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果。針對這種狀況，最高審計

機關要從公共責任角度對這種偏差行為進行報告。

1.49另一方面，很可能在財務報表中存在著重大誤報行為，比如：

為了逃避將來恢復被損壞環(huán)境所需要的開支以及/或者免受違規(guī)行為

20審計準則，第145-151段

處罰，而故意不履行某一條款或負債。

在對被審計單位的組織結構、本次項目、活動和作用進行審計時，

應當搜集證明力強、相關和合理的證據(jù)來支持審計人員的判斷和結論。

21

L51與環(huán)境相關問題相關的財務報表中的重大誤報更多地表現(xiàn)為

缺失或少報，而不是多報。審計人員所能夠獲得的證據(jù)是說明性的，

而不是結論性的。審計證據(jù)多是通過詢問、執(zhí)行審計程序或管理部門

提供的信息而獲得的，而不是直接通過審查帳戶余額或交易類型而獲

得的。

1.52所搜集的審計證據(jù)主要圍繞具有以下性質的事項：

?不是由于合同義務而產(chǎn)生的負債；

?不是基于歷史成本而產(chǎn)生的會計帳目；

?近期產(chǎn)生或正在形成中的環(huán)境法律、法規(guī)。

1.53此外，那些合格的環(huán)境負債通常建立在核算的基礎上。這一

點將會影響審計人員獲取恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)時所采用的程序。環(huán)境審計

所使用的方式方法應當和審計其他會計帳目所采用的方式方法相一

致一一包括評估各種假設的合理性、重新計算和評價所采用的方式方

法、以及檢查評估人員的資格和經(jīng)驗水平等。

審計人員應當對財務報表進行分析，以便確定是否遵守了適用的

21審計準則，第152—158段

財務報告和披露準則。22

1.54針對財務報表中環(huán)境相關問題所出現(xiàn)的誤報的性質，審計人

員應當從環(huán)境的視角對報表進行分析，以便確定需要予以注意的領域。

其中最可能的領域是會計政策運用是否適當，或有負債是否存在并適

當?shù)氐靡耘丁?/p>

報告準則"

1.55根據(jù)各國最高審計機關不同的環(huán)境，應當向被審計單位的管

理部門及被審計單位的主管部門出具書面的審計報告。根據(jù)審計的性

質，審計報告應當包括對財務信息或其他各種事項一一比如被審計單

位職責的遵守情況、經(jīng)營狀況或（本指南的主題）與環(huán)境相關的各種

活動發(fā)表的審計意見。

1.56審計人員特別要注意在報告中以恰當?shù)挠迷~對環(huán)境資產(chǎn)和負

債的完整性和根據(jù)會計帳目所作出的審計保證發(fā)表意見。

每項審計工作結束時，審計人員都應當出具書面的審計意見書或

審計報告，以適當?shù)姆绞劫笫鰧徲嫿Y果。其合適的內(nèi)容應當說理清楚、

意見明確，所提出的相關問題應當以清楚、相關的審計證據(jù)予以支持，

審計意見獨立、客觀、公準、富有建設性。

在進行合規(guī)、合法性審計時，審計人員應當出具一份書面報告，

可以作為針對財務報表的審計報告的一部分，或者是作為單獨的報告,

22審計準則，第159-162段

23審計準則，第136—191段

對檢查被審計單位遵守適用法律、法規(guī)的情況發(fā)表意見。該報告應當

包括對遵從部分所發(fā)表的肯定性意見和未遵從部分發(fā)表的否定性意

見。

由審計人員所屬的最高審計機關最終決定對在審計實施過程中所

發(fā)現(xiàn)的舞弊行為和嚴重違規(guī)所應采取的行動。

在進行績效審計時，審計報告要對所有與審計目標相關的重大的

不符合行為進行報告。

2

完善審計方式方法和實務

簡介

2.1最高審計機關應當在其職責范圍內(nèi)，進行國際組織審計準則

中所規(guī)定的合規(guī)合法性審計（包括財務審計和合規(guī)性審計）或績效審

計。

本指南2.2-2.8段規(guī)定了在合法合規(guī)性審計中如何對環(huán)境相關問

題進行審計，以及如何運用專業(yè)財務會計和審計準則。

對于績效審計，本指南2.9-2.66段闡述并討論了環(huán)境審計中所關

注的五種類型。

對合規(guī)性審計中的環(huán)境相關問題進行思考

2.2各國政府越來越認識到為遵守環(huán)境政策、履行環(huán)境義務所花

費的成本是非常大的，例如購置治理污染的設備或改良土地的費用等。

這些環(huán)境政策和義務還會引起大筆的負債或為應對將來可能發(fā)生的

支出而存在的或有費用。環(huán)境還會很大程度上影響土地、建筑、工廠

及設備的價值。

2.3環(huán)境成本、負債及其對資產(chǎn)價值的影響將會決定財務報表的

制定和審計。有些國家的政府對這一領域的披露相關問題負有特殊的

責任。但相關問題在于，被審計單位可能沒有將因環(huán)境相關問題而發(fā)

生的費用與其他活動的費用分開。

2.4進行合法合規(guī)性審計的人員需要對財務報表中數(shù)字的完整性

和準確性進行評價。為了進行良好評價，審計人員需要對環(huán)境事項和

活動及其對被審計單位財務報表的長、短期影響有較為深刻的理解。

2.5現(xiàn)有的國家性和國際性專業(yè)會計和審計準則對處理財務報表

中各種支出、資產(chǎn)和負債的原則性規(guī)定也適用于環(huán)境費用和負債的處

理。最高審計機關應當運用這些準則，判斷是否需要披露環(huán)境相關問

題對政府財務報表中成本、負債和資產(chǎn)的影響。

2.6最高審計機關需要對以下各類資產(chǎn)和負債進行審計。審計人

員：

?應當考慮環(huán)境事項所造成影響的實際成本和潛在成本。

?需要明確目前以及將來對法律和其他部門所賦予的各項要求

的修訂，以及所運用的相關技術和用于會計核算的成本。

?需要判斷用于預測未來成本、負債和資產(chǎn)價值的各種假設條件

的可靠性，同時判斷計算的正確性。

2.7最高審計機關應當重視對所有假設條件進行全面披露。

2.8在很多情況下，對環(huán)境影響的價值評定需要非常復雜的計算，

例如對拆除核電站的預計成本的計算等。在這種情況下，最高審計機

關可以考慮利用第三方來進行審計，但必須對所聘任專家的資格和獨

立性予以特別審核。（參見L38-1.4段）

績效審計及其環(huán)境

2.9在被審計單位執(zhí)行政府環(huán)境本次項目和活動的情況下，對該

單位的績效審計主要在于：

?行政管理行為的經(jīng)濟性

?本次項目和活動中的人力、財務和其他資源使用的效果性

?本次項目和活動在實現(xiàn)目標和預定影響方面的有效性。之，

2.10從環(huán)境視角進行的績效審計通常可以分為以下五類：

(1)對政府監(jiān)督的環(huán)境法規(guī)合規(guī)情況進行審計；

(2)對政府環(huán)境本次項目的效益進行審計；

(3)對其他政府本次項目的環(huán)境影響進行審計；

(4)對環(huán)境管理相關系統(tǒng)的審計；以及

(5)對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境本次項目進行評估。

2.11由于最高審計機關不可能審計所有的相關單位，因此他需要

認真制定一套方式方法，借此對某一既定的功能或活動是否有效得以

執(zhí)行做出可靠的結論。為此目的，可以采用的工具包括：

?實地調(diào)查

*審計人員要對全國性結構，或在可能的情況下對一些非全

國性機構進行實地調(diào)查，以便了解政府資金是如何使用的;

環(huán)境立法活動是如何進行的；明確可以改進的領域。

*當最高審計機關需要在有限的范圍內(nèi)了解某一活動進展情

況的詳細合適的內(nèi)容時，這一相關技術是非常有用的。

?標準化問卷

24審計準則，第40段

*當需要與大批單位進行聯(lián)系時，有效的方式方法是認真制

定、測試問卷并按照統(tǒng)一原則運用該問卷。

*當較低級別的政府部門承擔既定的環(huán)境任務時，最高審計

機關可以通過問卷來確定這些部門的執(zhí)行進度、阻礙因素、

以及為提高效益所提出的建議等方面的情況。

?統(tǒng)計抽樣

*在某些情況下，最高審計機關需要對某一行業(yè)數(shù)百個，甚

至上千個單位進行檢查，例如有毒廢物處理站、化學儲存

站和飲用水供水體系等。

*這些單位的必要信息可能沒有存在數(shù)據(jù)庫中或不能被直接

利用。在這種情況下，最高審計機關的解決措施是對被檢

查單位運用有效的統(tǒng)計抽樣以搜集信息，然后根據(jù)這些信

息對整體的污染性做出結論。

##參見《國外審計資料》第26號（下同）附錄1例1

（1）對政府監(jiān)督的環(huán)境法規(guī)合規(guī)情況進行審計

2.12在很多國家，由環(huán)境領導部門（或政府行政部門中的其他機

構）負責確保公眾和/或私人部門適當?shù)刈袷丨h(huán)境法規(guī)。這些環(huán)境法

規(guī)規(guī)定了環(huán)境部門負責下列活動：

?對污染排放的數(shù)量或密度進行審批；

?監(jiān)督排放者對限令的遵守情況；

?對環(huán)境條件進行監(jiān)督，以確定其他潛在的違規(guī)行為；

?對法律法規(guī)進行解釋，協(xié)助被規(guī)定的單位遵守法律法規(guī)的要求;

?對違規(guī)行為予以制止。

2.13在某些情況下，聯(lián)邦（全國性）政府機構會把一些環(huán)境義務

委托給較低級別的政府部門來完成。此外，其他一些政府行政部門（例

如交通部和農(nóng)業(yè)部）也會承擔一些環(huán)境責任。最高審計機關也需要經(jīng)

常檢查這些部門完成其環(huán)境義務的情況。

##參見附錄1例2

2.14對環(huán)境法規(guī)遵守情況的監(jiān)督體制進行審計時，通常是從確定

清晰明確的審計標準入手的。這些標準一般包含在法律規(guī)范或環(huán)境領

導部門制定的法律規(guī)范實施細則中。25最高審計機關要采取方式方法

評價被審計部門（或其他相關部門）的經(jīng)營狀況是否符合這些既定標

準。

##參見附錄1例3、例4

2.15有時，用以支持審計發(fā)現(xiàn)和審計結論的數(shù)據(jù)可能已經(jīng)歸納總

結完畢，便于參考。但更多情況下，需要審計人員從不同地點以及（或

許）從大量的政府和非政府部門中搜及整理重要信息。

2.16從政府部門或非政府部門搜集信息的情況多發(fā)生在實行聯(lián)邦

制的國家，在這種體系中，由中央政府部門向各州/省政府提供資金、

進行授權。被授權單位負責審批排放量、制止違規(guī)行為以及承擔其他

日常法定義務等。

2.17不管采取何種措施，最高審計機關需要就其所采用的方式方

法與最主要的被審計部門以及（如有可能）其他一些被審計部門達成

25其他一些標準可能包括在各類相關技術準則，專家意見和同類單位的實際經(jīng)營中。

共識。在需要投入較大精力的相對復雜的審計活動中，達成此種共識

顯得尤為重要。同時，這種共識還可以大大減少審計結果被批評為“缺

乏說明力”的風險。

2.18最高審計機關可以通過從中央數(shù)據(jù)庫獲取信息的方式來評價

合規(guī)狀況，或評價一些整改措施的效果。這些數(shù)據(jù)是搜集審計信息的

首要途徑，因為它可以減少搜集和分析數(shù)據(jù)的時間和所需資源，同時

減少對不同地點進行調(diào)查所需的大量資源。

##參見附錄1例5

2.19根據(jù)數(shù)據(jù)庫信息所得出結論的質量取決于信息本身的質量。

被審計單位對建立管理信息體系以搜集其經(jīng)營數(shù)據(jù)負有首要責任。但

最高審計機關應當清楚：由于環(huán)境法規(guī)不斷更新，在許多國家，環(huán)境

法規(guī)的符合性數(shù)據(jù)都是最易出現(xiàn)錯誤的領域。

2.20例如，有些國家的最高審計機關就發(fā)現(xiàn)用于測試環(huán)境合規(guī)情

況的數(shù)據(jù)庫存在嚴重缺陷。因此，正確理解用于測試合規(guī)情況的數(shù)據(jù)

的可靠性是非常重要的，如有可能，要提高這些數(shù)據(jù)的可靠性。有些

最高審計機關依賴這些數(shù)據(jù)，但他們定期報告由獨立機構所驗證的數(shù)

據(jù)庫的準確性。

2.21說明環(huán)境條件（如水體污染程度、魚類種群趨勢等）的環(huán)境

數(shù)據(jù)的質量和完整性比環(huán)境法規(guī)符合性數(shù)據(jù)的質量更容易出相關問

題。搜集有關環(huán)境條件數(shù)據(jù)的責任主要在于被審單位，而不是最高審

計機關，但最高審計機關需要搜集信息，了解相關問題發(fā)展程度和對

這些相關問題控制措施的有效性。

2.22但很遺憾，在大多數(shù)國家，這類數(shù)據(jù)都不完整，或質量很低。

但不能因為這些阻礙因素而影響最高審計機關進行分析和提供有用

的信息。

##參見附錄1例6、例7

2.23最高審計機關的報告中經(jīng)常提到的一點是缺少可靠的環(huán)境信

息。在這種情況下，最高審計機關應當建議有關各方獲取更完整的數(shù)

據(jù)，以協(xié)助環(huán)境領導部門確保有限的資金用于解決最迫切的相關問題。

2.24例如，一些審計報告建議環(huán)境領導部門應當：

?對污染源所在的良性影響搜集更多的信息；

?采取確實可行的措施對有限的信息進行更有效的管理；

?搜集相關技術信息（“環(huán)境指數(shù)”），用于判斷法律規(guī)定的活動

是否對環(huán)境進行了適當?shù)乇簟?/p>

（2）對政府環(huán)境本次項目的效益進行審計

2.25根據(jù)法律規(guī)定或由其他機構授權，政府要執(zhí)行（或出資由其

他單位執(zhí)行）其他本次項目或活動以便實現(xiàn)保護環(huán)境、改善環(huán)境目標。

這類本次項目和活動：

?可能由對環(huán)境相關問題有特殊利益的某個政府部門負責，例如

環(huán)境部負責保護那些具有特殊生態(tài)意義的環(huán)境站點。

?還可能由其他一些部門負責，例如，農(nóng)業(yè)部可以開展本次項目，

協(xié)助農(nóng)民掌握污染程度最低的耕作方式。

2.26一般來說，環(huán)境本次項目通過政府計劃或年度報告予以確定。

有時，政府會以單獨的環(huán)境計劃和報告將所有的環(huán)境本次項目集中起

來。但如果沒有這類環(huán)境計劃，最高審計機關就應當通過向政府報告

現(xiàn)行政策和現(xiàn)存本次項目的方式來提高資信度。為此，最高審計機關

需要考慮的主要環(huán)境相關問題可能對國家造成的影響，然后確定和列

出政府建立的各種本次項目來說明這種影響。

2.27對最高審計機關來講，明確該國政府所簽署的國際環(huán)境協(xié)議

是十分有協(xié)助的，另外還需明確為履行協(xié)議所建立的本次項目有哪些。

##參見附錄1例8

2.28最高審計機關應當注意選擇政府環(huán)境本次項目審計的對象和

范圍，要考慮被審計本次項目的經(jīng)營風險、本次項目重要性和可審計

性。為此，審計人員需要清楚掌握該本次項目的目標和各類規(guī)范性文

件。

2.29最高審計機關應當考慮是將注意力集中在一項主要的文件上

還是對許多不同的文件都予以關注。后者的相關問題在于如何判斷各

種文件對形成被審計單位總體印象的關系。

##參見附錄1例9

2.30在制定審計計劃時，應當考慮：

?政府本次項目或活動的風險和重要性，以及方投入的資源、所

關注相關問題的重要性，和預期結果的大小。

?本次項目或活動的預期結果和已經(jīng)取得的整體結果。投入的審

計資源很有限，而審計本次項目和活動的潛在影響很重大時，

審計的重點就應當放在對本次項目或活動的有效性進行審計，

而不是對管理行為的經(jīng)濟性或使用資源的效果進行審計。最高

審計機關也可以縮小審計的范圍，重點關注那些被證明沒有實

現(xiàn)預定目標的領域。

##參見附錄1例10

2.32審計人員還需要對本次項目管理部門的安排進行確認，以便

明確責任人是誰，以及明確那些被審計單位控制之外的對審計形成限

制的因素。

2.33確定審計范圍和方式方法必須在審計標準準許的范圍內(nèi)進行,

尤其是那些沒有明確法律規(guī)定的本次項目更是如此。最高審計機關可

以采用各種方式方法，將本次項目安排和最佳實務做法相互比較，或

者與該國或其他地區(qū)同類的環(huán)境本次項目進行對照。除了本次項目自

身的目標、由專家設定的基準之外，最高審計機關還可以對本次項目

的進展情況進行報告。26

2.34在選擇審計對象時，最高審計機關應當特別關注是否可以獲

得足夠、相關和可靠得數(shù)據(jù)。為了對某一本次項目的有效性得出確切

的結論，最高審計機關也非常需要高質量的長期數(shù)據(jù)。

2.35審計人員應當記住環(huán)境本次項目所產(chǎn)生的影響：

?單獨來看規(guī)模很小，但整體影響很大。

?需要經(jīng)過很長時間才能出現(xiàn)顯著效果；以及

?受外界重大因素的制約一一例如天氣條件和其他對同一環(huán)境

產(chǎn)生影響的各種因素等。

26請參照本指南第3部分，國際組織出版的《最高審計機關在國際環(huán)境審計中如何合作》：國際組織編制

的環(huán)境審計工作數(shù)據(jù)庫

(3)對其他政府本次項目的環(huán)境影響進行審計

2.36除了那些保護或改善環(huán)境為首要原則的本次項目之外，所有

的活動都會因其使用資源或對本地區(qū)造成一定的后果而對環(huán)境產(chǎn)生

影響。政府活動也不能例外。

2.37有些政府本次項目會產(chǎn)生重大的影響，一些影響是正面的，

而另一些影響則是負面的；有些是故意的，另一些則是無意的。例如，

修建道路的首要目標是方便人和貨物的運輸，但通過使用土地和對當

地生態(tài)環(huán)境發(fā)生作用，修路會產(chǎn)生其他間接影響或直接影響，同時道

路在使用時還會引起空氣和噪聲污染。

2.38同樣，軍事活動的目的在于維護國防力量，促進安全與和平。

但軍事活動會產(chǎn)生一系列的環(huán)境影響，消耗大量不可再生資源，使用

和儲存軍事裝備和物資還會產(chǎn)生污染。

2.39對環(huán)境影響進行關注可以作為廣義上的績效審計的一部分，

即對政治活動的經(jīng)濟性、效果性和效果性進行審計，也可僅僅作為針

對環(huán)境影響而進行的研究。

2.40為了了解政府活動對環(huán)境造成的影響，最高審計機關首先應

當熟悉政府為確定可能造成的影響所承擔的責任，并將這一點作為進

行政策評估的參考資料。一些成功的做法說明各組織在制定戰(zhàn)略性政

策目標和對新出現(xiàn)的及現(xiàn)有的活動進行評價時，都應當對環(huán)境相關問

題予以關注。有些國家的政府已經(jīng)采取了這一措施，并規(guī)定政府活動

和非政府活動應當遵守同樣的環(huán)境法律、法規(guī)。

2.41最高審計機關的審計應當從了解政府自身對預期環(huán)境影響所

進行的評價（如果有的話）入手。最高審計機關需要檢查以下各項合

適的內(nèi)容是否恰當：

?本次項目和活動的具體規(guī)定、所處環(huán)境和最基本條件；

?所認定的主要影響的完整性；

?用以評價影響和預期范圍可能性的各種數(shù)據(jù)；

?任何可能降低影響的措施。

##參見附錄1例11

2.42最高審計機關可能還希望檢查政府活動對環(huán)境所造成的影響、

活動預計范圍以及所引起的成本增值。通過與咨詢專家討論和查閱資

料能夠確定各種常用的評價方式方法。如果不可能進行這樣的評

價一一例如評價地貌或評價其他特殊的環(huán)境損失所導致的價值變化

就很難進行，那么可以聽取主要的利益人（例如，在受影響地區(qū)內(nèi)居

住的人群、與環(huán)境存在主要利益關系的人、該領域的非政府機構等）

和對該領域評價較有研究的學術機構的意見。

##參見附錄1例12

2.43最高審計機關從一開始就要考慮是否能夠獲得數(shù)據(jù)用于評價

政府活動的影響。如果政府已經(jīng)進行了環(huán)境影響評估，最高審計機關

要對該評估的數(shù)據(jù)予以確認，并制定計劃繼續(xù)搜集更多的數(shù)據(jù)。如果

政府評估的數(shù)據(jù)難以確定，最高審計機關就需要搜集足夠、相關和可

靠的信息。

2.44環(huán)境法規(guī)還同樣適用于那些對環(huán)境造成次要影響的政府活動。

在這種情況下，應由負責監(jiān)督合規(guī)情況的政府部門或機構對符合性測

試負首要責任，而不是由最高審計機關負主責。但是，最高審計機關

根據(jù)與立法機構的協(xié)議對合規(guī)情況進行審計也是適當?shù)摹?/p>

2.45如果法規(guī)沒有對一些活動予以嚴格規(guī)定，最高審計機關可以

將法規(guī)作為參考的判斷標準。但是，這種方式方法的可行性需要認真

考慮。

2.46從一開始，政府就應當明確可以緩解或減少環(huán)境影響的各種

措施。最高審計機關進行審計時，需要認定這些措施是否：

?已經(jīng)實施，并符合最佳實務做法或在采用了最先進相關技術的

同時，卻沒有造成過多的開支；

?已經(jīng)取得了預計的制止作用。如果沒有達到預計目標，政府采

取的替代措施是什么？

2.47在一些情況下，制止措施適合于阻止或處理發(fā)生機率較低但

影響巨大的事件，例如放射性物質不慎泄漏。一般說來，事故性程序

很少用到，但需要保持運行良好，以備不時之需。如果這些程序十分

重要，最高審計機關在審計時，需要檢查：

?程序本身是否完善；

?是否對相關人員進行了培訓；

?對程序進行測試的間隔多長；以及

?對第三方（供應商、急救人員等）的要求是否得到及時更新。

2.48當對環(huán)境影響僅僅進行研究時，最高審計機關需要認真對照

本次項目的首要目標，公準的反映環(huán)境因素對該本次項目成本收益的

影響。

(4)對環(huán)境管理相關系統(tǒng)的審計

2.49各部門建立環(huán)境管理相關系統(tǒng)的目的在于確保該部門相關系

統(tǒng)地制定持續(xù)改進環(huán)境狀況的各項政策，以達到預期目標。目前已經(jīng)

建立全國性、地區(qū)性和國際性的自愿鑒證計劃來協(xié)助各機構確定其環(huán)

境管理相關系統(tǒng)的適當性和運行情況。

2.50環(huán)境管理相關系統(tǒng)的國際準則一一IS014001,明確了最佳實

務的以下特征：

?要制定環(huán)境政策；

?制定計劃一一考慮環(huán)境相關問題所涉及的范圍，以及法律規(guī)定

和其他要求；確立目標，建立環(huán)境管理相關系統(tǒng)；

?執(zhí)行和操作一一建立機構，明確責任分工；培訓人員，闡明各

項主要要求；將環(huán)境管理相關系統(tǒng)的合適的內(nèi)容匯總形成文件;

運行該管理相關系統(tǒng)；制定緊急情況處理解決方案；

?檢查及整改措施一一監(jiān)督和衡量；明確違規(guī)情況并采取措施；

建立審計環(huán)境管理相關系統(tǒng)；

?對該相關系統(tǒng)的所有方面進行管理評價

2.51歐洲，ISO14001有望成為獲得歐盟經(jīng)濟管理和審計框架下的

外部鑒證的重要途徑。為了補充ISO14001國際準則，又出臺了

ISO14012對鑒證人員的行業(yè)行為予以規(guī)范。

2.52一般來說，鑒證是針對商業(yè)和工業(yè)機構而言的，但其中所涉

及的管理相關系統(tǒng)對政府來講也同樣適用。

2.53在國際組織第15屆大會上，大家一致認為最高審計機關不適

宜作為自愿鑒證計劃下的鑒證機構。但如果某個最高審計機關績效審

計的職責很寬泛，他可以選擇政府環(huán)境管理相關系統(tǒng)作為被審計對象。

2.54對決定是否對政府環(huán)境管理相關系統(tǒng)進行審計時，最高審計

機關應當考慮政府針對管理相關系統(tǒng)所設立的各種現(xiàn)行政策。有些國

家中，法律規(guī)定必須建立環(huán)境管理相關系統(tǒng)。在這種情況下，確保遵

守各項法律規(guī)定的政府機制應當也已經(jīng)建立起來了，最高審計機關在

制定審計解決方案時要考慮到這一點。

##參見附錄1例14

2.55法律沒有要求建立政府環(huán)境管理相關系統(tǒng)的國家，最高審計

機關應當與政府一道或獨立地：

?逐步建立最大限度的管理相關系統(tǒng)；

?確定相關系統(tǒng)的最佳模式；

?評價建立該相關系統(tǒng)所能夠獲得的收益。

##參見附錄1例15和例16

2.56最高審計機關可以決定是對單個政府部門的整個環(huán)境管理相

關系統(tǒng)進行審計還是圍繞跨部門的一個或幾個相關問題進行審計。后

一種方式方法可以用于審計那些相對規(guī)模較小、但具有較大改進余地

的事項。審計要對不同情況區(qū)別對待，并根據(jù)各種情況提出建議。

2.57最高審計機關在決定審計范圍時需要考慮的重要事項之一是

環(huán)境管理相關系統(tǒng)所產(chǎn)生的預計影響的范圍有多大。有些政府部門行

政管理范圍很廣，但其主要環(huán)境影響卻僅僅在于低水平地利用能源、

水等資源；消耗紙張和其他辦公用品；交通耗費；以及回收和處理辦

公廢物等。而其他一些主管工業(yè)、加工業(yè)的政府部門卻會因為涉及工

業(yè)污染等相關問題對環(huán)境產(chǎn)生重大的影響。

##參見附錄1例17

2.58良好的環(huán)境管理相關系統(tǒng)要求各個機構內(nèi)部設立目標，以便

持續(xù)提高效益，并對效益進行監(jiān)督。相關系統(tǒng)本身并沒有所謂適當?shù)?/p>

績效標準，而且也不要求對效益狀況進行經(jīng)常性全面審計和報告。這

些都是被審計單位管理不部門的任務。

2.59最高審計機關需要考慮是否應該對政府設立的實際的績效目

標進行審計和報告。通過這種審計，最高審計機關可以有效地比較政

府目標與其他地區(qū)的做法以及政府目標與政府根據(jù)國際協(xié)議所作出

的承諾之間的差距。

##參見附錄1例18

2.60最高審計機關還需要考慮政府對各部門環(huán)境管理相關系統(tǒng)的

監(jiān)督和對環(huán)境效益狀況的報告是否能促使其完成法律和公眾賦予他

的各項主要績效指標。最高審計機關可以通過審計，確定效益水平和

探究未能完成目標的原因。

(5)對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境本次項目進行評估

2.61據(jù)荷蘭審計院1995對各國最高審計機關的調(diào)查，很少有最高

審計機關對計劃的環(huán)境或本次項目進行了評估。在后來提交國際組織

第15屆大會的討論稿中，荷蘭審計院又補充了一點，即各國最高審

計機關普遍都不愿意卷入這一領域。這種勉強是可以理解的，因為在

這種情況下審計標準本身（如環(huán)境法律規(guī)范）可能戌為被評估對象。

因此，如果最高審計機關的結論被認為脫離事實，或者過于理想化，

那么就會給審計機關帶來很大的風險。

2.62但是，在此還是要呼吁各國審計機關就計劃中的環(huán)境政策或

本次項目為其國家的立法部門提供信息。例如，這種信息可以協(xié)助國

家立法機構將其注意力由“正在執(zhí)行的本次項目是否符合法律要求？”

這樣的相關問題轉到“做出的法律規(guī)定本身是否還需要修改以便使本

次項目有更大的收益或者能從其他方面得以改進？”上來。在這種情

況，最高審計機關對列入被選范圍的其他解決方案也需要進行分析。

##參見附錄1例19、例20

2.63一般來說，這種工作既是挑戰(zhàn)，也是風險。尤其是對計劃的

政策和本次項目進行分析需要審計領域之外的專業(yè)技能時，更是如此。

例如，對計劃中環(huán)境法規(guī)的成本收益進行評價經(jīng)常需要經(jīng)濟學的知識。

在這種情況下，最高審計機關可以聘任具有所需技能的專業(yè)人士，或

者采用更省力的方式方法，即尋求外部咨詢顧問的服務。

2.64第三種辦法是組織專家組進行研究。所邀請的專家包括來自

工業(yè)部門、政府部門和環(huán)境組織的專業(yè)人士。有些最高審計機關采用

這種方式來確定環(huán)境審計重點、研究對某些具體相關問題的審計方式

方法，以及搜集信息等。

2.65但是盡管有了專業(yè)知識的補充，這種分析的實質還是會為最

高審計機關帶來額外的風險，尤其當對某項政策出現(xiàn)分歧和爭論時更

是這樣。如果最高審計機關被要求對各種政策決策提供信息，他可以

考慮采用以下措施：

?提供事實信息，而不是判斷信息

對各種政策決策可能產(chǎn)生的影響提供事實性和分析性信息，而

不要建議具體的替代措施。這種做法不易引起爭論，同時也更

符合最高審計機關的傳統(tǒng)做法。

?確定專家們的一致性意見

專家門對一項復雜而富有爭議的相關問題的一致性意見可以

為最高審計機關得出結論和提出建議提供有價值的協(xié)助。

?對其他組織的分析成果進行評價和平論

一般來說，最高審計機關對各項計劃的政策進行評價時面對的

最大風險是：對預見性的假設進行分析，如未來的經(jīng)濟增長率;

或者對相關技術性因素進行分析，如生態(tài)相關系統(tǒng)會對不同的

環(huán)境壓力產(chǎn)生何種反映等。但是，其他一些組織可能進行過類

似的分析，并且通常會在結論中說明所使用的方式方法，并對

假設相關問題進行分析。所以，與其自己再做出結論（還可能

遭受批評，被認為所作結論過于主觀），最高審計機關不如對

其他組織的研究成果、結論和發(fā)現(xiàn)進行評價和利用。

?拒絕請求

在特殊情況下，如果最高審計機關認為所面臨的風險難以承受,

可以拒絕要其進行評價的要求。但是，事實上最高審計機關一

般都可以找到解決方式方法，既不承擔過多風險又能向各部門

提供所需信息。

3

建立相關技術標準

簡介

3.1最高審計機關在執(zhí)行環(huán)境審計任務時要考慮的一個關鍵因素

是確定相關技術標準。正是憑借相關技術標準，被審計單位的信息披

露或實際績效才能得到評價。如果運用了不正確的標準或存在偏見,

最高審計機關將會面臨重大風險。因此必須關注所選擇的標準，以保

證它被公認為是相關、完整和可理解的。

3.2本部分將討論最高審計機關在進行環(huán)境審計確定相關技術標

準時需要考慮的一些因素，指出每種審計所需標準的潛在來源，以及

最高審計機關如何將采用不正確標準的風險降到最低程度。

框架結構

3.3為了與國際組織第15屆大會通過的框架性文件中對“環(huán)境審

計”的定義相一致，最好妁方式方法是建立一套框架性理論基礎，指

導最高審計機關如何建立環(huán)境審計所需的相關技術標準。附錄2歸納

了該理論框架的主要組成部分。

3.4建立基本框架的兩個核心因素是：

?審計的類型

?審計標準的目的和來源

3.5審計的類型是指：

?合法、合規(guī)性審計、包括：

?財務審計

?合規(guī)性審計

?績效審計

3.6審計的類型決定了審計標準的目的和來源，也決定了審計的

一般目標。只要存在相關技術標準的權威來源，他們就應優(yōu)先于非權

威的標準來源而被采用。

3.7要區(qū)分不同類型的審計，但不同類型的審計并不一定要分別

執(zhí)行。尤其是合規(guī)性審計，他既可以構成財務審計的一部分，也可以

服務于績效審計。

3.8標準的來源有兩種：

?權威性的一一這種來源指審計人員可以確定作為審計堅實

基礎的標準。

?非權威性的一一這種來源指審計人員無法作為審計堅實基

礎的標準。

3.9財務審計或績效審計所遵循的標準，既需要權威性的來源，

也需要非權威性的來源。如果被審計單位不一定要遵從這些標準，那

么合規(guī)性審計也就不應該建立在非權威性的標準來源之上。

財務審計

建立標準的目的

3.10針對環(huán)境相關問題中的財務審計，建立標準的目的是使審計

人員能夠確定被審計單位是否已經(jīng)正確的認識、估價和報告了環(huán)境成

本、負債（包括或有負債）和資產(chǎn)。

權威性標準來源

3.11權威性的標準來源指被審計單位在編制財務報告中所用的

“公認的會計做法”（或類似術語）。

3.12權威性標準來源包括：

?立法機構制訂的法律條文

?其它公認機制訂的準則

?公認機構制訂的國際準則

非權威性標準來源

3.13根據(jù)風險評估，非權威性標準來源可以是審計人員為達到審

計目的而認為合適的任何來源。

3.14非權威性標準包括：

?有關職業(yè)機構發(fā)布的指南

?學術研究資料

合規(guī)性審計

建立標準的目的

3.15環(huán)境相關問題中合規(guī)性審計相關技術標準的目的，是使審計

師能夠確定被審計單位是否依照所有可行性規(guī)定從事了相關的環(huán)境

活動。

權威性標準來源

3.16針對這一目的來說，被審計單位必須履行的“義務”一詞有

它的一般意義。它可以是直接的法定義務，也可以是為了遵守上級管

理機關規(guī)定職責而必須承擔的義務。

3.17權威性標準來源包括：

?國內(nèi)法一一法案，以及其它根據(jù)法案制訂的具有法律效力

的法規(guī)、規(guī)章、規(guī)定等

?國際法一一例如歐盟等機構頒布的法令

?國際協(xié)議一一例如與其他司法機關簽訂的合約，以及聯(lián)合

國章程等

?約束性準則（包括相關技術、程序和質量標準等）

?合同

?政策指令

績效審計

建立標準的目的

3.18建立環(huán)境績效審計相關技術標準的目的，是使審計人員能夠

在以下某一方面或兩方面都形成審計師意見:

?被審計單位就有關環(huán)境活動向社會公布其實際績效時所用

績效指標的合理性。

?被審計單位是否根據(jù)下列因素，經(jīng)濟、有效、效果地進行

了有關的環(huán)境活動。

?可行的政府政策。

?任何影響環(huán)境活動的、被審計單位控制之外的其它因素。

權威性標準來源

3.19由于在這一領域的管理和審計仍處在發(fā)展之中，權威性的標

準來源可能很少或是不存在。可能的來源包括：

?效果性、效果性和經(jīng)濟性的績效指標，他們是

?由法律規(guī)定，或

?由政府關于環(huán)境行動的政策規(guī)定，或

?被審計單位必須遵守的其它規(guī)定

?由公認機構頒布的普遍遵循的準則

?由公認機構頒布的職業(yè)實務規(guī)范

非權威性標準來源

3.20與財務審計一樣，根據(jù)風險評價，非權威性標準來源可以是

審計人員為達到審計目的所認為合適的任何來源。

3.21非權威性標準來源包括：

?同類單位或其他單位在類似活動中采用的績效指標或措施

?學術研究資料

?外部專家

?最高審計機關

使最高審計機關的風險最小化

3.22最高審計機關在進行環(huán)境審計時所面臨的特殊風險，是指所

運用的標準：

?不可行，或

?不適當，或

?存在偏見

3.23對最高審計機關某一領域的批評來自很多方面一一最可能的

是來自被審計單位或對審計的合適的內(nèi)容有職業(yè)興趣的機構或個人。

3.24要避免來自被審計單位的批評，最好的辦法當然是在開始審

計前與被審計單位就所運用的標準達成一致意見。但在與被審單位尋

求一致時，最高審計機關必須注意，要保證不能因為省略或修改審計

標準而破壞其獨立性。如果被審計單位拒絕認同任何標準，最高審計

機關必須確保所運用的標準是經(jīng)得起推敲的。

3.25對最高審計機關而言，最大的風險來自使用非權威性的標準。

例如，在審查學術研究資料時，審計人員應采取各種合理措施盡可能

地搜集所有的信息，來驗證作者的正確性。

3.26對外部專家也應采取同樣的方式方法。如果可能，專家組的

意見總要優(yōu)于單個專家的意見。而且，提出意見的專家不能與被審計

單位有任何利益沖突。例如，沖突可能是因為：過去曾與被審計單位

有過不愉快的合作，公開表述過與被審計單位相反的意見，或者與被

審計單位的“競爭者”（過去或現(xiàn)在）有過合作等。

3.27對選擇標準的最后一項要求是，（和所有審計標準一樣）他

們必須是客觀的，而不是主觀的。

3.28當然，審計人員在審計過程中也需要進行主觀判斷，以便能

夠既符合所選擇的標準，又符合被審計單位所采用的績效指數(shù)的客觀

特性。這些特點是：

相關性

?在以下情況下，績效指標是相關的：

?能夠反映法定義務、經(jīng)營義務或是被審計單位與其所有

者共同商定的績效目標。也就是說，該指標要關系到被

審計單位所期望完成的某項特定職能、任務或結果。

所提供的信息能夠表示完成某項特定職能、任務或結果,

并可以滿足正常使用者的要求一一這些使用者包括被

審計單位的股東（如相關的部長、立法機構成員、納稅

人以及其他對被審計單位有貢獻的人）、分析家、新聞

界代表等。

可理解性

?可以理解是指能夠清晰地描述績效指標，以便：

?對其意思不會造成誤解

?可以理解其合理性

可靠性

?績效指標的可靠性是指：

?忠實地反映了在完成職能、任務或結果的過程中一些可

衡量的特征

?由能夠被適當?shù)淖C據(jù)獨立地加以證明的信息構成。必要

時能夠提供在各時間點上都一致的結果

3.29并非每項績效指標對每個使用者都必須是相關的或能被理解

的。

3.30審計標準還應該保證績效指標的完整性。被審計單位在進行

有關活動并報告其經(jīng)營效果時，應使用盡可能多的績效指標，按照要

求（適當?shù)兀┓从常?/p>

?所有重大事項

?每一重大事項的所有重大方面

?所有法定義務或其他義務，以及共同商定的績效目標。

附錄1

績效審計項目案例

(1)對政府監(jiān)督的環(huán)境法規(guī)合規(guī)情況進行審計

項目案例1

在很多情況下，最高審計機關需要綜合運用各種方式方法以獲取

所需要的信息。1993年美國在進行一項標題為“引用水:關鍵性質

量保證程序存在缺陷并且資金不足”(GAO/RCED-93-97)的審計時，

審計署的審計人員使用了書面問卷，以收集所有50個州的有關基本

信息，例如對引用水供應相關系統(tǒng)進行檢查的次數(shù)、檢查人員尋找的

信息種類，等等。

同時，為了收集更為詳細的各州績效狀況以及潛在原因的信息，

審計署的審計人員選定了4個州進行深入調(diào)查。在每一個州，審計人

員首先與各州水利相關系統(tǒng)的主要人員進行面談。接著，審計人員從

各州的檔案中隨機抽審了50份調(diào)查報告，以獲取有關水利相關系統(tǒng)

安全性和可靠性的第一手材料。

項目案例2

1990年，經(jīng)法律受權，美國審計署對公共引用水供應相關系統(tǒng)的

安全性進行了本次項目審計。審計署詳細審查了國家環(huán)境保護局以及

抽選的6個州完成主要本次項目要求的情況。這些要求是：

?公共水利相關系統(tǒng)是否對引用水供應情況進行了適當?shù)谋O(jiān)督，

以確保他們沒有被污染；

?各州的法律機構是否發(fā)現(xiàn)并向國家環(huán)境保護局報告了違反飲

水質量標準的情況；

?各州法律機構是否對違規(guī)人員進行了罰款處理或采取了其它

措施；

?國家環(huán)境保護局對整個本次項目實施有效監(jiān)控的情況如何。

審計署提出了一系列建議，如保證水利相關系統(tǒng)管理人員接受適

當?shù)呐嘤?，提高各州對違規(guī)現(xiàn)象的檢查水平，以及保證各州及國家環(huán)

境保護局根據(jù)法規(guī)規(guī)定對違法者進行罰款或采取其它處理措施。

項目案例3

根據(jù)維護可持續(xù)發(fā)展的相關法律，愛沙尼亞審計院對環(huán)境部進行

了審計。該法律要求建立長期本次項目來處理明敏感的環(huán)境相關問題,

實現(xiàn)經(jīng)濟活動與環(huán)境效益、社會效益之間的平衡。在審查了環(huán)境部編

制的本次項目計劃后，審計院認為這些本次項目未能做到一貫充分地

表述主要目標，未編制本次項目的總體預算，本次項目資金計劃和來

源不夠具體，未能詳細說明本次項目的進展及效益情況。審計院建議

環(huán)境部要進一步明確本次項目目標，同時要制訂相應的進度計劃并安

排資金來源。同時審計院還建議財政部要抓緊制訂本次項目的編制、

批準以及融資方面的規(guī)定?！蛾P于環(huán)境部環(huán)境保護本次項目制定和執(zhí)

行情況的報告》(NO.10-12/31)

項目案例4

1997年，受歐盟委員會和成員國的委托，歐洲審計法院對歐共體

城市污水處理法令的執(zhí)行情況進行了審計。該法令的目的之一是對城

市發(fā)展所產(chǎn)生的水污染進行持續(xù)的監(jiān)控，并將其漸少到一個所有歐洲

國家都共同接受的標準。審計法院還就相同領域對各成員國所接受的

用于資助相關本次項目和工程的撥款進行了審查，審計結果表明，為

達到法令規(guī)定的新的質量標準，需要建立或改進約40000個污水處理

站。

項目案例5

在一份標題為“專項資金:大量積壓的未經(jīng)評估的聯(lián)邦政府設備

削弱了除污相關能力(GA0/RCED-93-119)”的審計報告中，美國審計

署利用了環(huán)境保護局(EPA)的環(huán)境反饋、補償和責任綜合信息相關

系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)軟件，以檢查聯(lián)邦政府上百臺危險廢舊設備的現(xiàn)狀。根

據(jù)這些資料，審計署認為環(huán)境保護局只對823臺可能被污染的設備中

的500臺進行了所相關需求的測試鑒定，從而導致很多潛在危險區(qū)的

除污工作嚴重滯后。

項目案例6

在一份標題為“水污染:環(huán)境保護局領導層應采取措施減少非定

點資源污染S4Mm物的審計報告中，美國審計署檢查了

對農(nóng)業(yè)廢棄物和其它擴散源污染程度進行監(jiān)控的資料。這些資料盡管

不夠全面，但也足可以得出結論，并提出預算建議。