2022中級(jí)會(huì)計(jì)師（中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)）精講 第十章 收 入

2022年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十章收入

一、內(nèi)容提要

本章首先對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量的五步法作了非常詳細(xì)地理論及案例解析，繼而對(duì)合同成本作門闡述,

并對(duì)特定交易的會(huì)計(jì)處理作了案例說(shuō)明。

二、關(guān)鍵考點(diǎn)

1.收入的確認(rèn)和計(jì)量原則

2.合同履約成本與合同取得成本的構(gòu)成、攤銷及減值

3.特定交易的會(huì)計(jì)處理

三、歷年試題分析

年份題型題量分?jǐn)?shù)考點(diǎn)

多選題12計(jì)入當(dāng)期損益的合同取得費(fèi)用界定

判斷題11非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的計(jì)量原則

2019計(jì)算題112設(shè)備銷售及安裝勞務(wù)的會(huì)計(jì)處理

銷售退回、獎(jiǎng)勵(lì)積分、權(quán)益法下投資收益及產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保責(zé)任

綜合題118

的會(huì)計(jì)處理

單選題11.5將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

多選題12主要責(zé)任人和代理人的判斷

2020判斷題22合同合并、期間履約的收入確認(rèn)

售后回購(gòu)、政府補(bǔ)助的界定及售后維修服務(wù)的會(huì)計(jì)處理；特定

綜合題233

交易收入的會(huì)計(jì)處理+資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)

判斷題11售后回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理

優(yōu)惠券的會(huì)計(jì)處理、期間履約的會(huì)計(jì)處理以及附退貨概率的商

計(jì)算題111

2021品銷售收入的會(huì)計(jì)處理

虧損合同的會(huì)計(jì)處理、單項(xiàng)履約義務(wù)的界定及價(jià)格分拆、期間

綜合題118

履約義務(wù)的會(huì)計(jì)處理及先收款后發(fā)貨的融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

四、本章知識(shí)點(diǎn)詳解

知識(shí)點(diǎn)收入的概念▲

收入，是指企業(yè)在旦蜜活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益

的總流入。

知識(shí)點(diǎn)收入的確認(rèn)和計(jì)量▲

（一）收入確認(rèn)和計(jì)量的五步法原則

步驟內(nèi)容木質(zhì)

第一步識(shí)別與客戶訂立的合同收入確認(rèn)

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第二步識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

第三步確定交易價(jià)格

收入計(jì)量

第四步將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

第五步履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入收入確認(rèn)

【舉例1】甲公司賣電腦及配件給乙公司，包括電腦主機(jī)、鍵盤和鼠標(biāo)，合同價(jià)4000元

『解析』

假設(shè)電腦主機(jī)、鍵盤和鼠標(biāo)通常都是打包一起出售，沒有單獨(dú)出售的情況，則該合同

包含一項(xiàng)單項(xiàng)屐約義務(wù)；

假設(shè)電腦主機(jī)、鍵盤通常都是打包一起出售，鼠標(biāo)通常是單獨(dú)出售，則該合同包含兩

項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)；

假設(shè)電腦主機(jī)、鍵盤和鼠標(biāo)通常都是單獨(dú)出售，則該合同包含三項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)；

手寫板圖示

A------------------>B

賣電梯

并安裝電梯

【舉例2】A公司與B公司簽訂一項(xiàng)銷售并安裝電梯的合同，那么該合同包含幾項(xiàng)單項(xiàng)履

約義務(wù)呢？

『解析』

如果市場(chǎng)上電梯銷售和電梯安裝都是一起打包提供的，此時(shí)電梯銷售和電梯安裝應(yīng)作

為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)；

如果市場(chǎng)上存在單獨(dú)銷售電梯和單獨(dú)提供電梯安裝的情形，則電梯銷售和電梯安裝應(yīng)

作為兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。

【舉例3】甲公司賣電腦及配件給乙公司，包括電腦主機(jī)、鍵盤和鼠標(biāo)，合同價(jià)4000元

這三種商品的市場(chǎng)單獨(dú)售價(jià)分別為：電腦主機(jī)5000元，鍵盤200元，鼠標(biāo)100元。

『解析』

電腦主機(jī)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=4000X5000/(5000+200+100)

鍵盤分抻的交易價(jià)格=4000X200/(5000+200+100)

鼠標(biāo)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=4000X100/(5000+200+100)

(二)識(shí)別與客戶訂立的合同

1.合同的概念

是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議,包括書面形式、口頭形式以及其他形式

(如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等)。

2.收入確認(rèn)的原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠望該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力

阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。

【備注】取得商品控制權(quán)同時(shí)包括以下三個(gè)要素：

①能力，即客戶必須擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。

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②主導(dǎo)該商品的使用。

③能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

3.收入確認(rèn)的前提條件

（1）收入確認(rèn)的一般條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足卜.列條件的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

①合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品（或提供的服務(wù)，以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓的商品）相關(guān)的權(quán)利和義

務(wù)；

【備注】合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行

判斷，包括合同訂立的方式和流程、具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的時(shí)間等。對(duì)于合同各方均有權(quán)單方面

終止完全未執(zhí)行的合同，且無(wú)須對(duì)合同其他方作出補(bǔ)償?shù)?，企業(yè)應(yīng)當(dāng)視為該合同不存在。其中，完全未

執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的

任何對(duì)價(jià)的合同。

手寫板圖示

A向B提供3年保潔服務(wù)

每年末雙方均有權(quán)單方面終止合同且無(wú)違約金

【舉例】A保潔公司與B公司簽訂了一份3年期的保潔服務(wù)合同，合同約定：在每年末雙

方均可以無(wú)條件終止合同，且沒有違約金。

【解釋】這里認(rèn)定的合同是每年的，而不是3年的，即本合同屬于按年來(lái)履行合同義務(wù)。

③該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款；

④該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì),即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；

⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對(duì)

價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）。企業(yè)預(yù)期很可能無(wú)法收回全部合同對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)判斷其原因是

客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)還是企業(yè)向客戶提供了價(jià)格折讓所致。

商業(yè)實(shí)質(zhì)今互通有無(wú)

【解釋】商業(yè)實(shí)質(zhì)，簡(jiǎn)稱互通有無(wú)，交易的標(biāo)的不同質(zhì)。例如M公司有一頭豬，N公司有一頭驢，

M公司想吃驢肉，N公司想吃豬肉，于是，兩家公司用本公司的商品交換，換取想購(gòu)買的商品。該交易具

備商業(yè)實(shí)質(zhì)，因?yàn)樨i和驢是不同質(zhì)的，交易才有必要，才有存在的合理性。

【基礎(chǔ)案例】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價(jià)款為

100萬(wàn)元。該建筑物的成本為60萬(wàn)元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)

合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬(wàn)元，并就剩余95%的價(jià)款與甲公司

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簽訂了不附追索權(quán)的長(zhǎng)期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮词故栈?/p>

的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償。乙公司計(jì)劃在

該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館，并以該餐館的收益償還甲公司的欠款。在該建筑物所在的地區(qū)，餐

飲行業(yè)面臨激烈的競(jìng)爭(zhēng)，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)。

『答案解析』本例中，乙公司計(jì)劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無(wú)

其他的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，乙公司也未對(duì)該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保。如果乙公司違約，甲公司雖然可

重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公

司索取進(jìn)一步的賠償。因此，甲公司對(duì)乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認(rèn)為該合同不

滿足合同價(jià)款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的5萬(wàn)元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

借：銀行存款5

貸：合同負(fù)債5

【拓展】

①假設(shè)該項(xiàng)合同取消，且不需將收到的價(jià)款退還給乙公司，則甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的價(jià)款確認(rèn)為收入;

②甲公司應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以判斷其能否滿足收入確認(rèn)條件。

（2）收入確認(rèn)的特殊情況

①對(duì)于不能同時(shí)滿足上述收入確認(rèn)的五個(gè)條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余

義務(wù)（例如，合同己完成或取消），且已向客戶收取的對(duì)價(jià)（包括全部或部分對(duì)價(jià)）無(wú)須退回時(shí)，才能

將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

②企業(yè)向客戶收取無(wú)須退回的對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在己經(jīng)將該部分對(duì)價(jià)所對(duì)應(yīng)的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客

戶，并且已不再向客戶轉(zhuǎn)讓額外的商品且不再負(fù)有此類義務(wù)時(shí)，將該部分對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；或者，在相關(guān)

合同已經(jīng)終止時(shí)，將該部分對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。

③對(duì)于在合同開始日（合同開始日，是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，

即合同生效日。）即滿足上述收入確認(rèn)條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無(wú)須對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡

象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。

【基礎(chǔ)案例】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用

情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足合同確認(rèn)收入的五個(gè)條件。該專

利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供

該專利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙

公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙

公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅象征性支付了部分金額。在合

同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全

喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能

力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。

『答案解析』本例中，該合同在合同開始日滿足收入確認(rèn)的前提條件，因此，甲公司在乙

公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。合同開始日后的

第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)，按照金融資產(chǎn)減值的要

求對(duì)乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。合同開始日后的第三年，由于乙公司的財(cái)務(wù)狀況惡

化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品

而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)

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收入，同時(shí)對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。

④對(duì)于不滿足上述收入確認(rèn)條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以判斷其能否滿

足這些條件。企業(yè)如果在合同滿足相關(guān)條件之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足相

關(guān)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格確認(rèn)為收入。

⑤沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無(wú)論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)之間，

為便于向客戶或潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便

及時(shí)滿足各自不同地點(diǎn)客戶的需求），不應(yīng)確認(rèn)收入。

甲2022.5.1發(fā)貨給乙12.31乙狀況好轉(zhuǎn)

乙財(cái)務(wù)困難有能力且有意圖還款

借：發(fā)出商品借：應(yīng)收賬款借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：發(fā)出商品

【舉例】甲公司在2022年5月1日與乙公司簽訂合同，發(fā)貨紿乙公司。當(dāng)時(shí)，甲公司獲

悉乙公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，但是甲公司認(rèn)為乙公司是暫時(shí)出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，之后經(jīng)濟(jì)會(huì)好轉(zhuǎn)，并且

是合作了很長(zhǎng)時(shí)間的老客戶，所以還是決定將商品發(fā)給乙公司。對(duì)于這種情況下，會(huì)計(jì)上是不

滿足收入確認(rèn)條件的，所以將“庫(kù)存商品”轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”

借：發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品

假設(shè)2022年12月31日，乙公司財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，有能力且有意圖還款。甲公司預(yù)計(jì)很可

能收到款項(xiàng)，此時(shí)滿足收入確認(rèn)條件，甲公司需要做：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品

4.合同合并

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在遒

足下列條件之一時(shí),應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

a.該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同

的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；

b.該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果

發(fā)生違約，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額：

c.該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本節(jié)后文所述的單項(xiàng)

履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項(xiàng)履

約義務(wù)。

5.合同變更

合同變更，是指經(jīng)合同各方同意對(duì)原合同范圍或價(jià)格（或兩者）作出的變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三

種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）合同變更部分作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形

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合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款,且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)

將該合同變更作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

結(jié)論：原合同繼續(xù)，哥合同設(shè)立

【基礎(chǔ)案例】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià)100元，該批產(chǎn)品彼此

之間可明確區(qū)分，且將于未來(lái)6個(gè)月陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該

客戶后，雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)

品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件95元（假定該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品

的里獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均不包含增值稅。

『答案解析』由于新增的30件產(chǎn)品可明確區(qū)分且新增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)

售價(jià)，因此，應(yīng)按單價(jià)100元繼續(xù)執(zhí)行原合同并將此30件產(chǎn)品銷售作為一項(xiàng)新合同認(rèn)定。

（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，

應(yīng)當(dāng)視為原合同終止,同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新合同的

交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額之和：一是原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收取的金

額）；二是合同變更中客戶已承諾的對(duì)價(jià)金額。

已經(jīng)咨詢了70個(gè)小時(shí)

A公司是一冢稅務(wù)咨詢公司，2018A公司與B公司補(bǔ)簽了50個(gè)

年初與B公司簽訂了100個(gè)小時(shí)的小時(shí)的意值稅咨詢合同，

增值稅咨詢合同，按市場(chǎng)價(jià)每小按優(yōu)惠價(jià)的小時(shí)4千元收費(fèi).

時(shí)一萬(wàn)元收鎊。

結(jié)論1：原合同終止，原合同未執(zhí)行部分與新簽協(xié)議構(gòu)成一個(gè)全新合同

結(jié)論2：新合同的每小時(shí)報(bào)價(jià)=（30X10000+50X4000）+（30+50）

【基礎(chǔ)案例】沿用上例，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價(jià)為每件80元，且該價(jià)格不能反

映合同變更時(shí)的該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，同時(shí)，客戶發(fā)現(xiàn)已提供的60件產(chǎn)品有瑕疵，雙方約定每

件折扣15元，共計(jì)900元，并從后續(xù)30件合同價(jià)款中扣減。

『答案解析』

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①銷售折讓應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入；

②新增30件產(chǎn)品的售價(jià)不能反映變更合同時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，且這30件產(chǎn)品及未交付的

60件產(chǎn)品與已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品可以明確區(qū)分，則應(yīng)終止原合同，并將后續(xù)的60件產(chǎn)品和

30件產(chǎn)品合并為一項(xiàng)新合同，單價(jià)為93.33元[=（60X1004-30X80）/（60+30）]?

【基礎(chǔ)案例】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期限為三

年，客戶每年向A公司支付服務(wù)費(fèi)10萬(wàn)元（假定該價(jià)格反映了合同開始日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售

價(jià)）。在第二年末，合同雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更，將第三年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為8萬(wàn)元（假定該價(jià)

格反映了合同變更日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)），同時(shí)以20萬(wàn)元的價(jià)格將合同期限延長(zhǎng)三年（假

定該價(jià)格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)），即每年的服務(wù)費(fèi)為6.67萬(wàn)元，于每年

年初支付。上述價(jià)格均不包含增值稅C

『答案解析』

①在合同開始日，A公司認(rèn)為其每周為客戶提供的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的，由于A

公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務(wù)，因此將其作

為單項(xiàng)履約義務(wù)（見后文所述）。

②在合同開始的前兩年，即合同變更之前，A公司每年確認(rèn)收入10萬(wàn)元。

③在合同變更日，由于新墟的三年保潔服務(wù)的價(jià)格不能反映該項(xiàng)服務(wù)在合同變更時(shí)的

單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由于在剩余合同期間需

提供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的，A公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，

同時(shí)，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

④該新合同的合同期限為四年，對(duì)價(jià)為28萬(wàn)元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對(duì)價(jià)8

萬(wàn)元與新增的三年服務(wù)相應(yīng)的對(duì)價(jià)20萬(wàn)元之和，新合同中A公司每年確認(rèn)的收入為7萬(wàn)

元（28萬(wàn)元/4年）。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分

的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度,并調(diào)整當(dāng)期收入

和相應(yīng)成本等。

【基礎(chǔ)案例】2018年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬(wàn)元的固

定造價(jià)合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬(wàn)元。假定該建造服

務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確

定履約進(jìn)度。截至2018年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬(wàn)元，履約進(jìn)度為60%（420萬(wàn)元

/700萬(wàn)元）。因此，乙公司在2018年確認(rèn)收入600萬(wàn)元（1000萬(wàn)元X60%）。2019年初，

合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加200萬(wàn)元和

120萬(wàn)元。

『答案解析』

①由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確

區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部

分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

②合同變更后的交易價(jià)格為1200萬(wàn)元（1000萬(wàn)元+200萬(wàn)元），乙公司重新估計(jì)的

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履約進(jìn)度為51.2%[420萬(wàn)元/（700萬(wàn)元+120萬(wàn)元）],乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)

收入14.4萬(wàn)元（51.2%X1200萬(wàn)元―600萬(wàn)元）。

【小結(jié)】合同變更確認(rèn)步驟

（三）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)

是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾。

企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：

一是客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中四，即該商品能夠明

確區(qū)分；

二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是

可明確區(qū)分的。

企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評(píng)估轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務(wù)，以

下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓該商品）的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：

一是，企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或

某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

【基礎(chǔ)案例】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都

能夠使客戶獲益，但是，在該合同下，企業(yè)對(duì)客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這

些磚頭、水泥和人工等，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些商品或服務(wù)進(jìn)行整合，以形成合同約定的

一項(xiàng)組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)

彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。

【結(jié)論】此合同為一項(xiàng)履約義務(wù)。

二是，該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

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【基礎(chǔ)案例】企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然該軟件

無(wú)須更新或技術(shù)支持也可直接使用，但是企業(yè)在安裝過(guò)程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行

定制化的重大修改，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。此時(shí)，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供

定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【結(jié)論】此合同為一項(xiàng)履約義務(wù)。

35公歲靈弋公里

南，8:00-10:00

8.5公里/-----------

\西/訟里

△10:15-12:00

【舉例】高老師所在學(xué)校購(gòu)買了一款排課軟件，初始購(gòu)買時(shí)，該排課軟件在排課時(shí)沒有考

慮各個(gè)校區(qū)之間的距離，導(dǎo)致因?yàn)榫嚯x較遠(yuǎn)，老師無(wú)法按時(shí)到達(dá)規(guī)定校區(qū)。后來(lái)，該軟件根據(jù)

學(xué)校的實(shí)際情況而進(jìn)行了修改或定制，考慮了距離問(wèn)題，不再出現(xiàn)上述情形，進(jìn)而可以正常使

用。那么轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾是一項(xiàng)履約義務(wù)。

三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有百度關(guān)聯(lián)性。也就是說(shuō)，合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均受

到合同中其他商品的重大影響。

【基礎(chǔ)案例】企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn)10個(gè)樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測(cè)試樣

品的過(guò)程中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工。

此時(shí)，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合

同層面是不可明確區(qū)分的。

【結(jié)論】此合同為一項(xiàng)履約義務(wù)。

【拓展】企業(yè)向客戶銷售商品時(shí)，往往約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)。通常情況下，

商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)

生的運(yùn)輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

【基礎(chǔ)案例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公

司指定地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用，假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控

制權(quán)在出庫(kù)時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司。

『答案解析一」甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)揄。該批產(chǎn)品在出庫(kù)時(shí)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移

給乙公司，在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)，屬于為乙公

司提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，當(dāng)該運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且甲公司是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人

時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\(yùn)輸服務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

『答案解析二』假定該產(chǎn)品的控制權(quán)不是在出庫(kù)時(shí)，而是在送達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時(shí)轉(zhuǎn)移給

乙公司，由于甲公司的運(yùn)輸活動(dòng)是在產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義

務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動(dòng)。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品作為單項(xiàng)履約義務(wù)，即使這些商品可明確區(qū)分。

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①轉(zhuǎn)讓模式相同,是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足本章所述的在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條

件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。

保潔

保安

維修

整理草坪

【舉例】某公司是一家勞務(wù)公司，與B公司簽訂了3年的勞務(wù)服務(wù)合同，約定提供保潔、

保安、維修、整理草坪四項(xiàng)服務(wù)。如果B公司位于東北，因?yàn)槎毂狈胶?，整理草坪的工作?/p>

員冬天不上班，和保潔、保安、維修的服務(wù)模式不同，所以保潔、保安、維修三項(xiàng)服務(wù)作為一項(xiàng)單

項(xiàng)履約義務(wù)，而整理草坪要單獨(dú)作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。

如果B公司位于南方，比如杭州、成都等，此時(shí)整理草坪這項(xiàng)工作，也是每天都需要進(jìn)行的,

所以保潔、保安、維修和整理草坪作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。

【基礎(chǔ)案例】每天為客戶提供保潔服務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同。

【結(jié)論】此合同為一項(xiàng)履約義務(wù)。

②企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實(shí)質(zhì)相同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮合同中承諾的性質(zhì)，如果企業(yè)承諾的是

提供確定數(shù)量的商品，那么需要考慮這些商品本身是否實(shí)質(zhì)相同；如果企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時(shí)向客

戶提供某項(xiàng)服務(wù)，則需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個(gè)時(shí)間段（如每天或每小時(shí)）的承諾是否相同，而并非

具體的服務(wù)行為本身。

【基礎(chǔ)案例】企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有

具體的服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對(duì)于

客戶的承諾都是相同的，因此，該服務(wù)符合“實(shí)質(zhì)相同”的條件。

【結(jié)論】此合同為一項(xiàng)履約義務(wù)。

（四）確定交易價(jià)格

1.交易價(jià)格的界定

所謂交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

【備注】

①企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行

會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

②合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價(jià)

格。

2.可變對(duì)價(jià)確認(rèn)

（1）可變對(duì)價(jià)的情形

①企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措

施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。

②根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生而收取不同對(duì)價(jià)金額的合同，也屬于可變對(duì)價(jià)的情形。

【基礎(chǔ)案例】甲公司系增值稅一般納稅人，2X18年6月1日向乙公司銷售一批商品，開

出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為80萬(wàn)元，增值稅額為10.4萬(wàn)元，款項(xiàng)尚未收到，該

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批商品的成本為64萬(wàn)元。6月30日，乙公司在驗(yàn)收過(guò)程中發(fā)現(xiàn)商品外觀上存在瑕疵，但基本

上不影響其使用，要求甲公司在價(jià)格上給予5%的折讓。假定甲公司已確認(rèn)收入，并已取得稅

務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。

『答案解析』甲公司賬務(wù)處理如下：

A.2X18年6月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：應(yīng)收賬款90.4

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10.4

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本64

貸：庫(kù)存商品64

B.2X18年6月30日發(fā)生銷售折讓，取得紅字增值稅專用發(fā)票：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.52

貸：應(yīng)收賬款4.52

C.2X18年收到款項(xiàng)時(shí):

借：銀行存款85.88

貸：應(yīng)收賬款85.88

（2）可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

【基礎(chǔ)案例】甲公司生產(chǎn)銷售洗衣機(jī)，2X18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000

臺(tái)洗衣機(jī)，每臺(tái)價(jià)格為2000元，合同價(jià)款為200萬(wàn)元，同時(shí)，甲公司承諾，如果在未來(lái)6個(gè)

月內(nèi)，同類洗衣機(jī)售價(jià)下降，則按照合同價(jià)格與最低售價(jià)之間的差額向乙公司支付差價(jià)。甲公司

根據(jù)以往經(jīng)臉，預(yù)計(jì)未來(lái)6個(gè)月內(nèi)：

不降價(jià)概率50%

每臺(tái)降價(jià)200元概率40%

每臺(tái)降價(jià)500元概率10%

假定不考慮增值稅因素。

『答案解析』

①甲公司估計(jì)的每臺(tái)交易價(jià)格=2000X50%+1800X40%+1500X10%=1870（元）；

②2X18年3月甲公司銷售洗衣機(jī)的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收賬款1870000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1870000

【結(jié)論】當(dāng)多種結(jié)果共存時(shí)，按概率加權(quán)平均數(shù)認(rèn)定交易價(jià)格；

【基礎(chǔ)案例】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬(wàn)元，當(dāng)甲公司不能

在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工時(shí)，須支付10萬(wàn)元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。甲公

司對(duì)合同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%,工程延期的概率為10%,假定上述

金額均不含增值稅。

「答案解析』甲公司應(yīng)以最可能的結(jié)果認(rèn)定交易價(jià)格，即100萬(wàn)元。

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【結(jié)論】結(jié)果非此即彼的，應(yīng)按最可能的結(jié)果認(rèn)定交易價(jià)格。

（3）計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制。

【案例引入】2X18年12月1日，甲公司與其分銷商乙公司簽訂合同，向乙公司銷售1000

件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品合同價(jià)格為100元，合同總額10萬(wàn)元，乙公司當(dāng)天取得產(chǎn)品的控制權(quán)。乙

公司通常在取得產(chǎn)品后的90天內(nèi)將其售出，且乙公司在這些產(chǎn)品售出后才向甲公司支付貨款。

根據(jù)過(guò)往實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，甲公司通常都會(huì)給乙公司20%的價(jià)格折扣，以促進(jìn)乙公司以更低的價(jià)格

賣給消費(fèi)者。甲公司給乙公司的折扣從未超過(guò)20%標(biāo)準(zhǔn)。

『答案解析』

①此合同對(duì)價(jià)是可變的；

②根據(jù)慣例，期望交易價(jià)格為80000元[=100X（1—20%）X1000];且20%折扣

是最高標(biāo)準(zhǔn)，在不確定性消除時(shí)（最終折扣確定時(shí)），此價(jià)格極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，

因此，甲公司應(yīng)當(dāng)于2X18年12月1日將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司時(shí)，確認(rèn)80000元收

入。

【拓展】如果根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，此折扣幅度在20%—60%不等，但在15%—50%的折扣標(biāo)準(zhǔn)下均可

有效地提高促銷效果，因此達(dá)到提高產(chǎn)品周轉(zhuǎn)率的最保守標(biāo)準(zhǔn)為50%,則依此認(rèn)定的交易價(jià)格50000

元才是符合限制條件的交易價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。

【理論總結(jié)】企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)金額之后，計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金

額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的

收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

【備注】

①極可能是指發(fā)生概率在很可能（概率＞50%）與基本確定（概率＞95%）之間的可能性；

②將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實(shí)際

銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的情況。

③每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額，包括重新評(píng)估將估計(jì)的可

變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格是否受到限制，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【案例引入】20X8年1月1日，甲公司簽訂合同，為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理服務(wù)，

合同期限為3年。甲公司所能獲得的報(bào)酬包括兩部分：一是每季度按照季度末該基金凈值的1%收

取管理費(fèi)，該管理費(fèi)不會(huì)因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)整或被要求退回；二是該基金在三年內(nèi)的累

計(jì)回報(bào)如果超過(guò)10%,則乙公司可以獲得超額回報(bào)部分的20%作為業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)。在20X8

年12月31日，該基金的凈值為5億元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

『答案解析』

①甲公司在該項(xiàng)合同中收取的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)均為可變對(duì)價(jià)，其金額極易受到股票

價(jià)格波動(dòng)的影響，這是在甲公W影響范圍之外的，雖然甲公司過(guò)往有類似合同的經(jīng)驗(yàn)，但

是該經(jīng)驗(yàn)在確定未來(lái)市場(chǎng)表現(xiàn)方面并不具有預(yù)測(cè)價(jià)值。因此，在合同開始日，甲公司無(wú)法

對(duì)其能夠收取的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)進(jìn)行估計(jì)，不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入金額極可能不會(huì)發(fā)

生重大轉(zhuǎn)回的條件。

②20X8年12月31日，甲公司重新估計(jì)該合同的交易價(jià)格時(shí)，影響該季度管理費(fèi)收

入金額的不確定性已經(jīng)消除，甲公司確認(rèn)管理費(fèi)收入500萬(wàn)元（5億元X1%）o

③甲公司未確認(rèn)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)收入。因?yàn)樵摌I(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)仍然會(huì)受到基金未來(lái)累計(jì)回報(bào)的影

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2022年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十章收入

響，有關(guān)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件仍然沒有得到滿足。甲公司應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的每

一資產(chǎn)負(fù)債表日，估計(jì)業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)是否滿足上述條件，以確定其收入金額。

3.合同中存在的重大融資成分

（1）符合融資性質(zhì)的情形

當(dāng)合同各方以在合同中（或者以隱含的方式）約定的付款時(shí)間為客戶或企業(yè)就該交易提供了重大融

資利益時(shí)，合同中即包含了重大融資成分。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商

品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。

在評(píng)估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對(duì)于該合同而言是否重大時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮所有相

關(guān)的事實(shí)和情況，具體包括：

①已承諾的對(duì)價(jià)金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額。

②下列兩項(xiàng)的共同影響：一是企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間的預(yù)計(jì)時(shí)間間隔，

二是相關(guān)市場(chǎng)的現(xiàn)行利率。

（2）不符合融資性質(zhì)的情形

①客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間（例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行

的儲(chǔ)值卡，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購(gòu)物；企業(yè)向客戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些積分

等）。

②客戶承諾支付的對(duì)價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對(duì)價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來(lái)事項(xiàng)是

否發(fā)生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制（例如，按照實(shí)際銷量收取的特許權(quán)使用費(fèi)）。

③合同承諾的對(duì)價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因

所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的（例如，合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提

供保護(hù)，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)）。

【基礎(chǔ)案例】2X18年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)施工總承包合同。合同約定的工

期為30個(gè)月，工程造價(jià)為8億元（不含稅價(jià)），甲乙雙方每季度進(jìn)行一次工程結(jié)算，并于完

工時(shí)進(jìn)行竣工結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個(gè)

工作日內(nèi)支付，除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個(gè)工作日內(nèi)支付，合同金額的3%作

為質(zhì)保金，用以保證項(xiàng)目在竣工后2年內(nèi)正常運(yùn)行，在質(zhì)保期滿后5個(gè)工作日內(nèi)支付。

『答案解析』乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項(xiàng)目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時(shí)間與

乙公司付款時(shí)間間隔較長(zhǎng)，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司

未能完成其合同義務(wù)，而并非向乙公司提供融資