《ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理及涉稅風(fēng)險(xiǎn)探析綜述》5500字

ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理及涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析綜述目錄TOC\o"1-2"\h\u5328ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理及涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析綜述 123794第一節(jié)*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理 121778一、*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅收政策 126960二、*ST類上市公司資產(chǎn)重組中不同操作的稅務(wù)處理 311304第二節(jié)*ST類上市公司資產(chǎn)重組的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn) 417555一、關(guān)聯(lián)交易普遍引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn) 431081二、涉稅項(xiàng)目繁雜引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn) 515831三、重組/交易方式不合理引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn) 628719四、特殊性稅務(wù)重組不合規(guī)引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn) 68432五、被收購方歷史遺留稅務(wù)問題引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn) 7*ST類上市公司具有財(cái)務(wù)狀況糟糕、資產(chǎn)質(zhì)量差、經(jīng)營管理混亂、受到各部門高度關(guān)注的特征，因此對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的承受能力更差，風(fēng)險(xiǎn)厭惡程度更高。本章節(jié)將梳理*ST類上市公司資產(chǎn)重組的相關(guān)稅收政策，結(jié)合其特征分析潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，既包含理論政策適用上的問題，又涉及實(shí)際操作中的風(fēng)險(xiǎn)，是一種一般性分析。第一節(jié)*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理一、*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅收政策資產(chǎn)重組會(huì)使*ST類上市公司發(fā)生徹底變動(dòng)，過程中出現(xiàn)的資本類型和交易方式可謂是多種多樣，而且資本的轉(zhuǎn)移和流動(dòng)量較大，因此會(huì)引發(fā)多重納稅義務(wù)，表3-1梳理了我國主要稅種現(xiàn)行的相關(guān)稅收政策及核心內(nèi)容。表3-1*ST類上市公司資產(chǎn)重組的稅收政策梳理稅種政策文件核心內(nèi)容增值稅國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)在資產(chǎn)重組過程中，通過各種方式將整體或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅。國家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)在上文基礎(chǔ)上補(bǔ)充規(guī)定在多次轉(zhuǎn)讓后若最終受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍不征收增值稅。企業(yè)所得稅財(cái)稅〔2014〕109號(hào)企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，根據(jù)不同條件適用一般性或特殊性稅務(wù)處理。財(cái)稅〔2014〕116號(hào)居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的轉(zhuǎn)讓所得，可在5年內(nèi)分期均勻計(jì)入每一年度的應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。土地增值稅財(cái)稅〔2015〕5號(hào)除房地產(chǎn)企業(yè)外，企業(yè)整體改制、合并、分立、投資行為中，涉及將房地產(chǎn)由原企業(yè)變更到新企業(yè)名下的，不征收土地增值稅。印花稅財(cái)稅〔2003〕183號(hào)公司改制、合并或分立出的新企業(yè)，資金賬簿已貼花部分不再貼花。因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免于貼花。契稅財(cái)稅〔2015〕37號(hào)企事業(yè)單位改制、合并、分立、破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債轉(zhuǎn)股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、符合一定條件的，不征、減征或免征契稅。增值稅是我國第一大稅種，它以購銷活動(dòng)的增值額為計(jì)稅依據(jù)，征稅范圍十分廣泛。*ST類上市公司的資產(chǎn)重組往往以大量的股權(quán)和資產(chǎn)為交易標(biāo)的物，一般情況下應(yīng)當(dāng)對(duì)其課征增值稅，在無償捐贈(zèng)、對(duì)外投資時(shí)還要視同銷售處理。然而，在公司分立合并以及整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)及其關(guān)聯(lián)的權(quán)利義務(wù)這些特殊情況下，是不用征收增值稅的。企業(yè)所得稅關(guān)于*ST類上市公司資產(chǎn)重組的政策規(guī)定主要體現(xiàn)在特殊性稅務(wù)處理方面。一些納稅人在資產(chǎn)重組交易中無法及時(shí)收回全部對(duì)價(jià)或者不涉及現(xiàn)金對(duì)價(jià)，于是缺乏用來支付稅款的現(xiàn)金流。財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文和財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文給予納稅人遞延納稅的政策支持來解決這種不合理現(xiàn)象，這樣滿足股權(quán)支付比例、收購股權(quán)比例或者同一控制下的資產(chǎn)重組就能將應(yīng)稅所得額平均分?jǐn)偟街蟮奈迥陜?nèi)來完成納稅義務(wù)。土地增值稅對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及附著物的增值額征稅，稅負(fù)一般比較高。依據(jù)財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文規(guī)定，*ST類上市公司若非房地產(chǎn)企業(yè)且在資產(chǎn)重組中發(fā)生房地產(chǎn)的權(quán)屬變更，在投資主體存續(xù)時(shí)則不需要繳納土地增值稅。印花稅會(huì)對(duì)訂立、領(lǐng)受具有法律效力的憑據(jù)征稅，稅目較為復(fù)雜。*ST類上市公司的資產(chǎn)重組必定會(huì)簽訂合同，有時(shí)還有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，需要交易各方按書面約定的價(jià)格乘以該類合同對(duì)應(yīng)的不同稅率計(jì)稅和貼花。契稅是對(duì)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的承受方按照交易對(duì)價(jià)進(jìn)行一次性征稅。*ST類上市公司在資產(chǎn)重組中接受優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的注入時(shí)可能會(huì)發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)屬變更，理論上應(yīng)當(dāng)繳納契稅。但仍需注意的是，財(cái)稅〔2015〕37號(hào)文中明確規(guī)定了在投資主體存續(xù)或國家政府引導(dǎo)等條件下可以不征、免征或者減征契稅。二、*ST類上市公司資產(chǎn)重組中不同操作的稅務(wù)處理在*ST類上市公司的資產(chǎn)重組中，會(huì)存在公司合并或分立、股權(quán)及資產(chǎn)的各種交易，比如收購兼并就包含了吸收合并、股權(quán)收購和資產(chǎn)收購，資產(chǎn)置換一般包含著資產(chǎn)收購和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，稅法針對(duì)不同操作的稅務(wù)處理是不同的。如表3-2所示，在增值稅層面，上市公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)會(huì)被征稅，而合并分立、股權(quán)收購卻不征稅；當(dāng)交易標(biāo)的物為資產(chǎn)時(shí)，若出讓方能滿足一定條件則不征稅，受讓方的對(duì)價(jià)為資產(chǎn)時(shí)還需要視同銷售處理。在企業(yè)所得稅層面，不同操作享受特殊性稅務(wù)處理需要滿足的條件有所不同，有的規(guī)定了兩個(gè)硬性比例，有的則要求同一控制下或不需支付對(duì)價(jià)。在土地增值稅層面，資產(chǎn)收購的稅收負(fù)擔(dān)較重，其他方式卻基本不征稅。在印花稅層面，各種操作方式中發(fā)生簽訂合同書據(jù)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移之類的事項(xiàng)一般都應(yīng)征稅，而合并分立時(shí)已經(jīng)貼花的資金賬簿經(jīng)政府批準(zhǔn)可不再重復(fù)貼花。最后，契稅對(duì)于資產(chǎn)收購行為是要征稅的，而股權(quán)收購卻不屬于契稅的征稅范疇，其他方式在符合國家規(guī)定的特定條件下可以免稅。操作方式增值稅企業(yè)所得稅土地增值稅印花稅契稅合并/分立不征稅。合并方對(duì)價(jià)為資產(chǎn)時(shí)視同銷售處理，計(jì)征增值稅。適用特殊性稅務(wù)處理需滿足股權(quán)支付比例不低于85%或同一控制下不需支付對(duì)價(jià)。不征稅。需同時(shí)滿足投資主體存續(xù)和非房地產(chǎn)企業(yè)兩個(gè)條件。在政府或企業(yè)的主管部門批準(zhǔn)后可僅對(duì)新啟用資金賬簿貼花，否則稅目相對(duì)復(fù)雜。免稅。需滿足投資主體存續(xù)條件。股權(quán)收購不征稅適用特殊性稅務(wù)處理需同時(shí)滿足收購股權(quán)的比例不低于50%，股權(quán)支付比例不低于85%兩個(gè)條件。不征稅征稅不征稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅與股權(quán)收購的處理一致。資產(chǎn)收購關(guān)聯(lián)債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓則不征稅。合并方對(duì)價(jià)為資產(chǎn)視同銷售處理。征稅，稅負(fù)較重征稅征稅資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理需滿足100%直接控制或同一控制企業(yè)之間。未有明確規(guī)定未有明確規(guī)定免稅。需滿足政府行政性調(diào)整等條件或?qū)儆谕煌顿Y主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)。表3-2*ST類上市公司資產(chǎn)重組中不同操作的稅務(wù)處理第二節(jié)*ST類上市公司資產(chǎn)重組的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一、關(guān)聯(lián)交易普遍引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)*ST類上市公司重組中關(guān)聯(lián)交易普遍帶來的最大涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就是轉(zhuǎn)讓價(jià)格不公允，這樣會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳稅款。我國《稅收征收管理法》中規(guī)定，當(dāng)計(jì)稅依據(jù)顯然偏離正常值而納稅人又不能給出合理解釋時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有核定應(yīng)納稅額的權(quán)利。*ST類上市公司的股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓常常是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的往來，如果為了幫助*ST類上市公司脫困而有意在集團(tuán)內(nèi)部安排了不符合獨(dú)立交易原則的額外價(jià)款費(fèi)用，就會(huì)面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。此外，*ST類上市公司在納稅申報(bào)時(shí)沒有完整填報(bào)關(guān)聯(lián)交易方的信息和關(guān)聯(lián)交易類型，或者提供的同期資料質(zhì)量不高，也會(huì)引起涉稅風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)實(shí)中，有些*ST類上市公司為了逃避稅款會(huì)選擇鋌而走險(xiǎn)，通過簽訂陰陽合同等途徑壓低交易價(jià)格。交易雙方先在明面上簽訂一份低價(jià)合同，用于應(yīng)付工商備案和納稅申報(bào)，私底下再簽一份真正的合同，額外收取現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)，安排桌下的資金流動(dòng)，或者向受讓方虛假開具發(fā)票來套取現(xiàn)金。還有一種情況是通過設(shè)計(jì)抵償債務(wù)的形式將股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入轉(zhuǎn)化為免稅收入，掩蓋真實(shí)交易。這些行為雖然短期內(nèi)減少了應(yīng)納稅款，卻留下了偷稅風(fēng)險(xiǎn)的種子，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，不僅會(huì)被要求補(bǔ)稅、加收滯納金和罰款，更糟糕的甚至?xí)粐宜痉C(jī)關(guān)追責(zé)。二、涉稅項(xiàng)目繁雜引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)上一節(jié)中筆者分析了*ST類上市公司的資產(chǎn)重組會(huì)引起多重納稅義務(wù)，導(dǎo)致涉稅項(xiàng)目繁雜，它帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一是重組的直接稅務(wù)成本過高，會(huì)超出自身可承受范圍；二是不同稅種的征稅對(duì)象、規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)和稅率表大有不同，還有許多細(xì)小的免稅、不征稅條款，容易導(dǎo)致稅務(wù)處理不合規(guī)。資產(chǎn)重組是一項(xiàng)很復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅和契稅等稅種，若事先沒有合理籌劃整體稅負(fù)就會(huì)比較高。*ST類上市公司缺乏現(xiàn)金流，可能沒有稅款支付能力，于是會(huì)引發(fā)拖欠稅款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。比如2016年的*ST韶鋼計(jì)劃從鋼鐵行業(yè)轉(zhuǎn)型為金融，沒過多久卻因?yàn)榻鹑谛袠I(yè)的限制和高額的稅務(wù)成本過高問題被迫發(fā)出了終止重大資產(chǎn)重組的公告。另一種情形是，如果*ST類上市公司沒有按照實(shí)際情況填列扣除項(xiàng)目和稅費(fèi)減免優(yōu)惠表格，導(dǎo)致應(yīng)納稅額虛高，就會(huì)在不知不覺中支付額外的稅款，并且不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)索回這部分稅款，將成為永久性的損失。在資本市場(chǎng)上，*ST類上市公司的一舉一動(dòng)都會(huì)被公開，隨時(shí)受到投資者和社會(huì)各方的高度關(guān)注，資本相關(guān)的交易活動(dòng)也一貫是稅務(wù)稽查工作的主要內(nèi)容。大多數(shù)*ST類上市公司的經(jīng)營管理尤其混亂，賬務(wù)情況糟糕，內(nèi)部財(cái)稅人員的專業(yè)度差，一旦稅務(wù)處理不當(dāng)就將面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)，例如因增值稅未按規(guī)定做視同銷售處理而拖欠了稅款。*ST類上市公司一般很難在自我檢查中發(fā)現(xiàn)問題，卻很容易被稅務(wù)稽查人員查處，造成非主觀故意的漏稅，雖然不一定會(huì)被判定為偷稅，但還是為重組帶來了不必要的麻煩。無論哪種涉稅風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)在納稅申報(bào)時(shí)最終形成，資產(chǎn)重組的涉稅項(xiàng)目繁雜會(huì)提高納稅申報(bào)的難度，重復(fù)增加*ST類上市公司的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。各稅種的納稅申報(bào)表分為主表和子表，主表匯總計(jì)算應(yīng)納稅額，而子表需要填列扣除項(xiàng)目、稅收優(yōu)惠和稅額減免表等明細(xì)項(xiàng)，不同稅種的申報(bào)周期和時(shí)限長短不一，如果*ST類上市公司因?yàn)榇笠鉀]有在期限內(nèi)申報(bào)或者說沒有完成全面申報(bào)，又因?yàn)椴涣私舛惙]有正確地申報(bào)，可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶，情節(jié)嚴(yán)重的還會(huì)被注銷稅務(wù)登記證，結(jié)果再次降低企業(yè)的信譽(yù)。三、重組/交易方式不合理引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)交易和股權(quán)收購是資產(chǎn)重組的主要交易方式，有時(shí)候會(huì)混合使用，但是前者的交易標(biāo)的物是資產(chǎn)，后者的標(biāo)的物則是權(quán)利，兩者所涉及的稅務(wù)處理有所不同。*ST類上市公司在做決策的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)慎重對(duì)重組行為關(guān)聯(lián)的稅收政策、隱藏的涉稅風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)處理方式對(duì)比分析，最終設(shè)計(jì)出最優(yōu)的交易方式。股權(quán)收購是指支付對(duì)價(jià)獲得被收購方的股權(quán)及控制權(quán)，這種方式下*ST類上市公司將承擔(dān)的債務(wù)較少，稅收成本相對(duì)較低，但缺點(diǎn)是會(huì)繼承被收購公司的全部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并且在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)會(huì)因?yàn)椴荒芸鄢羰召徆蓹?quán)資本產(chǎn)生的溢價(jià)而導(dǎo)致稅負(fù)略增。資產(chǎn)收購是指*ST類上市公司直接向收購方購買資產(chǎn)并支付價(jià)款，這種方式下交易的內(nèi)容會(huì)顯得清晰透明，但是將面臨不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)導(dǎo)致的流轉(zhuǎn)稅和土地增值稅等高額稅費(fèi)，產(chǎn)生的稅收交易成本會(huì)比股權(quán)收購法高出許多。*ST類上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的情況明確重組的目的和動(dòng)機(jī)，對(duì)比資產(chǎn)交易和股權(quán)收購各自的優(yōu)勢(shì)和弊端，衡量自身的涉稅風(fēng)險(xiǎn)承受能力，充分開展稅務(wù)規(guī)劃，再做出正確的選擇。四、特殊性稅務(wù)重組不合規(guī)引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)我國稅法規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行特殊性稅務(wù)重組時(shí)因?yàn)楫?dāng)時(shí)沒有獲得足夠的現(xiàn)金流，可以申請(qǐng)?jiān)谥髱啄攴制谙蚨悇?wù)機(jī)關(guān)支付稅款。這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策雖然不能直接減少應(yīng)納稅額，但是可以起到遞延納稅的作用，相較于一般稅務(wù)處理而言優(yōu)勢(shì)是十分明顯的。如果*ST類上市公司能夠按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)去進(jìn)行納稅申報(bào)，就可以緩解本身就存在的資金壓力，規(guī)避后續(xù)帶來的許多風(fēng)險(xiǎn)。*ST類上市公司想要享受這項(xiàng)優(yōu)惠、降低重組的涉稅成本，首先要滿足幾個(gè)條件。一是重組要以合理商業(yè)目的為出發(fā)點(diǎn)，不能將減免或推遲繳納稅款做為主要意圖，比如不少成熟企業(yè)計(jì)劃采取吸收合并虧損企業(yè)的手段來減少應(yīng)納稅所得額和逃避管控，這顯然不符合國家稅收政策的導(dǎo)向。二是被收購交易的股權(quán)或資產(chǎn)在標(biāo)的企業(yè)中的份額和交易對(duì)價(jià)中股權(quán)支付的比例分別要達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，一般是50%和85%，這是硬性指標(biāo)。三是在重組后不間斷的一年時(shí)間內(nèi)，企業(yè)不能改變自己的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，并且之前的主要股東不得轉(zhuǎn)讓新獲得的股權(quán)，否組就要立即補(bǔ)繳剩下的稅款。一般來說，特殊性稅務(wù)重組處理不合規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。一個(gè)方面是*ST類上市公司的情況基本符合上述條件，有享受稅收優(yōu)惠的資格，但是由于沒有準(zhǔn)備好重組的資料并及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，后續(xù)也未能按照規(guī)定申報(bào)，這樣將很可能承擔(dān)偷漏稅責(zé)任；另一方面是*ST類上市公司已經(jīng)提前完成了相關(guān)備案，但是在受到后續(xù)審查時(shí)被發(fā)現(xiàn)實(shí)際情況與備案材料不相符，非主觀地弄虛作假，也極易被認(rèn)定為偷稅。一旦*ST類上市公司因涉稅問題被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，不僅前期的準(zhǔn)備工作白費(fèi)了，耽誤資產(chǎn)重組的最佳時(shí)機(jī)，還會(huì)面臨大額的稅務(wù)罰單。五、被收購方歷史遺留稅務(wù)問題引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)收購兼并是*ST類上市公司資產(chǎn)重組的主要形式，盡管現(xiàn)在資本市場(chǎng)上企業(yè)間并購重組的趨勢(shì)愈演愈烈，但是這項(xiàng)活動(dòng)究竟能夠創(chuàng)造出多大的價(jià)值、是否能創(chuàng)造價(jià)值大家都莫衷一是。有些學(xué)者發(fā)現(xiàn)很多時(shí)候*ST類上市公司在重組交易完成后的企業(yè)價(jià)值甚至有減無增，對(duì)于脫離財(cái)務(wù)困境毫無幫助。造成這種結(jié)果最主要的原因就是交易雙方之間信息的不對(duì)稱，它會(huì)影響并購重組各個(gè)階段的決策和整體發(fā)展的方向。*ST類上市公司的并購重組大多屬于反向并購，名義上是*ST類上市公司并購其他公司，實(shí)際上控制權(quán)是在被并購公司手中，這是它的一大特點(diǎn)。在這種情況下，*ST類上市公司缺乏充足有效的信息，無法準(zhǔn)確地評(píng)定估算目標(biāo)企業(yè)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，