上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析

...wd......wd......wd...上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析(證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部2012.10)目錄TOC\o"1-4"\u第一章1特殊關(guān)聯(lián)交易涉及的“資本性投入〞1第一節(jié)1背景情況1第二節(jié)2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)監(jiān)管規(guī)定2一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定2二、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定2三、相關(guān)監(jiān)管規(guī)定3第三節(jié)5問(wèn)題分析與討論5第四節(jié)6典型案例6一、控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價(jià)格向上市公司購(gòu)置資產(chǎn)6案例1.16案例1.27二、控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代上市公司對(duì)外清8案例1.38案例1.48三、在控股股東的安排下，上市公司與第三方進(jìn)展的非公允交易9案例1.59案例1.69第二章12長(zhǎng)期股權(quán)投資12第一節(jié)12長(zhǎng)期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)的分類(lèi)12一、背景情況12二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定12三、問(wèn)題分析與討論14四、典型案例15案例2.115第二節(jié)15采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，15一、背景情況15二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定16三、問(wèn)題分析與討論16四、典型案例17案例2.217第三節(jié)18復(fù)雜交易中處置日的判斷18一、背景情況18二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定18三、問(wèn)題分析與討論19四、典型案例20案例2.320第三章23股份支付23第一節(jié)24一次授予、分期行權(quán)的股份支付方案24一、背景情況24二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)監(jiān)管規(guī)定24三、問(wèn)題分析與付論25四、典型案例25案例3.125第二節(jié)27涉及集團(tuán)內(nèi)公司的股份支付方案27一、背景情況27三、問(wèn)題分析與討論28四、典型案例29案例3.229第三節(jié)31股份支付方案的取消與作廢31一、背景情況31二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定31三、問(wèn)題分析與討論32四、典型案例32案例3.332第四章債務(wù)重組35第一節(jié)35破產(chǎn)重整的收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)35一、背景情況35二、相關(guān)規(guī)定36三、問(wèn)題分析與討論37四、典型案例38案例4.138第二節(jié)39資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組39一、背景情況39二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定39三、問(wèn)題分析與討論40四、典型案例40案例4.240案例4.342第五章收入與建造合同43第一節(jié)43收入應(yīng)該按照總額還是凈額確認(rèn)43一、背景情況43二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定44三、問(wèn)題分析與討論45四、典型案例45案例5.145第二節(jié)48BOT合同的收入確認(rèn)48一、背景情況48二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定48三、問(wèn)題分析與討論49四、典型案例50案例5.250第三節(jié)51合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)51一、背景情況51二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定51三、問(wèn)題分析與討論52四、典型案例52案例5.352第六章企業(yè)合并55第一節(jié)55企業(yè)合并類(lèi)型的判斷55一、背景情況55二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定56三、問(wèn)題分析與討論56四、典型案例58案例6.158案例6.258案例6.359第二節(jié)60購(gòu)置日〔合并日〕的判斷60一、背景情況60二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定61三、問(wèn)題分析與討論61四、典型案例62案例6.462案例6.563案例6.663第三節(jié)66非同一控制下企業(yè)合并中合并成本確實(shí)定66一、背景情況66二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定66三、問(wèn)題分析與討論66四、典型案例67案例6.767第四節(jié)69非同一控制下企業(yè)合并中取得資產(chǎn)的計(jì)量原則69一、背景情況69二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定69三、問(wèn)題分析與討論69四、典型案例70案例6.870五、購(gòu)置日后對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)置方資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值的71第五節(jié)72企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)72一、背景情況72二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定73三、問(wèn)題分析與討論74四、典型案例75案例6.975第六節(jié)77企業(yè)合并中交易費(fèi)用的處理77一、背景情況77二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定77三、問(wèn)題分析與討論78四、典型案例78案例6.1078第七章反向購(gòu)置80第一節(jié)80被購(gòu)置方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的權(quán)益性交易80一、背景情況80二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定81三、問(wèn)題分析與討論81四、典型案例83案例7.183第二節(jié)84購(gòu)置方為多個(gè)主體的反向購(gòu)置84一、背景情況84二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定84三、問(wèn)題分析與討論84四、典型案例85案例7.285第三節(jié)86反向購(gòu)置中每股收益的計(jì)算86一、背景情況86二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定87三、問(wèn)題分析與討論87四、典型案例87案例7.387第四節(jié)88包含現(xiàn)金對(duì)價(jià)的反向購(gòu)置中每股收益的計(jì)算88一、背景情況88二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定88三、問(wèn)題分析與討論89四、典型案例91案例7.491第八章92金融工具92第一節(jié)92負(fù)債與權(quán)益的區(qū)分92一、背景情況92二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定92三、問(wèn)題分析與討論93四、典型案例94案例8.194第二節(jié)94應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備94一、背景情況94二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定95三、問(wèn)題分析與討論96四、典型案例97案例8.297第三節(jié)99混合金融工具的處理99一、背景情況99二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定99三、問(wèn)題分析與討論100四、典型案例101案例8.3101第四節(jié)103金融資產(chǎn)終止確認(rèn)103一、背景情況103二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定104三、問(wèn)題分析與討論104四、典型案例105案例8.4105第五節(jié)106發(fā)行股份相關(guān)的交易費(fèi)用106一、背景情況106二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定106三、問(wèn)題分析與討論107四、典型案例107案例8.5107第九章109會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正109第一節(jié)109區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更與過(guò)失更正109一、背景情況109二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定109三、問(wèn)題分析與討論110四、典型案例110案例9.1110案例9.2111案例9.3112第二節(jié)113會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理113一、背景情況113二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定114三、問(wèn)題分析與討論115四、典型案例115案例9.4115案例9.5116案例9.6116第十章119財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)119第一節(jié)119會(huì)計(jì)科目的使用與財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)119一、背景情況119二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定119三、問(wèn)題分析與討論120四、典型案例120案例10.1120案例10.2122第二節(jié)124現(xiàn)金流量的分類(lèi)124一、背景情況124二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定124三、問(wèn)題分析與討論124四、典型案例125案例10.3125第十一章127合并財(cái)務(wù)報(bào)表127第一節(jié)127合并范圍確實(shí)定127一、背景情況127二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定127三、問(wèn)題分析與討論129四、典型案例130案例11.1130案例11.2131案例11.3133案例11.4134第二節(jié)135合并抵消調(diào)整135一、背景情況135二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定135三、問(wèn)題分析與討論136四、典型案例137案例11.5137第三節(jié)138特殊調(diào)整事項(xiàng)138一、背景情況138二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定139三、問(wèn)題分析與討論140四、典型案例140案例11.6140案例11.7141案例11.8142第十二章144其他144第一節(jié)144區(qū)分資本化支出與費(fèi)用化支出144一、背景情況144二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定144三、問(wèn)題分析與討論145四、典型案例146案例12.1146第二節(jié)146政府補(bǔ)助的認(rèn)定146一、背景情況146二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定147三、問(wèn)題分析與討論147四、典型案例147案例12.2147第三節(jié)150政府補(bǔ)助性質(zhì)的判斷150一、背景情況150二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定150三、問(wèn)題分析與討論150四、典型案例151案例12.3151案例12.4151第十三章153非經(jīng)常性損益153第一節(jié)153背景情況153第二節(jié)154相關(guān)規(guī)定154一、非經(jīng)常性損益的定義154二、非經(jīng)常性損益通常包括的工程154第三節(jié)155問(wèn)題分析與討論155第四節(jié)156典型案例156案例13.1156案例13.2157案例13.3157第一章特殊關(guān)聯(lián)交易涉及的“資本性投入〞第一節(jié)背景情況在資本市場(chǎng)開(kāi)展初期，通過(guò)關(guān)聯(lián)方直接或間接的捐贈(zèng)，向上市公司輸送利益，增加上市公司當(dāng)期賬面盈利金額的交易時(shí)有發(fā)生。為從基本上杜絕通過(guò)非公允的關(guān)聯(lián)方交易隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，財(cái)政部曾經(jīng)在2001年發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》〔財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)〕，中國(guó)證監(jiān)會(huì)也有針對(duì)性地加強(qiáng)了對(duì)上市公司相關(guān)行為的約束，從而基本上遏制了通過(guò)非公允關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年開(kāi)場(chǎng)實(shí)施，同原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則配套的文件，包括財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)等文件均不再執(zhí)行。按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除超過(guò)一定限額的關(guān)聯(lián)方交易損益不能確認(rèn)外，一般情況下非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組也不涉及損益確認(rèn)，而按照2006年2月15日公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——1．控股股東或其關(guān)聯(lián)方向上市公司捐贈(zèng)現(xiàn)金或其他實(shí)物資產(chǎn)。2．控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價(jià)格向上市公司購(gòu)置資產(chǎn)。3．控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代上市公司對(duì)外清償債務(wù)。4．在控股股東的安排下，上市公司與第三方進(jìn)展的非公允交易。針對(duì)上述利益輸送行為，財(cái)政部在2008年年底發(fā)布了財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)，規(guī)定企業(yè)承受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)人資本公積。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在此根基上發(fā)布了證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)，要求上市公司充分關(guān)注控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人等向公司進(jìn)展直接或間接捐贈(zèng)行為〔包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等〕的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如果交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)說(shuō)明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實(shí)際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計(jì)人資本公積。上述規(guī)定從原則上標(biāo)準(zhǔn)了大股東捐贈(zèng)行為的會(huì)計(jì)處理，發(fā)布之后，在很大程度上遏制了上市公司控股股東向上市公司輸送利益的行為。然而，近年來(lái)，又出現(xiàn)了一些新的利益輸送方式，與以往的直接捐贈(zèng)相比，大股東向上市公司輸送利益的方式更為隱蔽和復(fù)雜，需要更多的專(zhuān)業(yè)判斷。第二節(jié)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)監(jiān)管規(guī)定一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定財(cái)政部在2008年年底發(fā)布的《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》〔財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)〕中規(guī)定，“企業(yè)承受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果承受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)人所有者權(quán)益〔資本公積〕〞。二、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》第106段指出，主體與所有者之間發(fā)生的、所有者以所有者身份進(jìn)展的交易，不計(jì)入當(dāng)期損益或者其他綜合收益，應(yīng)該直接計(jì)人權(quán)益，“主體應(yīng)列報(bào)權(quán)益變動(dòng)表，并在權(quán)益變動(dòng)表中反映如下內(nèi)容：……4．權(quán)益類(lèi)工程期初至期末的變動(dòng)金額，單獨(dú)列示以下工程產(chǎn)生的變動(dòng)：(1)當(dāng)期損益。(2)其他綜合收益。(3)與所有者以所有者身份進(jìn)展的交易，單獨(dú)反映所有者投入和向所有者的分配……〞《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》第109段進(jìn)一步指出，“報(bào)告期初和報(bào)告期末之間的主體權(quán)益變動(dòng)，反映了當(dāng)期主體凈資產(chǎn)的增加和減少。除了與所有者作為所有者身份的交易〔如權(quán)益投入、回購(gòu)主體自身的權(quán)益工具和股利分配等〕以及直接與上述交易有關(guān)的交易成本所產(chǎn)生的變化，某一期間權(quán)益的綜合變動(dòng)代表了當(dāng)期主體活動(dòng)形成的收益總額和費(fèi)用總額，包括利得和損失〞。美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)在2005年3月發(fā)布的第107號(hào)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公報(bào)對(duì)于主要股東〔其定義為擁有10%以上投票權(quán)的權(quán)益所有者〕捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則作出了具體規(guī)定，即上市公司通常應(yīng)將上述直接捐贈(zèng)或間接捐贈(zèng)計(jì)人權(quán)益，除非上市公司的主要股東的經(jīng)濟(jì)行為滿尾以下條件之一：導(dǎo)致該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生的關(guān)系或義務(wù)與其股東地位完全無(wú)關(guān)，或者該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為不能給上市公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。三、相關(guān)監(jiān)管規(guī)定中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2008年年底發(fā)布《關(guān)于做好上市公司2008年度報(bào)告相關(guān)工作安排的公告》〔證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)〕，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的根基上對(duì)上市公司涉及股東捐贈(zèng)行為的會(huì)計(jì)處理原則作出了明確規(guī)定：“公司應(yīng)充分關(guān)注控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人等向公司進(jìn)展直接或間接捐贈(zèng)行為〔包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等〕的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如果交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)說(shuō)明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實(shí)際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中‘實(shí)質(zhì)重于形式’的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計(jì)人所有者權(quán)益〔資本公積〕〞。結(jié)合執(zhí)行中的問(wèn)題，中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在2009年2月以《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》〔2009年第2期〕的方式進(jìn)一步明確了股東捐贈(zèng)行為“資本投入性質(zhì)〞的具體判斷原則，主要包括：〔一〕一般原則對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人對(duì)上市公司進(jìn)展直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，因?yàn)榻灰资腔陔p方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯地、單方面地從中獲益，所以監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)人所有者權(quán)益。〔二〕與股改對(duì)價(jià)相關(guān)的股東捐贈(zèng)交易在股權(quán)分置改革時(shí)，局部上市公司的流通股股東承受了大股東或原非流通股股東作為股改對(duì)價(jià)捐贈(zèng)給上市公司的資產(chǎn)。對(duì)于大股東或原非流通股股東向上市公司的資產(chǎn)捐贈(zèng)，上市公司應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)人所有者權(quán)益?！踩撑c重大資產(chǎn)重組承諾相關(guān)的股東捐贈(zèng)交易對(duì)于上市公司控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，對(duì)未到達(dá)承諾局部予以補(bǔ)足而向上市公司支付的現(xiàn)金，上市公司應(yīng)作為權(quán)益性交易計(jì)人所有者權(quán)益?！菜摹酬P(guān)于交易主體的范圍前述規(guī)定僅適用于上市公司同控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人之間的直接、間接捐贈(zèng)交易，未涉及同其他股東〔如‘非控股股東〕和關(guān)聯(lián)方之間的交易。值得注意的是，上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的捐贈(zèng)交易應(yīng)比照同樣的原則?！参濉惩ｊP(guān)聯(lián)方交易的區(qū)分監(jiān)管中，應(yīng)當(dāng)注意對(duì)照“資本投入性質(zhì)〞的界定標(biāo)準(zhǔn)，將上述股東捐贈(zèng)交易同正常的關(guān)聯(lián)方交易加以區(qū)分。一是要同履行了正常程序的關(guān)聯(lián)方交易，如同公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的關(guān)聯(lián)方交易區(qū)分開(kāi)來(lái)；二是要同股東對(duì)上市公司正常的債務(wù)豁免行為區(qū)分開(kāi)來(lái)，如破產(chǎn)債務(wù)重組中，控股股東以債權(quán)人身份，通過(guò)債權(quán)人會(huì)議等方式，同其他債權(quán)人共同對(duì)上市公司作出的實(shí)質(zhì)上一樣比例的債務(wù)豁免不適用上述規(guī)定。第三節(jié)問(wèn)題分析與討論如果股東捐贈(zèng)行為是基于交易雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得交易一方明顯地、單方面地從中獲益，則可以界定為具有資本投入性質(zhì)。上述界定標(biāo)準(zhǔn)二方面強(qiáng)調(diào)了要關(guān)注交易是否基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，即強(qiáng)調(diào)交易是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，另一方面強(qiáng)調(diào)交易的經(jīng)濟(jì)后果是使一方明顯〔強(qiáng)調(diào)程度〕單方面〔強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的不對(duì)等性〕從中獲益。此外，權(quán)益性交易是一個(gè)廣義的概念，除上文所述的所有者以其所有者身份與主體之間的交易外，還包括不同所有者之間的交易。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第二十一章指出，“企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購(gòu)置少數(shù)股東全部或局部權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易〞。再如；財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》〔財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)〕規(guī)定，“企業(yè)購(gòu)置上市公司，被購(gòu)置的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)置企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)展處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)人當(dāng)期損益〞。綜上所述，權(quán)益性交易的主要特征可以概括如下：1．權(quán)益性交易的交易對(duì)象。權(quán)益性交易除所有者以其所有者身份與主體之間的變易外，還包括不同所有者之間的交易，且后者多為合并報(bào)表層面不同所有者〔母公司與子公司少數(shù)股東〕之間。2．權(quán)益性交易對(duì)主體權(quán)益總額的影響。主體與所有者之間的權(quán)益性交易會(huì)導(dǎo)致主體權(quán)益總額發(fā)生增減變動(dòng)，所有者之間的權(quán)益性交易不影響權(quán)益總額，但會(huì)改變權(quán)益內(nèi)部各工程金額。3．權(quán)益性交易的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。與權(quán)益性交易有關(guān)的利得和損失應(yīng)直接計(jì)入權(quán)益，不會(huì)影響當(dāng)期損益。對(duì)于所有者之間的權(quán)益性交易，如果涉及合并報(bào)表的，應(yīng)從合并報(bào)表主體的范圍來(lái)界定其是否屬于權(quán)益性交易。如果母公司因轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)〔權(quán)益〕而喪失控制權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓公司不再納入合并報(bào)表，不存在母公司以所有者身份出現(xiàn)的問(wèn)題；如果母公司轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)〔權(quán)益〕但未喪失控制權(quán)，該子公司仍然納入合并報(bào)表范圍，就合并報(bào)表主體而言，母公司以子公司所有者身份與其他所有者之間進(jìn)展的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理。第四節(jié)典型案例一、控股股東或其關(guān)聯(lián)方以顯失公允的價(jià)格向上市公司購(gòu)置資產(chǎn)案例1.1A公司為一家ST公司，由于經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致資不抵債。A公司的主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)已經(jīng)被出售或者報(bào)廢，剩余資產(chǎn)主要是一些往來(lái)款項(xiàng)。A公司2008年實(shí)施資產(chǎn)重組，將全部資產(chǎn)出售給實(shí)際控制人B公司，并由B公司承當(dāng)全部負(fù)債，之后向潛在控股股東C公司定向發(fā)行股票購(gòu)置其下屬8家子公司的股權(quán)。A公司的實(shí)際控制人B公司在2008年12月承接A公司所有負(fù)債3億元，同時(shí)收購(gòu)A公司所有資產(chǎn)2億元，最終交易價(jià)格確定為O元。雖然置換給B公司的資產(chǎn)負(fù)債都是往來(lái)款項(xiàng)，公允價(jià)值為-1億元，A公司認(rèn)同如果交易對(duì)方是第三方的話，不可能達(dá)成這樣的交易。但A公司又認(rèn)為本交易屬于重大資產(chǎn)重組中對(duì)原上市公司的資產(chǎn)進(jìn)展剝離，由此產(chǎn)生的債務(wù)重組收益并非一般意義上的利益輸送，而是為了從基本上解決上市公司的財(cái)務(wù)危機(jī)，可以確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)。因此，擬在2008年竄箍中將資產(chǎn)與債務(wù)相抵的差額局部1億元確認(rèn)為債務(wù)重組收益。問(wèn)題：A公司在上述交易中是否可以確認(rèn)債務(wù)重組收益案例解析：本案例中，A公司的實(shí)際控制人B公司在2008年12月承接A公司所有負(fù)債3億元，同時(shí)收購(gòu)A公司所有資產(chǎn)2億元，最終交易價(jià)格確定為0元。顯然，A公司從該交易中獲益1億元，但這并非產(chǎn)生于正常的債務(wù)重組交易，不屬于實(shí)際債權(quán)人給予A公司的讓步，因此將資產(chǎn)與債務(wù)相抵的差額局部1億元確認(rèn)為債務(wù)重組收益是不恰當(dāng)?shù)?。事?shí)上，差額局部l億元由B公司承當(dāng)，是基于B公司是A公司實(shí)際控制人的特殊身份而給予A公司的利益輸送，A公司明顯單方面從中獲益，因此，該交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為實(shí)際控制人向上市公司的資本投入性質(zhì)。此外，本案例中，控股股東B公司確實(shí)不是簡(jiǎn)單地向上市公司輸送利益，而是為了將上市公司打造成一個(gè)“空殼〞公司，以便于新的控股股東C公司將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)注入。從這個(gè)意義上講，B公司高價(jià)購(gòu)置上市公司的資產(chǎn)，本質(zhì)上是老股東與新股東之間的交易，對(duì)于上市公司A公司來(lái)講，是所有者之間的交易，也應(yīng)該判斷為權(quán)益性交易。綜上所述，A公司應(yīng)將剝離給實(shí)際控制人的資產(chǎn)和負(fù)債相抵后差額局部確認(rèn)為資本公積，不能在利潤(rùn)表中確認(rèn)債務(wù)重組收益。案例1.2A公司是地方國(guó)有控股上市公司，近年來(lái)主營(yíng)業(yè)務(wù)盈利能力持續(xù)下降，2007年度虧損，2008年前三季度虧損2000萬(wàn)元。2008年12月，A公司發(fā)布關(guān)聯(lián)交易公告，將已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的歷史債權(quán)3000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給同受A公司控股股東控制的某國(guó)有資產(chǎn)管理公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為3000萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓日，由于相關(guān)債務(wù)單位的財(cái)務(wù)狀況未發(fā)生好轉(zhuǎn)，被轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性仍然非常低。A公司擬沖回壞賬準(zhǔn)備3000萬(wàn)元，相應(yīng)增加2008年度利潤(rùn)3000萬(wàn)元。問(wèn)題：A公司的上述會(huì)計(jì)處理是否正確案例解析：本案例中，A公司所轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收款項(xiàng)均是已全額計(jì)提壞賊準(zhǔn)備的歷史債權(quán)，原本預(yù)計(jì)可收回金額為0，卻以3000萬(wàn)元出售給控股股東的子公司。這是一種間接的捐贈(zèng)，是基于買(mǎi)賣(mài)雙方同受控股股東控制的特殊身份才能夠得以發(fā)生，屬于控股股東〔及其子公司〕以其特殊身份進(jìn)展的、對(duì)上市公司的利益輸送行為。因此，應(yīng)當(dāng)將3000萬(wàn)元計(jì)入資本公積。實(shí)務(wù)中，還存在這樣的情況：上市公司與控股股東的其他子公司之間發(fā)生交易形成了應(yīng)收款項(xiàng)，由于債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況惡化等原因，上市公司在對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)可回收性進(jìn)展評(píng)價(jià)之后，對(duì)應(yīng)收款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。之后，各方面情況發(fā)生了變化，上市公司與控股股東及債務(wù)人共同簽訂協(xié)議，由控股股東代債務(wù)人歸還應(yīng)收款。在這種情況下，由于協(xié)議明確控股股東是代其另外的子公司歸還債務(wù)，考慮到第三方債務(wù)人的股東也完全有可能替其子公司償債，這屬于合理的商業(yè)安排，作為債權(quán)人的上市公司可以按照金融工具或者債務(wù)重組準(zhǔn)則的原則進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。二、控股股東或其關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)或代上市公司對(duì)外清償債務(wù)案例1.3A公司是一家上市公司，A公司持有B公司30%的股權(quán)，將B公司作為聯(lián)營(yíng)企業(yè)核算。A公司于2007年為B公司向銀行取得的3億元貸款提供擔(dān)保。2010年，B公司因財(cái)務(wù)困難，未能按期履行還款付息義務(wù)，該貸款及擔(dān)保形成訴訟事項(xiàng)，A公司需要計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。P公司是A公司的控股股東，P公司在2010年年底出具承諾函，承諾A公司如果因該貸款擔(dān)保發(fā)生任何損失，P公司將全部承當(dāng)。問(wèn)題：A公司能否依據(jù)P公司的承諾不確認(rèn)該項(xiàng)擔(dān)保所導(dǎo)致的預(yù)計(jì)負(fù)債?案例解析：我們認(rèn)為，A公司因?yàn)槠鋵?duì)外擔(dān)保行為形成的損失，從擔(dān)保行為產(chǎn)生的合同權(quán)利義務(wù)關(guān)系來(lái)看，應(yīng)該由A公司承當(dāng)，相應(yīng)的費(fèi)用應(yīng)該計(jì)人A公司的損益。P公司作為控股股東代A公司承當(dāng)擔(dān)保損失，是控股股東對(duì)A公司的捐贈(zèng)，屬于資本性投入，應(yīng)該在收到的時(shí)候計(jì)人資本公積。案例1.4A公司是一家hL市公司，擬進(jìn)展破產(chǎn)重整。2009年2月，當(dāng)?shù)胤ㄔ号鷾?zhǔn)了公司的重整方案，對(duì)于超過(guò)20萬(wàn)元以上局部的普通債權(quán)〔共5億元〕，A公司按照14%的比例以現(xiàn)金進(jìn)展清償。按照此方案，債權(quán)人共豁兔A公司債務(wù)4.3億元，其中，A公司控股股東B公司豁免了0.86億元。A公司在2009年10月法院裁定重整方案執(zhí)行完畢之后，確認(rèn)了4.3億元的債務(wù)重組收益。問(wèn)題：A公司將控股股東豁免的債務(wù)確認(rèn)為債務(wù)重組收益是否恰當(dāng)案例解析：本案例中，控股股東以普通債權(quán)人身份，同其他債權(quán)人共同對(duì)上市公司作出一樣比例的債務(wù)豁免。在這個(gè)交易中，控股股東與其他普通債權(quán)人處于一樣的地位，并未因?yàn)槠涔蓶|身份而有任何不同。因此，B公司的債務(wù)豁免屬于債權(quán)人對(duì)上市公司正常的債務(wù)豁免行為，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。三、在控股股東的安排下，上市公司與第三方進(jìn)展的非公允交易上市公司與獨(dú)立第三方之間的交易通常都應(yīng)該是公平交易，但有一些交易由于大股東與第三方存在另外的協(xié)議安排而變得不公允。面對(duì)這樣一些與第三方進(jìn)展的非公允交易，需要了解造成非公允交易的原因是什么，不能因?yàn)樾问缴系慕灰讓?duì)象是第三方就按照形式簡(jiǎn)單處理，應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)展綜合判斷，以確定其會(huì)計(jì)處理方式。案例1.5A公司是上市公司，B公司是A公司的控股股東。2010年，B公司與A公司及其所在地縣級(jí)人民政府達(dá)成三方協(xié)議，由B公司先支付給縣政府3000萬(wàn)元，再由縣政府以政府補(bǔ)助的形式支付給A公司。A公司收到了縣政府撥付的3000萬(wàn)元后，擬作為政府補(bǔ)助計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。問(wèn)題：A公司將此項(xiàng)“政府補(bǔ)貼〞計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入是否恰當(dāng)案例解析：本案例中，A公司獲得的3000萬(wàn)元“政府補(bǔ)貼〞最終由其控股股東B公司承當(dāng)，縣政府將B公司提供的款項(xiàng)以“政府補(bǔ)貼〞名義轉(zhuǎn)交給A公司，縣政府只是形式上履行了政府補(bǔ)貼程序，實(shí)質(zhì)上并不是政府無(wú)償給予，此款項(xiàng)不符合政府補(bǔ)助定義中的“從政府無(wú)償取得〞的特往，一不能夠作為政府補(bǔ)助進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。該“政府補(bǔ)貝《實(shí)際出自其控股股東B公司，是基于B公司是A公司控股股東的特殊身份才發(fā)生的交易，A公司明顯地、單方面從中獲益，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，屬于權(quán)益性交易。該交易產(chǎn)生的利得3000萬(wàn)元應(yīng)計(jì)人權(quán)益〔資本公積〕，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。案例1.6A公司是上市公司，B公司持有A公司51%的股份，對(duì)A公司形成控制。C公司持有B公司16010的股份，并與其他5家公司一起共同控制B公司。C公司持有D公司40%的股權(quán)并對(duì)D公司形成控制。2007年8月，B公司、C公司和D公司的另外兩個(gè)股東共同簽署了關(guān)于D公司重組和C公司股權(quán)退出的協(xié)議。協(xié)議約定，在滿足一定條件的情況下，C公司將于2009年10月發(fā)出股權(quán)轉(zhuǎn)讓的通知，將C公司持有的D公司40%的股份全部轉(zhuǎn)讓給B公司或B公司指定的其他受讓方。B公司或B公司指定的其他受讓方應(yīng)在2009年12月31日前向C公司支付人民幣3億元作為取得C公司持有的D公司40%股權(quán)的對(duì)價(jià)，該對(duì)價(jià)以2007年8月D公司40%股權(quán)的公允價(jià)值為根基確定。A、B、C2009年10月31日，C公司向B公司發(fā)出股權(quán)轉(zhuǎn)讓的通知，經(jīng)B公司董事會(huì)審議通過(guò)，決定由A公司收購(gòu)D公司的股權(quán)。其后，A公司召開(kāi)了董事會(huì)和臨時(shí)股東大會(huì)，審議通過(guò)了關(guān)于收購(gòu)D在評(píng)估報(bào)告的根基上，D公司2009年12月份可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1l億元，按持股比例40%計(jì)算得出D公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中A公司持有的份額為4.4億元，超出A公司投資成本3億元的局部共計(jì)1.4億元。圖1-1A、B、C、D四家公司持股情況問(wèn)題：A公司將上述1.4億元確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入是否恰當(dāng)案例解析：本案例中，2007年8月，B公司與C公司簽訂以3億無(wú)購(gòu)置D公司40%股權(quán)的協(xié)議。2009年10月，B公司指定A公司購(gòu)置D公司40%的股權(quán)，A公司于2009年12月完成該交易，享有D公司可識(shí)別凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額為4.4億元，即A公司支付3億元可以獲得D公司4.4億元的權(quán)益。外表上看，A公司應(yīng)該確認(rèn)1.4億元的負(fù)商譽(yù)。但是我們需要分析該負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的原因以判斷其是否應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。首先，A公司此次購(gòu)置的定價(jià)是基于B公司和C公司于2007年達(dá)成的協(xié)議價(jià)格，B公司和C公司達(dá)成的協(xié)議價(jià)格是以2007年8月D公司40%股權(quán)的公允價(jià)值為根基確定，基本可以判斷當(dāng)時(shí)的協(xié)議為一項(xiàng)公平交易。其次，B公司在2007年8月與C公司達(dá)成協(xié)議價(jià)格3億元，到2009年10月，D公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額已經(jīng)增加到4.4億元的情況下，B公司指定由A公司來(lái)執(zhí)行原協(xié)議，這1.4億元利得實(shí)質(zhì)上屬于B公司讓渡給A公司的，A公司明顯地、單方面地從這項(xiàng)交易中獲利1.4億元。我們認(rèn)為，A公司之所以能夠取得這項(xiàng)交易時(shí)機(jī)，是基于B公司是A公司控股股東這個(gè)特殊身份。因此，雖然這項(xiàng)交易不是A公司與B公司之間直接進(jìn)展的，似乎不是A公司與控股股東之間的交易，但是實(shí)質(zhì)上是B公司以其控股股東的身份指定A公司來(lái)執(zhí)行交易，因此仍然屬于權(quán)益性交易。A公司獲得的1.4億元交易利得應(yīng)視同B公司對(duì)A公司的資本投入，計(jì)A公司所有者權(quán)益〔資本公積〕，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。第二章長(zhǎng)期股權(quán)投資第一節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)的分類(lèi)一、背景情況企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資〔通常為對(duì)非上市公司的投資〕，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為其他長(zhǎng)期股權(quán)投資，按成本計(jì)量。其后，如果這些被投資單位股權(quán)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量了，就不再符合按照成本計(jì)量的要求，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變其分類(lèi)及計(jì)量模式，但在轉(zhuǎn)變時(shí)應(yīng)該轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)變時(shí)原賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)人資本公積還是當(dāng)期損盎，實(shí)務(wù)中也存在不同的理解：觀點(diǎn)一：轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，原賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額計(jì)人資本公積。觀點(diǎn)二：轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)，原賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定〔一〕企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定，“一、本準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的范圍包括：……〔四〕企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活潑市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資〞。除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四條規(guī)定，“以下各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：〔一〕由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》標(biāo)準(zhǔn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》〞。第三十二條規(guī)定，“活潑市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量〞。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十六條規(guī)定，“對(duì)按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額按照本準(zhǔn)則第三十八條的規(guī)定處理〞。第三十八條又規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定處理：……〔二〕可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)人胼有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益〞。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第二十三章指出，“金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。其中，金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的以下資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等〞，“企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)A當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債〞?！捕硣?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》第46段規(guī)定，“初始確認(rèn)后，主體應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)〔包括屬于資產(chǎn)的衍生工具〕，并且不得扣減可能因出售或其他處置而發(fā)生的任何交易費(fèi)用。但下述金融資產(chǎn)除外：……(3)對(duì)沒(méi)有活潑市場(chǎng)標(biāo)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具的投資，以及與這種無(wú)標(biāo)價(jià)的權(quán)益工具掛鉤并且必須通過(guò)交付這種權(quán)益工具進(jìn)展結(jié)算的衍生工具，這些投資和衍生工具應(yīng)按成本計(jì)量〞。第53段規(guī)定．“如果之前無(wú)法可靠計(jì)量的一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，現(xiàn)在可以可靠計(jì)量，則在可以取得可靠計(jì)量結(jié)果的情況下該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債按公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量時(shí)，其賬面金額和公允價(jià)值之間的差額應(yīng)按第55段的規(guī)定進(jìn)展核算〞。第55段又規(guī)定，“因不屬于套期關(guān)系一局部的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)而產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)按照下述規(guī)定確認(rèn)：……(2)可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失，除減值損失以及匯兌利得和損失外，應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益，直到該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)……〞三、問(wèn)題分析與討論持觀點(diǎn)一者認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于金融資產(chǎn)重分類(lèi)的限制規(guī)定，不允許將其他類(lèi)金融資產(chǎn)后續(xù)再重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資系一直作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)展會(huì)計(jì)核算的情況下，由于上述重分類(lèi)的限制規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值可以可靠計(jì)量為理由將其再重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此外，即使企業(yè)最初將持有的不具有控制、共同控制j重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)展核算，但鑒于金融資產(chǎn)的定義是一個(gè)廣義的定義而不是僅僅指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則核算范圍內(nèi)的資產(chǎn)，當(dāng)某項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值起初不能可靠計(jì)量而持有過(guò)程中轉(zhuǎn)變?yōu)榭梢钥煽坑?jì)量時(shí)，其應(yīng)當(dāng)同樣適用于金融資產(chǎn)重分類(lèi)的限制規(guī)定。持觀點(diǎn)二者則認(rèn)為，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》所標(biāo)準(zhǔn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，雖然定義上屬于金融資產(chǎn)，但當(dāng)其重分類(lèi)為由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量》所標(biāo)準(zhǔn)的金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為一項(xiàng)新的金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)，而并非重分類(lèi)，因此不受準(zhǔn)則中有關(guān)不得重分類(lèi)的限制。如果企業(yè)事實(shí)上將該投資按照公允價(jià)值進(jìn)展管理并考核業(yè)績(jī)，則企業(yè)可以將其在初始確認(rèn)時(shí)直接指定分類(lèi)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益〞的金融資產(chǎn)類(lèi)別。我們認(rèn)為，長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于金融資產(chǎn)的一個(gè)類(lèi)別，其他長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上屬于同一類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)適用于金融資產(chǎn)重分類(lèi)的限制規(guī)定。此外，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，只有一種處理方法，即作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)展核算。當(dāng)其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，就轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)變?nèi)掌涔蕛r(jià)值和原賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積。因此，我們認(rèn)為，上述觀點(diǎn)中，觀點(diǎn)一的分析邏輯更為完整，同時(shí)也不會(huì)造成境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則差異。四、典型案例案例2.1A公司是上市公司。2001年A公司購(gòu)置了B公司2%的股權(quán)，對(duì)B公司沒(méi)有控制、共同控制或者重大影響，由于該2010股權(quán)的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，A公司將該項(xiàng)投資作為其他長(zhǎng)期股權(quán)投資、采用成本法進(jìn)展會(huì)計(jì)核算。2010年8月1日，B公司首次公開(kāi)發(fā)行股票并開(kāi)場(chǎng)上市交易，A問(wèn)題：A公司對(duì)B公司0.8%的股權(quán)投資應(yīng)該若何進(jìn)展會(huì)計(jì)處理案例解析：A公司所持有的B公司股份的公允價(jià)值于2010年8月第二節(jié)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致持股此例被稀釋但仍有重大影響一、背景情況由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)向其他投資方增發(fā)股份，投資方持有聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)比例下降，但仍未喪失重大影響。在該種情況下，投資方應(yīng)若何核算因股權(quán)比例下降而導(dǎo)致享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)份額的變化。例如，被投資單位首次公開(kāi)募集資金或者承受另一股東單方面增資而導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動(dòng)，雖然投資方的持股比例被稀釋了，但投資方對(duì)該聯(lián)營(yíng)企業(yè)仍然具有重大影響。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正文、指南和講解均只涉及在持股比例不變的情況下被投資單位除凈損益以外的凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，而沒(méi)有涉及在持股比例發(fā)生變化的情況下的會(huì)計(jì)處理。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確規(guī)定這種交易類(lèi)型的會(huì)計(jì)處理方法，我們參考了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)指引：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)企業(yè)》第19段A〔以下簡(jiǎn)稱19段A〕?！叭绻顿Y單位對(duì)被投資單位的持股比例下降，但該被投資單位仍為投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)按比例將原在其他綜合收益中確認(rèn)的利得和損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。〞此外，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)在其2009年5月和7月的討論會(huì)議中也提及：“19段A提供了當(dāng)投資單位對(duì)被投資單位的持股比例下降，但該被投資單位仍為投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)時(shí)，若何處理其他綜合收益的指引。雖然國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則沒(méi)有關(guān)于應(yīng)當(dāng)若何在股權(quán)被動(dòng)稀釋的情況下確認(rèn)當(dāng)期損益的明確指引，但是19殷A提及的“按比例將原在其他綜合收益中確認(rèn)的利得和損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益〞的做法，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)普遍適用的處理方法，適用于所有持股比例減少的情況而不管持股比例是若何減少的〞。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)在其2012年3月的討論會(huì)議申又再次指出，“當(dāng)主體在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的股權(quán)比例減少時(shí)，無(wú)論是直接還是間接減少，其影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益〞。由此可見(jiàn)，根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)要求和解釋?zhuān)粍?dòng)稀釋引起的權(quán)益變動(dòng)金額應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益。三、問(wèn)題分析與討論持股比例被動(dòng)稀釋與直接的股權(quán)處置并沒(méi)有任何本質(zhì)差異，均為股權(quán)的處置，僅僅是外表形式不同而已。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于原以權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果持股比例下降后對(duì)被投資單位仍具有重大影響，剩余投資仍應(yīng)按照權(quán)益法核算。其中，出售局部股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降的，實(shí)際取得價(jià)款與按出售股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降局部視同長(zhǎng)期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降局部的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。換言之，在持股數(shù)量不變持殷比例卻被稀釋的情況下，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降局部的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值〔即處置投資的賬面價(jià)值〕與按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額〔即實(shí)際取得價(jià)款〕的差異，計(jì)入當(dāng)期損益。四、典型案例案例2.2A公司是一家上市公司，2009年1月1日，A公司以1100萬(wàn)元現(xiàn)金取得B公司股份400萬(wàn)股，占B公司總股份的25%，并對(duì)B公司形成重大影響。2009年1月1日，B公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增發(fā)新股400萬(wàn)股，C公司以2000萬(wàn)元現(xiàn)金認(rèn)購(gòu)。增發(fā)股份后，A公司對(duì)問(wèn)題：A公司應(yīng)該若何進(jìn)展會(huì)計(jì)處理案例解析：2009年1月1日，A公司取得B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，占B公司可識(shí)別凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為4000x25%=10002009年1月至2010年6月，A公司累計(jì)確認(rèn)投資收益800×25%。=200萬(wàn)元，同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值200萬(wàn)元。2010年6月30日，A公司對(duì)B公司向C公司定向發(fā)行股份后，A公司在B公司所持股份比例變?yōu)椋?00÷(1600+400)=20%。B公司因定向發(fā)行股份所有者權(quán)益增加2000萬(wàn)元，歸屬于A公司的份額為2000x200/o=400萬(wàn)元。A公司對(duì)B公司持股比例減少250/0-20%=50/0，相當(dāng)于處置5%÷25%=20%的長(zhǎng)期股權(quán)投資，視同處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1300×20%=260萬(wàn)元。本案例中，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降局部的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值〔即260萬(wàn)元〕與按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額〔即400萬(wàn)元〕的差額共計(jì)140萬(wàn)元，因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)調(diào)增140萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)140萬(wàn)元投資收益。第三節(jié)復(fù)雜交易中處置日的判斷一、背景情況股權(quán)處置往往會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響，處置日的判斷直接影響到這局部損益計(jì)人哪個(gè)會(huì)計(jì)期間，因此非常重要。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)“處置日〞的判斷作出明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中，有的上市公司還在參考財(cái)政部2002年發(fā)布的《<企業(yè)會(huì)計(jì)制度〕和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》〔財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)〕中“企業(yè)應(yīng)何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益〞的指引；也有的上市公司在參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)合并“購(gòu)置日〞的判斷原則。此外，在面臨一些復(fù)雜的交易，例如涉及屢次處置行為的時(shí)候，若何判斷處置日就變得更為復(fù)雜，需要結(jié)合“處置日〞的判斷原則和“一攬子交易〞的判斷原則進(jìn)展綜合判斷。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定〔一〕企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南規(guī)定，〞同時(shí)滿足以下條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：〔一〕企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò)?！捕称髽I(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得批準(zhǔn)?！踩硡⑴c合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)?！菜摹澈喜⒎交蛸?gòu)置方已支付了合并價(jià)款的大局部〔一般應(yīng)超過(guò)50%〕，并且有能力、有方案支付剩余款項(xiàng)?！参濉澈喜⒎交蛸?gòu)置方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)置方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承當(dāng)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)〞?！捕硣?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表》第33段規(guī)定，“通過(guò)兩項(xiàng)或者更多項(xiàng)安排〔交易〕，母公司可能喪失對(duì)子公司的控制權(quán)。然而，有些情況下，多項(xiàng)安排應(yīng)該作為一項(xiàng)交易進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。在確定是否將這些安排作為一項(xiàng)交易進(jìn)展會(huì)計(jì)處理時(shí)，母公司要考慮這些安排的條款、條件以及這些安排的經(jīng)濟(jì)影響。以下一種或多種情況可能說(shuō)明，母公司應(yīng)將多項(xiàng)安排作為單項(xiàng)交易進(jìn)展會(huì)計(jì)處理：(1)這些安排同時(shí)進(jìn)展或者彼此影響；(2)這些安排將形成一項(xiàng)單獨(dú)的交易以產(chǎn)生整體商業(yè)影響；(3)-項(xiàng)安排的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)安排的發(fā)生：(4)-項(xiàng)安排如果單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他安排放在一起考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的〞。三、問(wèn)題分析與討論企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南對(duì)企業(yè)合并中控制權(quán)的轉(zhuǎn)移提供了假設(shè)干判斷標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為這些標(biāo)準(zhǔn)在很多方面同樣適用于股權(quán)處置日的判斷。在分步處置股權(quán)涉及一攬子交易的情況下，股權(quán)處置日的判斷會(huì)變得更復(fù)雜。某些情況下，在每一步交易發(fā)生的時(shí)候分別確認(rèn)處置損益可能是合理的，例如整個(gè)交易的完成沒(méi)有實(shí)質(zhì)性障礙、每一步交易的定價(jià)都是公平合理的且每一步交易均不可逆轉(zhuǎn)等。但是在某些情況下，在每一步交易完成的時(shí)點(diǎn)都確認(rèn)處置損益可能并不合理，例如：1．一攬子交易的特點(diǎn)的第3項(xiàng)指出，一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生。例如，交易雙方可能約定，如果后面的交易步驟無(wú)法完成，則取消之前的交易步驟。在這種情況下，在整體交易完成之前，不應(yīng)該對(duì)已經(jīng)完成的交易步驟進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。2．一攬子交易的特點(diǎn)的第4項(xiàng)指出，一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。例如，第1項(xiàng)交易可能是低價(jià)出售，第2項(xiàng)交易則是高價(jià)出售。在這種情況下，如果在每一次處置時(shí)確認(rèn)該次交易的損益，可能并不符合交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體情況按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)展判斷。四、典型案例案例2.3A公司為上市公司，B公司為其子公司。A公司持有B公司51qo的股權(quán)，B公司注冊(cè)資本為2000萬(wàn)元。A公司于2008年12月向C公司〔注冊(cè)地為中國(guó)香港〕轉(zhuǎn)讓其持有的B公司39%股權(quán)〔以下簡(jiǎn)稱“第一次轉(zhuǎn)讓交易〞〕，轉(zhuǎn)讓價(jià)款約為人民幣1.3億元。A公司于2008年12月與B公司的另一股東D公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議約定：在上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生二年內(nèi)，A公司應(yīng)當(dāng)將其保存的B公司12%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司〔或其指定的受讓人〕，A公司有權(quán)要求D公司受讓全部保存股權(quán)，各方均不得拒絕，全部保存股權(quán)價(jià)款=4000x〔1+年數(shù)×10%〕萬(wàn)元。上述股權(quán)受讓價(jià)格為固定價(jià)格，不因B公司盈利或虧損或資本金及股權(quán)變動(dòng)而變動(dòng)。上述兩項(xiàng)交易簽署后，C公司和D公司共同對(duì)B公司進(jìn)展增資，其中C公司出資12000萬(wàn)元，D公司出資7800萬(wàn)元。增資完畢后，B公司性質(zhì)變更為中外合資企業(yè)，注冊(cè)資本為21800萬(wàn)元，其中：A公司占股權(quán)比例為1.1%，C公司占股權(quán)比例為60.3010，D公司占股權(quán)比例為38.6%。A公司于2009年12月與D公司指定的受讓人C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，合同約定A公司將持有B公司0.7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司〔以下簡(jiǎn)稱“第二次轉(zhuǎn)讓交易〞〕，轉(zhuǎn)讓價(jià)款約為2700萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方式為：1．自合同簽署之日起45日內(nèi)，c公司向A公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的10%，即270萬(wàn)元。2．自合同獲得相關(guān)商務(wù)部門(mén)核準(zhǔn)備案之日起7個(gè)工作日內(nèi)，C公司向A公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的40%，即1080萬(wàn)元。3．C公司應(yīng)最遲于2010年12月31日2010年1月，C公司向A公司支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的10%，即270萬(wàn)元。相關(guān)商務(wù)部門(mén)于2010年4月批復(fù)同意A公司將持有B公司0.7010的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司。A公司稱：至A公司2009年年報(bào)對(duì)外報(bào)出日，第二次轉(zhuǎn)讓交易已獲得相關(guān)商務(wù)部門(mén)的批復(fù)，A公司已收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款超過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓款總額的50%；第二次轉(zhuǎn)讓交易為第一次轉(zhuǎn)讓交易的延續(xù)，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流人額能夠可靠計(jì)量并很可能流入企業(yè)，全額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求?；谝陨峡紤]，A公司在2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)上述第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易全額確認(rèn)收入2700萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)約2000萬(wàn)元。問(wèn)題：A公司的上述會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)案例解析：我們需要分析第一次轉(zhuǎn)讓交易和第二次轉(zhuǎn)讓交易之間是否屬于一攬子交易。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表》第33段對(duì)于若何判斷兩個(gè)交易是否相互關(guān)聯(lián)給出了相關(guān)指引。2008年12月，A公司與C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，向C公司轉(zhuǎn)讓B公司39%的股權(quán)。與B公司的另一股東D公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，約定在A公司向C公司轉(zhuǎn)讓39%股權(quán)的兩年內(nèi)，A公司將其保存的B公司的12010的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司〔或其指定受讓人〕。A公司與D公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，并未約定C公司為該交易的指定受讓人，因此我們不能簡(jiǎn)單地因?yàn)橐荒旰驞公司指定C公司為受讓人而認(rèn)為這兩項(xiàng)交易是一項(xiàng)整體安排。A公司向C公司轉(zhuǎn)讓B公司39010的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為1.3億元；向D公司轉(zhuǎn)讓B公司12%的股權(quán)．轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為4000萬(wàn)元〔1.3億÷39%x12%=4000萬(wàn)元〕，另考慮10%的時(shí)間價(jià)值。對(duì)比兩項(xiàng)交易的價(jià)格，并無(wú)不合理之處。A公司與D公司約定，在A公司向C公司轉(zhuǎn)讓39%股權(quán)的兩年內(nèi)，A公司應(yīng)當(dāng)將其保存的B公司12%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司〔或其指定受讓人〕，A公司有權(quán)要求D公司受讓全部保存股權(quán)，各方均不得拒絕。因此，雙方都無(wú)權(quán)中止合同。從時(shí)間上看，毋公司的交易雖然約定在C公司交易完成之后的兩年內(nèi)進(jìn)展，但是只是時(shí)間上的安排，D公司的交易結(jié)果并不影響與C公司的交易。由此判斷，A公司與C公司的交易，以及與D公司的交易都是不可逆的，且不取決于其他交易的發(fā)生。在整個(gè)交易的完成沒(méi)有實(shí)質(zhì)性障礙、每一步交易的定價(jià)都是公平合理，且每一步交易均不可逆轉(zhuǎn)的情況下，我們認(rèn)為第一次轉(zhuǎn)讓交易和第二次轉(zhuǎn)讓交易之間并不是一攬子交易。因此，我們需要單獨(dú)判斷第二次轉(zhuǎn)讓交易的處置日。經(jīng)查閱A公司提供的相關(guān)資料，第二次轉(zhuǎn)讓交易的相關(guān)情況在2009年末不滿足確認(rèn)股權(quán)損益的要求：1.C公司向A公司支付第二次轉(zhuǎn)讓交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的交易行為均發(fā)生于2010年2．相關(guān)商務(wù)部門(mén)于2010年4月批復(fù)同意A公司將持有B公司0.7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司。同時(shí)，雖然上述轉(zhuǎn)讓款以及商務(wù)部門(mén)的相關(guān)批復(fù)是發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之前，但是上述事件并不是在資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的事項(xiàng)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)〞。因此，該處置不是資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，第二次轉(zhuǎn)讓中股權(quán)的處置日不應(yīng)當(dāng)在2009年，而應(yīng)當(dāng)為2010年。綜上所述，A公司在2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告中將第二次轉(zhuǎn)讓交易收益予以確認(rèn)不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定。我們認(rèn)為，對(duì)于第二次轉(zhuǎn)讓交易，A公司在已獲商務(wù)部門(mén)核準(zhǔn)批復(fù)、C公司付款比例超過(guò)50%并且預(yù)計(jì)剩余款項(xiàng)能夠取得等條件均得到滿足的情況下，才能確認(rèn)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。第三章股份支付股權(quán)鼓勵(lì)帶來(lái)的雙贏結(jié)果使得越來(lái)越多的公司將股權(quán)鼓勵(lì)作為鼓勵(lì)員工的一種方式。這種雙贏表達(dá)在，從員工的角度，員工可以分享公司成長(zhǎng)的成果；從企業(yè)的角度，公司既鼓勵(lì)了員工，又節(jié)約了公司的現(xiàn)金資源。在股份支付相關(guān)準(zhǔn)則出臺(tái)之前，是否將股權(quán)鼓勵(lì)的成本確認(rèn)在利潤(rùn)表中一度是個(gè)有爭(zhēng)議的話題。有人認(rèn)為股東轉(zhuǎn)讓給職工股份是股東之間的行為，不應(yīng)當(dāng)在報(bào)告主體中反映；有人認(rèn)為公司沒(méi)有成本，因此不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用或成本。但是，隨著股份支付交易的越來(lái)越多和日益普遍，人們發(fā)現(xiàn)不確認(rèn)股權(quán)鼓勵(lì)成本不能反映交易的實(shí)質(zhì)以及公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。股份支付交易的實(shí)質(zhì)是企業(yè)以股份或者期權(quán)作為代價(jià)，承受了職工的服務(wù)。人們很容易理解公司對(duì)于支付現(xiàn)金而獲取職工服務(wù)的交易〔例如：以現(xiàn)金支付工資、獎(jiǎng)金〕確認(rèn)相應(yīng)的薪酬費(fèi)用，其實(shí)同樣的道理，通過(guò)發(fā)行股份或期權(quán)而獲取的職工服務(wù)也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的費(fèi)用。從公司支付的對(duì)僑來(lái)看，如果公司發(fā)行股份或期權(quán)，也可以收取相應(yīng)的現(xiàn)金，因此公司讓渡的現(xiàn)金局部可能就是公司因承受職工服務(wù)而放棄的經(jīng)濟(jì)資源。簡(jiǎn)言之，如果將股權(quán)鼓勵(lì)交易分為兩個(gè)步驟來(lái)看——一是發(fā)行股份或期權(quán)并收取現(xiàn)金，二是以現(xiàn)金支付自職工取得的服務(wù)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的薪酬費(fèi)用和權(quán)益工具的增加就不難理解了。上述股份支付的處理理念正在逐漸被國(guó)內(nèi)的上市公司所理解和運(yùn)用，在這個(gè)過(guò)程中，也因理解不夠充分產(chǎn)生了一些問(wèn)題。第一節(jié)一次授予、分期行權(quán)的股份支付方案一、背景情況現(xiàn)階段，大多數(shù)國(guó)內(nèi)上市公司的股權(quán)鼓勵(lì)方案是一次授予，按比例分期行權(quán)。在這種情況下，一些上市公司直觀地理解為相關(guān)的費(fèi)用也應(yīng)該按照上述比例在整個(gè)方案期內(nèi)分?jǐn)?，?duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“等待期〞的定義及股權(quán)支付費(fèi)用分?jǐn)偟南嚓P(guān)規(guī)定理解不夠充分。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)監(jiān)管規(guī)定〔一〕企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)于股份支付費(fèi)用的分?jǐn)偅镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》第六條規(guī)定，“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或到達(dá)規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具的最正確估計(jì)為根基，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)八相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積〞。上述規(guī)定中明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)人成本和費(fèi)用，所隱含的是股份支付費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)分?jǐn)??！捕硣?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為根基的支付》中對(duì)于是否分?jǐn)偧叭艉畏謹(jǐn)傆懈敿?xì)的討論?！?4．如果所授予的權(quán)益工具立即可行權(quán)，則對(duì)方無(wú)需完成一段規(guī)定期間的服務(wù)即有權(quán)無(wú)條件享有這些權(quán)益工具。在不存在棚反證據(jù)的情況下，主體應(yīng)假設(shè)已經(jīng)取得了對(duì)方作為權(quán)益性工具對(duì)價(jià)所提供的服務(wù)。在這種情況下，在授予日，主體應(yīng)確認(rèn)所取得的全部服務(wù)，并相應(yīng)增加權(quán)益。15.如果所授予的權(quán)益性工具只有在對(duì)方完成一段規(guī)定期間的服務(wù)后才能可行權(quán)，主體應(yīng)假設(shè)對(duì)方作為權(quán)益性工具的對(duì)價(jià)應(yīng)提供的服務(wù)將在未來(lái)的等待期內(nèi)取得。主體所取得的服務(wù)，應(yīng)隨著對(duì)方在等待期內(nèi)服務(wù)的提供進(jìn)展會(huì)計(jì)處理，相應(yīng)增加權(quán)益。例如：(1)如果授予職工股票期權(quán)，前提條件是完成3年的服務(wù)，則主體應(yīng)假設(shè)職工作為股份期權(quán)對(duì)價(jià)應(yīng)提供的服務(wù)將在未來(lái)的3年等待期內(nèi)取得。(2)如果職工被授予股票期權(quán)，前提條件是到達(dá)一定的業(yè)績(jī)條件并且在滿足該業(yè)績(jī)條件時(shí)仍為主體雇傭，同時(shí)等待期的長(zhǎng)短取決于何時(shí)能夠滿足業(yè)績(jī)條件而變化，主體應(yīng)假設(shè)職工作為股票期權(quán)對(duì)價(jià)應(yīng)提供的服務(wù)，將在未來(lái)的預(yù)期給予期間內(nèi)取得〞?！踩吃谄髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的根基上，中國(guó)證監(jiān)會(huì)2009年發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》〔2009年第1期〕中，就上市公司包括多期期權(quán)的股票期權(quán)鼓勵(lì)方案，各期期權(quán)的等待期跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的情況下，若何在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)某一會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用的問(wèn)題，要求公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)鼓勵(lì)方案條款設(shè)定的條件，采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計(jì)算各期期權(quán)的單位公允價(jià)值。在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。對(duì)于跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用，一般可以按照該期期權(quán)在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例進(jìn)展分?jǐn)?。三、?wèn)題分析與付論“一次授予、分期行權(quán)〞，即在授予日一次授予員工假設(shè)干權(quán)益工具，之后每年分批到達(dá)可行權(quán)。每個(gè)批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對(duì)獨(dú)立的，即每一期是否到達(dá)可行權(quán)條件并不會(huì)直接決定其他幾期是否能夠到達(dá)可行權(quán)條件，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其作為幾個(gè)獨(dú)立的股份支付方案處理。同時(shí)，公司一般會(huì)要求員工在授予的權(quán)益工具可行權(quán)時(shí)仍然在職，這實(shí)際上是隱含了一個(gè)服務(wù)條款，即員工需服務(wù)至可行權(quán)日。四、典型案例案例3.1A公司為上市公司。2011年1月5日，A公司進(jìn)展了限制性股票鼓勵(lì)方案的授權(quán)，一次性授予A公司高級(jí)管理人員共計(jì)3600A公司擬按照3600萬(wàn)股限制性股票計(jì)算的股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用在2011年至2013年這3年平均分?jǐn)偂惨?jiàn)表3-1〕。問(wèn)題：A公司將費(fèi)用在3年中平均分?jǐn)偟姆椒ㄊ欠袂‘?dāng)案例解析：從案例中的條款看，該股權(quán)鼓勵(lì)方案屬于一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)鼓勵(lì)方案，每期的結(jié)果相對(duì)獨(dú)立，即第一期未到達(dá)可行權(quán)條件并不會(huì)直接導(dǎo)致第二期或第三期不能到達(dá)可行權(quán)條件，因此在會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)將其作為三個(gè)獨(dú)立的股份支付方案處理，即第一個(gè)方案的等待期是一年，第二個(gè)方案的等待期是兩年，第三個(gè)方案的等待期是三年，各年應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用情況如下〔按股份數(shù)計(jì)算〕：表3-12011—2013年A公司股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用分?jǐn)偳闆r分?jǐn)偟谝黄隗识诘谌诤嫌?jì)計(jì)人2011年12006004002200計(jì)人2012年―6004001000計(jì)入2013年―400400合計(jì)1200120012003600這樣處理的原因是：由于要求職工在解鎖時(shí)仍然在職，則對(duì)于第一期的獎(jiǎng)勵(lì)1200萬(wàn)股股票要求職工必須在公司服務(wù)一年；對(duì)于第二期的獎(jiǎng)勵(lì)1200萬(wàn)股股票要求職工在第二年年末仍在職，即要求職工必須在公司服務(wù)兩年，因此相應(yīng)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在兩年內(nèi)分?jǐn)?；同理，第蘭期的獎(jiǎng)勵(lì)1200萬(wàn)股股票應(yīng)當(dāng)在三年內(nèi)分?jǐn)?。從?-1中可以看到，公司確認(rèn)的費(fèi)用成階梯型下降，即前期比后期要確認(rèn)更多的費(fèi)用。前期費(fèi)用較高的原因是員工在前期為數(shù)個(gè)具有不同等待期的獎(jiǎng)勵(lì)方案而工作。在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。第二節(jié)涉及集團(tuán)內(nèi)公司的股份支付方案一、背景情況公司在涉及股份支付安排時(shí)通常需要考慮員工被授予權(quán)益工具的退出機(jī)制，即職工將以何種方式實(shí)現(xiàn)權(quán)益工具的增值。如果集團(tuán)內(nèi)有一家公司是上市公司，這家上市公司的股票或者期權(quán)將是一個(gè)對(duì)比好的授予工具。因此，對(duì)于為集團(tuán)內(nèi)的上市主體提供服務(wù)的員工，也有可能授予的是上市公司的股份或期權(quán)，這就產(chǎn)生了集團(tuán)內(nèi)公司股份支付的問(wèn)題〔例如，提供股份的上市公司和承受服務(wù)的非上市公司各自的會(huì)計(jì)處理〕。在集團(tuán)內(nèi)，通常會(huì)有結(jié)算職工權(quán)益工具的一方和承受職工服務(wù)的一方。我們需要根據(jù)交易的安排考慮雙方在其財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)中對(duì)于集團(tuán)內(nèi)的股份支付安排作出了規(guī)定：“七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)若何進(jìn)展會(huì)計(jì)處理答：企業(yè)集團(tuán)〔由母公司和其全部子公司構(gòu)成〕內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)展會(huì)計(jì)處理：〔一〕結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是承受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)承受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積〔其他資本公積〕或負(fù)債?！捕吵惺芊?wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；承受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理〞?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為根基的支付》在2009年6月公布了《對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)的修改——集團(tuán)以現(xiàn)金結(jié)算的以股份為根基的支付交易》，該修改為確定股份支付交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的分類(lèi)提供了明確的依據(jù)。“43A．集團(tuán)內(nèi)的股份支付交易，承受服務(wù)的主體在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)評(píng)估所授予的獎(jiǎng)勵(lì)的性質(zhì)以及主體自身的權(quán)利和義務(wù)，并據(jù)以判斷其所取得商品或服務(wù)應(yīng)該按照以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付來(lái)計(jì)量。43B.在下述情況下，承受服務(wù)的主體應(yīng)當(dāng)將獎(jiǎng)勵(lì)作為一項(xiàng)權(quán)益結(jié)算的股份支付來(lái)計(jì)量：(a)授予的是主體自身的權(quán)益工具，或(b)主體沒(méi)有結(jié)算該股份支付交易的義務(wù)。除此以外，所有其他情況下，主體應(yīng)當(dāng)將承受的商品和服務(wù)按照以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付來(lái)計(jì)量。43C．在集團(tuán)內(nèi)另一個(gè)主體承受商品或服務(wù)的情況下，對(duì)于結(jié)算股份支付交易的主體來(lái)說(shuō)，只有在該交易是用主體本身權(quán)益工具結(jié)算的情況下，主體將該交易確認(rèn)為一項(xiàng)以權(quán)益結(jié)算的交易，除此以外所有其他情形均作為以現(xiàn)金結(jié)算的獎(jiǎng)勵(lì)處理〞。三、問(wèn)題分析與討論集團(tuán)內(nèi)股份支付主要考慮的是在集團(tuán)內(nèi)承受服務(wù)主體和結(jié)算的主體在各自報(bào)表中若何進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。結(jié)合上面的準(zhǔn)則規(guī)定，不難看出基本的原則是“誰(shuí)受益、誰(shuí)確認(rèn)費(fèi)用〞。隨之產(chǎn)生的問(wèn)題是若何計(jì)量相關(guān)費(fèi)用。首先要判斷股份支付的類(lèi)型是屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》作出了規(guī)定．：承受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，除此以外的為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。上述規(guī)定如圖3-1所示：圖3-1《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定示意集團(tuán)內(nèi)股份支付常常還面臨另外一方面的計(jì)量問(wèn)題，即當(dāng)“承受服務(wù)的企業(yè)〞或者“結(jié)算企業(yè)〞為集團(tuán)內(nèi)非全資子公司的情況下，若何計(jì)量少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益。對(duì)此問(wèn)題，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未作出明確規(guī)定，我們?cè)谙旅娴陌咐羞M(jìn)展探討。四、典型案例案例3.2A公司為上市公司。2010年，A公司按照經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)鼓勵(lì)方案向A公司自身、子公司B公司及孫公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股權(quán)，B公司持有C公司IOO%的股權(quán)。在等待期內(nèi)，美公司借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞，貸記“資本公積〞；子公司和孫公司借記“管理費(fèi)用〞，貸記“資本公積〞。問(wèn)題：(1)A公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)若何考慮上述股份支付對(duì)合并報(bào)表的影響(2)C公司的股權(quán)鼓勵(lì)成本是否可以只在A公司和C公司層面進(jìn)展會(huì)計(jì)處理〔3〕如果受鼓勵(lì)高管在集團(tuán)內(nèi)調(diào)動(dòng)，原承受服務(wù)企業(yè)的股權(quán)鼓勵(lì)成本是調(diào)整案例解析：(1)A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度重新判斷該項(xiàng)股權(quán)鼓勵(lì)是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，這一點(diǎn)與普通的合并抵消調(diào)整有所不同。例如，假設(shè)母公司授予子公司職工的是股票增值權(quán)，即以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于子公司沒(méi)有結(jié)算義務(wù)，子公司應(yīng)該作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)展會(huì)計(jì)處理，但在A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。本案例中，母公司A和子公司B均是按照以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也應(yīng)該作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付來(lái)處理。接下來(lái)需要考慮的是股份支付費(fèi)用若何影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益：以子公司B公司為例，假設(shè)A公司授予B公司高管的限制性股票在2010年等待期內(nèi)確認(rèn)的費(fèi)用總額為100萬(wàn)元，則A公司的會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資〞100萬(wàn)元，貸記“資本公積〞100萬(wàn)元；子公司B公司借記“管理費(fèi)用〞100萬(wàn)元，貸記“資本公積〞100萬(wàn)元。A公司在編制合并報(bào)表的時(shí)候，合并利潤(rùn)表中“管理費(fèi)用——股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用〞為100萬(wàn)元，合并資產(chǎn)負(fù)債表中“資本公積——其他資本公積〞為100萬(wàn)元。在計(jì)算子公司少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的時(shí)候，由于這局部費(fèi)用全部是由母公司A公司承當(dāng)?shù)?，是否?yīng)該從子公司的凈利潤(rùn)中剔除股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用我們認(rèn)為，少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益反映的是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中子公司的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)中不歸屬于母公司股東的局部。因此，少數(shù)股東損益中應(yīng)包含按照少數(shù)股東的持股比例40%分享的股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用40萬(wàn)元，換言之，少數(shù)股東損益按照子公司B公司的凈利潤(rùn)直接計(jì)算即可；相應(yīng)地，少數(shù)股東權(quán)益也按照包含40%的股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用的B公司凈資產(chǎn)計(jì)算。(2)對(duì)孫公司的股權(quán)鼓勵(lì)僅涉及母公司和孫公司，子公司在個(gè)別報(bào)表中不應(yīng)表達(dá)。其原因是：假設(shè)子公司做賬，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是相應(yīng)增加對(duì)孫公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積，但是在子公司的個(gè)別報(bào)表中，對(duì)孫公司的投資是按照成本法核算，因?yàn)閷?duì)孫公司的投資成本并沒(méi)有真實(shí)發(fā)生改變，所以不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)孫公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，故我們認(rèn)為中間公司不應(yīng)當(dāng)表達(dá)。值得一提的是，雖然可能母公司對(duì)孫公司沒(méi)有直接的股權(quán)投資，但是在母公司的個(gè)別報(bào)表中會(huì)出現(xiàn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——孫公司〞。這樣的結(jié)果也是合理的，因?yàn)樵诒景咐校腹竞蛯O公司直接發(fā)生了交易。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，再按照前述問(wèn)題(1)中討論的原則對(duì)孫公司的股權(quán)鼓勵(lì)進(jìn)展合并抵消調(diào)整。(3)如果受到鼓勵(lì)的高管在公司集團(tuán)內(nèi)調(diào)動(dòng)導(dǎo)致承受服務(wù)的企業(yè)變更，但高管人員應(yīng)取得的股權(quán)鼓勵(lì)并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，在等待期內(nèi)應(yīng)按合理的標(biāo)準(zhǔn)〔例如：按服務(wù)時(shí)間〕在原承受服務(wù)的企業(yè)與新承受服務(wù)的企業(yè)間分?jǐn)偣蓹?quán)鼓勵(lì)成本，即誰(shuí)受益，誰(shuí)確認(rèn)費(fèi)用。第三節(jié)股份支付方案的取消與作廢一、背景情況近些年來(lái)，隨著股票市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)及受全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，有的公司希望修改正在執(zhí)行的股權(quán)鼓勵(lì)方案。例如，有的公司授予員工的期權(quán)出現(xiàn)了“縮水〞的狀況，即股票的價(jià)格遠(yuǎn)低于行權(quán)價(jià)格，公司為了繼續(xù)表達(dá)鼓勵(lì)作用，會(huì)對(duì)原有的方案進(jìn)展修改，比方降低行權(quán)價(jià)格。同時(shí)也有些情況下，公司可能出于對(duì)業(yè)績(jī)的考慮，打算取消股權(quán)鼓勵(lì)方案。這些對(duì)原方案的修改和取消都有可能對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定在股份支付的會(huì)計(jì)處理中，我們會(huì)碰到作廢、取消、修改、結(jié)算等不同的術(shù)語(yǔ)。這些術(shù)語(yǔ)所表達(dá)的含義不同，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也不盡一樣，對(duì)比容易混淆的是作廢和取消。準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)作廢作出定義。對(duì)于作廢，我們通常理解為：由于服務(wù)條件或者非市場(chǎng)的業(yè)績(jī)條件沒(méi)有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲得授予的權(quán)益工具的情形?；蛘?，可以簡(jiǎn)單理解為未滿足可行權(quán)條件而被取消的情形。對(duì)于作廢，準(zhǔn)則中規(guī)定“在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的后續(xù)信息作出最正確估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致〞。也就是說(shuō)，如果沒(méi)有滿足服務(wù)或者非市場(chǎng)的業(yè)績(jī)條件，則實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量為零，即承受的服務(wù)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用為零。取消通常源于公司或者員工主動(dòng)的行為?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》明確，“在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理〞。也就是說(shuō)，取消的會(huì)計(jì)處理結(jié)果視同加速行權(quán)。三、問(wèn)題分析與討論從職工的角度看，無(wú)論是作廢還是取消，職工都沒(méi)有獲得所授予的權(quán)益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源于職工沒(méi)有能夠滿足提前設(shè)定的可行權(quán)條件，故對(duì)于作廢的股權(quán)鼓勵(lì)會(huì)沖銷(xiāo)以前確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用；取消往往源于企業(yè)的主動(dòng)行為，為了防止企業(yè)隨意取消股權(quán)鼓勵(lì)方案，準(zhǔn)則要求在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)人當(dāng)期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付方案已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)懲罰性的規(guī)定，為了防止企業(yè)隨意取消方案而要求企業(yè)在取消的時(shí)候確認(rèn)額外的費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，一些上市公司在發(fā)現(xiàn)股權(quán)鼓勵(lì)方案的可行權(quán)條件很可能無(wú)法滿足的時(shí)候，會(huì)很自然地想到要取消這樣一個(gè)很可能無(wú)法執(zhí)行的方案，而不要再浪費(fèi)時(shí)間去等待這個(gè)方案作廢，卻沒(méi)想到“主動(dòng)取消〞和“自動(dòng)作廢〞的賬務(wù)處理結(jié)果差異這么大。如果待到方案自動(dòng)作廢，很可能無(wú)需確譏額外的費(fèi)用。我們可以通過(guò)以下案例進(jìn)一步看到“取消〞的后果。四、典型案例案例3.3A公司為上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高級(jí)管理人員授予了1500萬(wàn)股限制性股票，授予價(jià)格為8元，授予后鎖定3年。2011年、2012年、2013年為申請(qǐng)解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30010和40%，即450萬(wàn)股、450萬(wàn)股和600表3-2A公司一次授予、分期行權(quán)方案費(fèi)用分?jǐn)偳闆r單位：萬(wàn)元分?jǐn)偟谝黄诘诙诘谌诤嫌?jì)計(jì)人2011年4500225020008750計(jì)人2012年―225020004250計(jì)人2013年――20002000合計(jì)45004500600015000各期解鎖的業(yè)績(jī)條件如表3-3所示：表3-3A公司限制性股票各期解鎖業(yè)績(jī)條件業(yè)績(jī)條件第一期2011年凈利潤(rùn)較2009年增長(zhǎng)率不低于25%第二期2011年和2012年兩年凈利潤(rùn)平均數(shù)較2009年增長(zhǎng)率不低于30%0笫三期2011-2013年3年凈利潤(rùn)平均數(shù)較2009年增長(zhǎng)率不低于40%2011年10月25日，A公司公告預(yù)計(jì)20112011年12月13日，A問(wèn)題：A公司藤止實(shí)施原股權(quán)鼓勵(lì)方案應(yīng)該若何進(jìn)展會(huì)訐處理案例解析：(1)第一期解鎖局部所對(duì)應(yīng)的股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用應(yīng)該按照股份支付方案作廢來(lái)進(jìn)展會(huì)計(jì)處理，2011年度不確認(rèn)與這一局部相關(guān)的股權(quán)鼓勵(lì)費(fèi)用。原因是，在2011年年底，由于未能到達(dá)可行權(quán)條件“2011年凈利潤(rùn)較2009年增長(zhǎng)率不低于25%〞而導(dǎo)致職工不能解鎖相應(yīng)的限制性股票，這屬于作廢。(2)第二期和第三期應(yīng)該作為取消股份支付方案，按照加速行權(quán)處理。但是對(duì)于取消日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的金額存在一定