管理會計學（第6版） 課件 第8章預算管理與責任會計

第3篇控制會計第8章預算管理與責任會計第9章成本控制與標準成本系統(tǒng)第10章企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)8.1預算管理8.2全面預算的編制原理8.3預算控制的幾種形式8.4責任會計第8章預算管理與責任會計8.1.1全面預算管理制度8.1.2預算的作用8.1.3預算的組織管理8.1.4預算的編制程序8.1預算管理了解全面預算管理的基本原理

學習目標8.1.1全面預算管理制度全面預算反映的是企業(yè)未來某一特定期間(一般不超過一年或一個經(jīng)營周期)的全部生產(chǎn)、經(jīng)營活動的財務計劃。以實現(xiàn)企業(yè)的目標利潤(企業(yè)一定期間內(nèi)利潤的預計額，是企業(yè)奮斗的目標，根據(jù)目標利潤制定作業(yè)指標，如銷售量、生產(chǎn)量、成本、資金籌集額等)為目的，以銷售預測為起點，進而對生產(chǎn)成本及現(xiàn)金收支等進行預測，并編制預計利潤表、預計現(xiàn)金流量表和預計資產(chǎn)負債表，反映企業(yè)在未來期間的財務狀況和經(jīng)營成果。8.1預算管理2017年9月，財政部印發(fā)《管理會計應用指引第200號——預算管理》、《管理會計應用指引第201號——滾動預算》等管理會計應用指引，對預算管理的概念、內(nèi)容、原則、應用程序、應用環(huán)境以及預算編制方法、預算執(zhí)行與考核等進行了闡述。預算管理，是指企業(yè)以戰(zhàn)略目標為導向，通過對未來一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動和相應的財務結(jié)果進行全面預測和籌劃，科學、合理配置企業(yè)各項財務和非財務資源，并對執(zhí)行過程進行監(jiān)督和分析，對執(zhí)行結(jié)果進行評價和反饋,指導經(jīng)營活動的改善和調(diào)整，進而推動實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的管理活動。預算通常是在預測和決策的基礎(chǔ)上，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標，對一定時期內(nèi)企業(yè)資金運動所作的具體安排，顯示了企業(yè)為了獲得預期利潤而期望其責任中心從事的活動。1.預算從其本質(zhì)上看，屬于計劃的范疇，但并不等于財務計劃。

(1)從內(nèi)容上看，預算是企業(yè)全方位的計劃，而財務計劃只是其中的一部分

(2)從形式上看，預算可以用價值形式和實物等多種數(shù)量形式表示，而財務計劃只能是以價值形式表現(xiàn)的計劃

(3)從組織者及執(zhí)行過程控制的范圍來看，預算是由企業(yè)各個不同組織、部門的當事人或參與者共同組織執(zhí)行的，其涉及范圍遠遠超出了財務部門，而財務計劃主要是由企業(yè)財務部門組織編制并執(zhí)行和控制的。2.預算不同于預測

預測是預算的前提，預測方式的科學性與結(jié)果的準確性將直接影響到預算編制基礎(chǔ)的正確性和預算質(zhì)量的高低。1.制定目標，控制業(yè)績2.溝通協(xié)調(diào)，分配資源3.評價業(yè)績，激勵員工8.1.2預算的作用預算的組織管理負責預算的編制、審定、協(xié)調(diào)和反饋及其他各項預算管理職能，在企業(yè)的預算管理中發(fā)揮著重要的組織協(xié)調(diào)作用。為了使整個預算工作有條不紊的進行，一般在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置預算委員會。設(shè)立預算專職部門，對預算責任單位和企業(yè)整體預算執(zhí)行情況進行監(jiān)控。預算專職部門應直接隸屬于預算管理委員會，以確保預算機制的有效運行。8.1.3預算的組織管理基于企業(yè)集權(quán)或分權(quán)的不同管理模式，預算編制流程主要可分為自上而下式、自下而上式和上下結(jié)合式三種。1.自上而下式流程：總部將下屬各個子公司或分部（包括各級職能部門）視為預算管理的被動主體，上層管理者制定預算目標，下層被動的執(zhí)行。優(yōu)點：防止本位主義的泛濫，保證預算目標最大化的實現(xiàn)缺點：沒有基層人員的參與，可能偏離實際情況一般適用與新建立的企業(yè)，小企業(yè)或是企業(yè)面臨經(jīng)濟困難的時期。8.1.4預算的編制程序2.自下而上式多適用于分權(quán)制的公司，強調(diào)預算來自于下屬預算主體的預測，總部只是設(shè)定目標、監(jiān)督目標的執(zhí)行結(jié)果。優(yōu)點：發(fā)揮下級單位的積極性缺點：可能導致嚴重的本位主義，影響預算目標的最優(yōu)化一般適用于規(guī)章制度健全，下級管理者自主性強，預算編制能力強的大企業(yè)中3.上下結(jié)合式在預算編制過程中，上下結(jié)合式將經(jīng)歷自上而下和自下而上的循環(huán)往復。通常這種方式的編制程序是：

1）下達目標2）編制上報3）審查平衡

4）審議批準5）下達執(zhí)行8.2.1全面預算的構(gòu)成8.2.2全面預算的編制原理8.2.3全面預算編制例解8.2全面預算的編制原理

掌握全面預算的編制方法

學習目標8.2.1全面預算的構(gòu)成全面預算是各有關(guān)預算的集合，也稱為主預算，由經(jīng)營預算和財務預算組成。經(jīng)營預算是為了規(guī)劃和控制未來時期的生產(chǎn)、銷售等經(jīng)常性業(yè)務以及與此相關(guān)的各項成本和收入而編制的預算，主要包括：（1）銷售預算；（2）直接材料預算；（3）直接人工預算；（4）制造費用預算；（5）期末產(chǎn)成品存貨預算；（6）銷售及管理費用預算；（7）預計損益表。8.2全面預算的編制原理財務預算是企業(yè)在預算期內(nèi)為規(guī)劃資金的籌集和分配而編制的反映有關(guān)預計現(xiàn)金收支和財務狀況的預算，主要包括：

（1）現(xiàn)金預算；（2）預計資產(chǎn)負債表（3）資本支出預算生產(chǎn)經(jīng)營全面預算各部分之間是相互聯(lián)系的，它們之間的聯(lián)系如圖8-1所示。圖8-1生產(chǎn)經(jīng)營全面預算編制全面預算時：(1)收集必要的數(shù)據(jù)；(2)先后完成銷售預算、生產(chǎn)預算、直接材料預算、直接人工預算、制造費用預算、銷售和管理費用的預算表格；(3)利用上述表格，完成預計利潤表的編制。之后，利用基本數(shù)據(jù)及上述的預算表格資料，編制資本預算、現(xiàn)金預算表和預計資產(chǎn)負債表。8.2.2全面預算的編制原理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全面預算的編制通常要以銷售預算為出發(fā)點，而銷售預算又必須以銷售預測為基礎(chǔ)。根據(jù)第5章所述銷售預測方法，確定了未來期間預計的銷售量和銷售單價后，即可求出預計的銷售收入，公式如下：

預計銷售收入=預計銷售量×預計銷售單價通常，銷售預算會附有一份預算期的預計收現(xiàn)計劃表，該表用于編制現(xiàn)金預算。1.銷售預算生產(chǎn)預算的編制要以預計銷售量和預計產(chǎn)成品存貨為基礎(chǔ)。產(chǎn)品的預計生產(chǎn)量可根據(jù)預計銷售量和期初、期末的預計庫存量確定，其計算公式為：

預計銷售量

＋預計期末產(chǎn)成品存貨

需要量合計

-預計期初產(chǎn)成品存貨

預計生產(chǎn)量將產(chǎn)成品的期初、期末存貨作為其必要的組成部分，避免了：存貨過多，形成資金的積壓、浪費；或存貨不足，影響未來期間銷售活動的正常進行，從而給企業(yè)帶來不利的影響。2.生產(chǎn)預算直接材料預算是一種以生產(chǎn)預算為基礎(chǔ)編制的顯示預算期內(nèi)直接材料數(shù)量和金額的計劃。其基本表達式為：預計生產(chǎn)量

×單位產(chǎn)品的材料需用量

預計直接材料需用量

+預計期末存貨

需用量合計

-預計期初存貨

直接材料預計采購量

×單價

直接材料預計金額根據(jù)生產(chǎn)需要量與預算采購量之間的關(guān)系進行編制目的在于避免：直接材料存貨不足而影響生產(chǎn)；或因存貨過多而形成資金積壓和浪費。在編制直接材料預算的同時，一般還要編制材料的預算現(xiàn)金支出計劃表，用于編制現(xiàn)金預算。3.直接材料預算直接人工預算的編制也要以生產(chǎn)預算為基礎(chǔ)進行。其基本步驟為：預計生產(chǎn)量

×單位產(chǎn)品直接人工小時

預計所需用的直接人工總工時

×小時工資率

預計直接人工直接人工總工時換算成直接人工成本時，需要用到小時工資率，如果人工工資費用率差異不大，可以采用單一平均費用率計算。直接人工預算表必須按不同產(chǎn)品分別編制，因為不同產(chǎn)品耗用的人工工時數(shù)可能存在差別。4.直接人工預算制造費用預算是一種能反映直接人工和直接材料以外的所有產(chǎn)品成本的計劃，為了簡化預算編制程序，通常將制造費用按其成本性態(tài)分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分。制造費用預算的基本形式為：預計直接人工小時。

×變動性費用預定分配率

預計變動性制造費用

+預計固定性制造費用

預計制造費用合計

-折舊

預計需用現(xiàn)金支付的制造費用5.制造費用預算編制期末產(chǎn)成品存貨預算的目的有兩個：(1)為編制預計利潤表提供銷售產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)(2)為編制預計資產(chǎn)負債表提供期末產(chǎn)成品存貨數(shù)據(jù)編制基本步驟為：先計算確定產(chǎn)成品單位成本，然而將產(chǎn)成品單位成本乘以預計期末產(chǎn)成品存貨數(shù)量，即可得出預計期末產(chǎn)成品存貨金額。6.期末產(chǎn)成品存貨預算由于報表編制基礎(chǔ)有變動成本法和完全成本法之分，不同方法下編制的產(chǎn)品成本可能不同。需要明確是編制變成成本法的預算報表，還是編制完全成本法的預算報表。銷售與管理費用預算包括預算期內(nèi)將發(fā)生的除制造費用以外的各項費用。編制方法一般根據(jù)成本性態(tài)進行。此外，非現(xiàn)金支出（如折舊等）要單獨提出，從現(xiàn)金預算中扣除。7.銷售與管理費用預算在前述各經(jīng)營預算的基礎(chǔ)上，根據(jù)一般會計原則（權(quán)責發(fā)生制），即可編制預計利潤表。預計利潤是整個預算過程中的一個重要環(huán)節(jié)，它可以揭示企業(yè)預期的盈利情況，從而有助于經(jīng)理人員及時調(diào)整經(jīng)營策略。8.預計利潤表現(xiàn)金預算一般由現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出、現(xiàn)金冗余或短缺，以及資金的籌集與運用等四個部分構(gòu)成。其基本關(guān)系為：期初現(xiàn)金余額＋現(xiàn)金收入當期籌資可供使用現(xiàn)金合計-現(xiàn)金支出-最低現(xiàn)金余額現(xiàn)金冗余（短缺）+資金的籌集（運用）期末現(xiàn)金余額9.現(xiàn)金預算現(xiàn)金收入部分是相應期間現(xiàn)金的所有來源；現(xiàn)金支出指預算期內(nèi)預計發(fā)生的現(xiàn)金支出；現(xiàn)金冗余或短缺是預計可動用現(xiàn)金合計數(shù)與預計現(xiàn)金支出合計數(shù)之間的差額；現(xiàn)金的籌集與運用是根據(jù)預算期現(xiàn)金收支差額和企業(yè)有關(guān)資金管理的各項政策，確定籌集與運用資金的數(shù)額。現(xiàn)金預算是企業(yè)現(xiàn)金管理的重要工具，它有助于企業(yè)事先對其日常的現(xiàn)金需要進行有計劃的安排。預計資產(chǎn)負債表反映預算期末各賬戶的預期余額。其編制方法為，在企業(yè)期初資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上，經(jīng)過對經(jīng)營預算和現(xiàn)金預算中的有關(guān)數(shù)字作適當調(diào)整。預計資產(chǎn)負債表可以為企業(yè)管理當局提供會計期末企業(yè)預期財務狀況的信息。有助于企業(yè)管理當局預測未來期間的經(jīng)營狀況，并采取適當?shù)母倪M措施10.預計資產(chǎn)負債表1.銷售預算銷售預算以銷售預測為起點進行編制。【例8-1】

設(shè)甲企業(yè)生產(chǎn)和銷售A產(chǎn)品，其20×0及20×1年第1-2季度的銷售預測如表8-1所示。據(jù)此編制的銷售預算如表8-2所示。8.2.3例解

時間項目20X0年第1季度20X0年第2季度20X0年第3季度20X0年第4季度合計預計銷售量（件）10000120001800030000單價（元）12121213預計銷售收入（元）120000144000216000390000870000

時間項目季度20X0年第1季度20X0年第2季度20X0年第3季度20X0年第4季度20X1年第1季度20X1年第2季度銷售量（件）100001200018000300001200015000單價（元）121212131313表8-1銷售預測表8-2銷售預算沿用上述資料，該企業(yè)生產(chǎn)單位產(chǎn)品A需要X原材料2千克，每千克0.20元；需要Y原材料1千克，每千克0.15元。20×0年1月1日期初存貨估計如下：

產(chǎn)成品A：3000件，單價5.30元；直接材料X：6000千克，單價0.20元；直接材料Y：3000千克，單價0.15元。

設(shè)季末預計的產(chǎn)成品存貨占下一季度銷售量的30%，各季預計的期初存貨即為上季末預計的期末存貨。假定該企業(yè)沒有在產(chǎn)品存貨。則生產(chǎn)預算編制的主要步驟如下：(1)計算第1季度的期末存貨第1季度期末存貨=第2季度銷售量×30％＝12000×30％＝3600（件）(2)計算第1季度的預計生產(chǎn)量預計生產(chǎn)量=預計銷售量+期末存貨-期初存貨=10000+3600-3000=10600（件）2.生產(chǎn)預算(3)以此類推，即可以計算其余3個季度的期末存貨和預計生產(chǎn)量。各季預計的期初存貨即為上季末預計的期末存貨。(4)將4個季度的銷售量相加得出全年銷售量。第4季度的期末存貨即為全年度的期末存貨；而第1季度的期初存貨則為全年的期初存貨。據(jù)此，該企業(yè)20×0年度以數(shù)量表現(xiàn)的生產(chǎn)預算如表8-3所示。時間

項目

季度全年合計1234預計銷售量（件）1000012000180003000070000加：預計期末產(chǎn)品存貨36005400900036003600合計1360017400270003360073600減：預計期初產(chǎn)品存貨30003600540090003000預計生產(chǎn)量1060013800216002460070600表8-3生產(chǎn)預算單位:元沿用上述資料，編制直接材料預算如表8-4所示。3.直接材料預算直接材料X季度全年合計1234預計生產(chǎn)量1060013800216002460070600單位產(chǎn)品原材料需要量×2×2×2×2×2預計材料需要量21200276004320049200141200加：預計材料期末存貨8280129601476077407740*合計29480405605796056940148940減：預計期初材料存貨6000828012960147606000預計原材料采購量23480322804500042180142940單價×0.20×0.20×0.20×0.20×0.20預計原材料采購額469664569000843628588表8-4直接材料預算數(shù)量

單位:千克直接材料Y季度全年合計1234預計生產(chǎn)量1060013800216002460070600單位產(chǎn)品原材料需要量×1×1×1×1×1預計材料需要量1060013800216002460070600加：預計材料期末存貨41406480738038703870**合計1474020280289802847074470減：預計期初材料存貨30004140648073803000預計原材料采購量1174016140225002109071470單價×0.15×0.15×0.15×0.15×0.15預計原材料采購額176124213375316410721*20×1年第1季度預計生產(chǎn)量=12000+15000×30%-3600=12900（件）預計材料X期末存貨=12900×2×30%=25800×30%=7740（千克）**預計材料Y期末存貨=12900×1×30%=3870（千克）4.直接人工預算時間

項目季度全年合計1234預計生產(chǎn)量1060013800216002460070600單位產(chǎn)品直接人工工時×0.25×0.25×0.25×0.25×0.25預計各期需用的直接人工工時265034505400615017650小時工資率（元）×8×8×8×8×8預計的直接人工（元）21200276004320049200141200沿用上述資料，設(shè)生產(chǎn)１件Ａ產(chǎn)品需用直接人工0.25小時，每小時直接人工成本為８元。則該企業(yè)20X0年的直接人工預算如表8-5所示。表8-5直接人工預算沿用上述資料，假定制造費用計劃如表8-6(a)所示，制造單位直接人工變動性制造費用率為80％，各季度固定性制造費用預計為20000元，其中折舊費為2250元。

據(jù)此，制造費用預算編制如表8-6(a)所示，而其所依據(jù)的明細項目表如表8-6(b)所示。5.制造費用預算

時間

項目季度

全年合計

1234預計直接人工21200276004320049200141200變動性制造費用16960220803456039360112960固定性制造費用2000020000200002000080000預計制造費用合計36960420805456059360192960減：折舊22502250225022509000預計現(xiàn)金支付的制造費用34710398305231057110183960表8-6（a）制造費用預算單位:元項目固定性變動性合計管理人員工資3000030000間接人工100002000030000租金2400024000維修20001200014000水電10001500016000維護300030006000工資附加4236042360雜費10002060021600機器折舊90009000合計80000112960192960*單位直接人工變動性制造費用率=112960÷141200=80%表8-6（b）制造費用預算明細項目表*單位:元6.期末產(chǎn)成品存貨預算項目數(shù)量成本合計單位產(chǎn)成品成本直接材料

X２千克0.20元/千克0.4

Y１千克0.15元/千克0.15直接人工0.258元/小時2制造費用變動性1.6固定性1.13*5.28期末產(chǎn)成品存貨3600×5.28=19008根據(jù)前述有關(guān)數(shù)據(jù)，該企業(yè)期末產(chǎn)成品存貨預算編制如表8-7所示。表8-7期末產(chǎn)成品存貨預算*80000÷70600=1.13(小數(shù)點后保留兩位)7.銷售費用預算

時間

項目季度

全年合計

1234預計銷售收入120000144000216000390000870000×4%×4%×4%×4%×4%×4%預計變動性銷售費用4800576086401560034800固定性銷售費用銷售人員工資500050005000500020000廣告費5755755755752300差旅費20002000200020008000租金15001500150015006000公共事業(yè)費10001000100010004000雜費20002000200020008000合計1687517835207152767583100沿用上述資料，設(shè)變動性銷售費用為銷售收入的4%，該企業(yè)20X0年度銷售費用預算編制如表8-8所示。

表8-8銷售費用預算

單位:元8.行政管理費預算

時間

項目

季度

全年合計

1234預計銷售收入120000144000216000390000870000×1%×1%×1%×1%×1%×1%變動性行政管理費用12001440216039008700固定性行政管理費用

行政人員工資2000020000200002000020000租金20002000200020008000保險費15001500150015006000公用事業(yè)費10001000100010004000工資附加800080008000800032000雜費500050005000500020000合計38700389403966041400158700沿用上述資料，設(shè)變動性行政管理費約占銷售收入的1%，該企業(yè)20×0年行政管理費用預算編制如表8-9所示。表8-9行政管理費用預算

單位:元該企業(yè)20×0年度現(xiàn)金預算的編制，除需用前述生產(chǎn)經(jīng)營全面預算各個組成部分的資料外，還需用以下各項資料：(1)過去經(jīng)驗表明，該企業(yè)應收賬款的收回過程如下：銷售的當季度收回80%；銷售的下一季度收回19%；無法收回1%。(2)薪金和工資于當季度發(fā)放。(3)所有采購原材料80%于當季支付，其余20%于采購的下一季度支付。(4)20×0年第1季度銷售中收回應收賬款75000元。表8-10中（20×0年1月1日預計資產(chǎn)負債表）列示的應收賬款未考慮款項收回因素，不予考慮。(5)全年所得稅估計為60000元，每季度各分擔25%。(6)企業(yè)與銀行訂有貸款信用額度協(xié)議，據(jù)此企業(yè)每季度初都可按年利率12%向銀行借款。9.現(xiàn)金預算(7)企業(yè)的政策規(guī)定，企業(yè)必須保持其最低的現(xiàn)金余額30000元。每季度初，企業(yè)必須借入足夠金額的款項以保持該最低現(xiàn)金余額；與此同時，當現(xiàn)金余額超過30000元時，企業(yè)必須在季末最后一天支付所有欠款(8)設(shè)在長期投資決策中確定的機器設(shè)備的購買情況如下：第1季度10000元；第2季度30000元；第3季度100000元；第4季度20000元。支付條件與前述第3條相同(9)每季支付股利2000元。(10)20×0年12月31日所有應付賬款（見表8—10）將于20×1年第1季度償還。該企業(yè)20×0年1月1日的資產(chǎn)負債表如表8-10所示：流動資產(chǎn)負債及股東權(quán)益現(xiàn)金40000流動負債應收賬款77000應付賬款5000減：壞賬準備250074500流動負債合計5000存貨股東權(quán)益直接材料1650普通股100000產(chǎn)成品1590017550留存收益57050流動資產(chǎn)合計132050股東權(quán)益合計157050固定資產(chǎn)設(shè)備50000減：累計折舊2000030000資產(chǎn)合計162050負債及股東權(quán)益合計162050表8-10資產(chǎn)負債表據(jù)此編制現(xiàn)金預算（8-11）：

時間

項目季度

1234應收賬款余額收回75000第1季度銷售

80%×12000096000

19%×12000022800第2季度銷售

80%×144000115200

19%3季度銷售

80%×216000172800

19%×21600041040第4季度銷售

80%×390000312000現(xiàn)金收回合計171000138000200160353040表8-11預期現(xiàn)金收入

單位:元時間

項目季度1234應收賬款余額5000第1季度采購數(shù)

80%×（4696+1761）5166

20%×（4696+1761）1291第2季度采購數(shù)

80%×（6456+2421）7102

20%×（6456+2421）1775第3季度采購數(shù)

80%×（9000+3375）9900

20%×（9000+3375）2475第4季度采購數(shù)

80%×（8436+3164）9280現(xiàn)金支出合計1016683931167511755根據(jù)表8-4編制現(xiàn)金支出計劃，如表8-12所示：該企業(yè)20X0年度現(xiàn)金預算編制如表8-13所示：

表8-12預期現(xiàn)金支出

單位:元時間

項目

季度

全年合計

1234期初現(xiàn)金余額4000063549300003000040000加：現(xiàn)金收入收到客戶現(xiàn)金171000138000200160353040862200合計211000201549230160383040902200減：現(xiàn)金支出直接材料101668393116751175541989直接人工21200276004320049200141200制造費用34710398305231057110183960銷售費用1687517835207152767583100管理費用37500375003750037500150000所得稅1500015000150001500060000機器設(shè)備100003000010000020000160000股利20002000200020008000合計147451178158282400220240828249減：最低現(xiàn)金余額3000030000300003000030000現(xiàn)金多余（不足）33549-6609-8224013280043951籌資與運用借款（期初）－681384994－91807償還借款－－－-91807-91807利息－-204-2754-2754-5712合計－66098224094561-5712期末現(xiàn)金余額6354930000300006823968239表8-13現(xiàn)金預算20×0年度單位:元10.預計利潤表銷售收入銷售產(chǎn)品成本毛利銷售及管理費用銷售費用管理費用稅前營業(yè)利潤減：利息稅前利潤減：所得稅凈利潤87000036988250011883100158700241800258318571225260660000192606根據(jù)前述9個步驟所提供的相關(guān)資料，編制預計利潤表如表8-14所示：表8-14預計利潤表20×0年度單位:元11.預計資產(chǎn)負債表資產(chǎn)負債及股東權(quán)益流動資產(chǎn)流動負債現(xiàn)金68239應付賬款2320應收賬款82800流動負債合計2320減：壞賬準備920073600存貨股東權(quán)益直接材料2129普通股100000產(chǎn)成品1900821137留存收益241656流動資產(chǎn)合計162976股東權(quán)益合計341656固定資產(chǎn)設(shè)備210000減：累計折舊29000181000資產(chǎn)合計343976負債及股東權(quán)益合計343976預計資產(chǎn)負債表是以期初資產(chǎn)負債表（見表8-10）為基礎(chǔ)編制的，在表8-10的基礎(chǔ)上，經(jīng)過對前述各表中的有關(guān)數(shù)據(jù)作適當調(diào)整，即可編制預計資產(chǎn)負債表，如表8-15所示。表8-15預計資產(chǎn)負債表20×0年12月31日單位:元8.3.1固定預算8.3.2彈性預算8.3.3滾動預算8.3.4零基預算8.3.5作業(yè)基礎(chǔ)預算8.3預算控制的幾種形式了解預算控制的各種形式

學習目標預算控制指的是通過一種能由各個責任中心的管理者負責的預算體系，并定期地將實際業(yè)績與預算目標進行比較的一種控制方法。管理會計在預算控制中的作用體現(xiàn)在為管理者提供計劃和控制決策所需要的各種反饋信息。8.3預算控制的幾種形式應樹立全局觀念，不同預算控制形式有其適用條件，應根據(jù)實際情況選擇適當?shù)目刂品绞?。避免因預算控制手段不當，使企業(yè)陷入為各自利益討價還價，在預算過程各種操縱數(shù)據(jù)的情況。預算按其是否可按業(yè)務量調(diào)整，分為靜態(tài)預算和彈性預算兩類。靜態(tài)預算，又稱固定預算，是指根據(jù)預算期內(nèi)正常的可能實現(xiàn)的某一業(yè)務活動水平而編制的預算。固定預算的基本特征是：

（1）不考慮預算期內(nèi)業(yè)務活動水平可能發(fā)生的變動

（2）將實際結(jié)果與按預算期內(nèi)計劃預定的某一共同的活動水平所確定的預算數(shù)進行比較分析，并據(jù)以進行業(yè)績評價、考核。8.3.1固定預算直接材料14元直接人工6元變動性制造費用3元變動性銷售及行政管理費1元年固定性制造費用為600000元，固定性銷售及管理費為300000元，但實際生產(chǎn)且銷售產(chǎn)品僅為40000件。若采用固定預算，則該企業(yè)該年總的經(jīng)營業(yè)績?nèi)?-16所示?！纠?-2】設(shè)XYZ公司在預算期內(nèi)預計銷售50000件，單位售價50元；單位變動成本的構(gòu)成如下：項目固定預算實際差異銷售量（件）500004000010000U銷售收入25000002000000500000U減：變動成本直接材料70000061400086000F直接人工30000022800072000F制造費用1500001420008000F銷售及管理費用500004000010000F變動成本合計12000001024000176000F貢獻毛益1300000976000324000U減：固定成本直接費用60000061600016000U銷售及管理費300000300000-固定成本合計90000091600016000U經(jīng)營利潤40000060000340000U由于預算和實際銷售量基礎(chǔ)不一致，兩者對比所形成的差異不能很好地說明問題

靜態(tài)預算對控制的有用性僅限于當實際業(yè)務水平與預期業(yè)務活動水平完全一致之時；否則，就難以發(fā)揮應有的作用。表8-16固定預算

單位:元彈性預算是指根據(jù)可預見的不同業(yè)務活動水平，分別規(guī)定相應目標和任務的預算。其基本特征是：

（1）它按預算內(nèi)某一相關(guān)范圍內(nèi)的可預見的多種業(yè)務活動水平確定不同的預算額，也可按實際業(yè)務活動水平調(diào)整其預算額；

（2）待實際業(yè)務量發(fā)生后，將實際指標與實際業(yè)務量相應的預算額進行對比，使預算執(zhí)行情況的評價與考核建立在更加客觀而可比的基礎(chǔ)上，更好地發(fā)揮預算控制作用彈性預算又可進一步分為全面彈性預算和成本彈性預算兩類。8.3.2彈性預算以預算期內(nèi)預期的各種可能實現(xiàn)的銷售凈收入作為計量基礎(chǔ)，按成本性態(tài)，扣減相應的成本，據(jù)此分別確定不同銷售凈收入水平下可實現(xiàn)的利潤或發(fā)生的虧損。1.全面彈性預算【例8-3】

設(shè)某企業(yè)各年的銷售量一般在15000件~30000件之間波動，對這一相關(guān)范圍內(nèi)的成本性態(tài)模式分析顯示，該企業(yè)變動成本水平如下：項目單位產(chǎn)品變動成本（元）直接材料14直接人工6變動性制造費用3銷售及管理費1根據(jù)上述資料，該企業(yè)的全面（總）彈性預算編制如表8-17所示。項目產(chǎn)銷量（件）15000200002500030000銷售收入750000100000012500001500000變動成本直接材料210000280000350000420000直接人工90000120000150000180000制造費用45000600007500090000銷售及管理費用15000200002500030000變動成本合計360000480000600000720000貢獻毛益390000520000650000780000固定性制造費用300000300000300000300000固定性銷售及管理費150000150000150000150000凈利潤-6000070000200000330000全面彈性預算的基本作用在于：1.期初，它可用于作為確定各種預計業(yè)務水平下的預期銷售收入、成本以及凈利潤的基礎(chǔ)。利用彈性預算，經(jīng)理人員可以較方便地了解未來期間各種特定業(yè)務水平下的預期收入和預期成本水平2.期末，經(jīng)理人員可以將實際執(zhí)行結(jié)果與相關(guān)范圍內(nèi)相應的預算數(shù)字進行比較，并據(jù)以進行業(yè)績評估與控制表8-17全面彈性預算單位:元本例中，我們可將實際銷售20000件的資料與彈性預算的有關(guān)指標進行對比，如表8-18所示。項目固定預算

(1)實際數(shù)

(2)彈性預算

(3)預算差異

(4)=(3)-(1)成果差異

(5)=(2)-(3)總差異

(6)=(2)-(1)銷售收入125000010000001000000-250000U--250000U減：變動成本直接材料350000307000280000-70000F27000U-43000F直接人工150000114000120000-30000F-6000F-36000F制造費用750007100060000-15000F11000U-4000F銷售及管理費250002000020000-5000F--5000F變動成本合計600000512000480000-120000F32000U-88000F貢獻毛益650000488000520000130000U32000U-162000U減：固定成本制造費用300000308000300000-8000U8000U銷售及管理費150000150000150000---固定成本合計450000458000450000-8000U8000U經(jīng)營利潤2000003000070000-130000U-40000U-170000U

表8-18預算對比分析表

單位:元從表8-18可以看出，由于實際銷售比固定預算原定的指標少5000件，與經(jīng)過調(diào)整的彈性預算比較，應該減少利潤130000元，這130000元屬于預算差異（效率差異）。實際指標與彈性預算對比，變動費用都是節(jié)約，固定成本超支僅8000元，使實際經(jīng)營利潤比彈性預算的要求減少利潤40000元。這40000元屬于成果（耗費）差異。這兩種差異的相互補充，能更好地說明實際比固定預算減少利潤170000元(30000—200000)的原因。這樣評價企業(yè)的工作，就能明確區(qū)分經(jīng)濟責任，更好地調(diào)動職工提高經(jīng)濟效益的主動性和積極性。生產(chǎn)成本中的制造費用則較為復雜，制造費用控制一般會遇到需要解決的四個問題：（1）制造費用通常由許多不同費用項目構(gòu)成；（2）這些不同的費用項目往往金額較小，不宜用控制直接材料、直接人工類似的方法加以控制；（3）這些小金額的不同費用項目往往歸屬于不同的經(jīng)理人員負責；（4）不同的費用項目往往具有不同的成本性態(tài)。2.成本彈性預算成本的彈性預算要以制造費用彈性預算的編制為重點。編制制造費用的彈性預算，其關(guān)鍵在于計量基礎(chǔ)的選擇

（1）如果企業(yè)生產(chǎn)并銷售單一產(chǎn)品，則選擇以產(chǎn)量為預算編制的基礎(chǔ)。

（2）如果企業(yè)生產(chǎn)并銷售一種以上的產(chǎn)品，則選擇諸如機器小時、人工小時等一些投入指標作為預算編制的基礎(chǔ)，更有利于計劃并控制制造費用。選擇預算編制基礎(chǔ)時，至少應該考慮以下三種因素：

（1）業(yè)務（活動）基礎(chǔ)與制造成木之間現(xiàn)存的因果關(guān)系。

（2）業(yè)務（活動）基礎(chǔ)本身避免以金額表示。

（3）所選擇的業(yè)務基礎(chǔ)應簡明且易于理解。編制制造費用彈性預算的通常做法，事先只編制單位產(chǎn)品變動成本標準和固定成本預算總額進行控制，在實際業(yè)務發(fā)生后，再按照實際業(yè)務量換算，形成彈性預算，其計算公式如下：

彈性預算=單位產(chǎn)品變動成本標準×實際業(yè)務量+固定成本預算總額由于制造費用包括變動、固定、半變動三部分，為加強控制，更宜按照不同的業(yè)務量水平編制制造費用的彈性預算。如表8-19所示。項目

固定費用部分

變動費用部分月份預算生產(chǎn)能力利用直接人工時間（小時）210002400027000300003300070%-100%100%生產(chǎn)能力利用70%80%90%100%110%間接材料

0.20.242004800540060006600間接人工90000.40.41740018600198002100022200各種津貼9000.340.3580409060100801110012200電力3000.10.124002700300033003600維修9000.030.0415301620171018002220折舊9000

90009000900090009000稅金1280

12801280128012801280保險1200

12001200120012001200合計22580

4505048260514705468058300表8-19制造費用彈性預算

單位:元銷售與管理費用的彈性預算的編制方法與制造費用彈性預算的編制方法基本相似，所不同的僅為編制基礎(chǔ)的選擇不同，它不是以生產(chǎn)工作量作為計算基礎(chǔ)，而是以銷售量（以金額表現(xiàn)的銷售凈收入）作為計算基礎(chǔ)。全面彈性預算與成本彈性預算之間呈總預算與明細預算的關(guān)系。以制造費用彈性預算為例說明，如表8-20所示。3.全面彈性預算與成本彈性預算之間的關(guān)系項目預算額（單位產(chǎn)品）全面彈性預算銷售量（件）15000200002500030000銷售收入50750000100000012500001500000減：變動費用直接材料14210000280000350000420000直接人工690000120000150000180000制造費用345000600007500090000銷售及管理費115000200002500030000變動費用合計24360000480000600000720000貢獻毛益26390000520000650000780000減：固定費用制造費用300000300000300000300000銷售及管理費150000150000150000150000固定費用合計450000450000450000450000凈收益（損失）-6000070000200000330000表8-20全面彈性預算與制造費用彈性預算的關(guān)系單位:元滾動預算(rollingbudget)又稱永續(xù)預算(perpetualbudget)或連續(xù)預算(continuousbudget)，是指企業(yè)根據(jù)上一期預算執(zhí)行情況和新的預測結(jié)果，按既定的預算編制周期和滾動頻率，對原有的預算方案進行調(diào)整和補充，逐期滾動，持續(xù)推進的預算編制方法。滾動預算的優(yōu)點在于：克服傳統(tǒng)預算的缺點，使企業(yè)管理當局對未來一年的經(jīng)營活動進行持續(xù)不斷的計劃，并在預算中經(jīng)常保持一個穩(wěn)定的視野，而不至于等到原有預算執(zhí)行快結(jié)束時，倉促編制新預算。其不足之處在于：（1）預算的自動延伸工作比較耗時，并需付出一定的代價。（2）要說服經(jīng)理人員確信這樣做對企業(yè)整體的生產(chǎn)經(jīng)營是有益的。8.3.3滾動預算編制費用預算的傳統(tǒng)方法的基本假定是：

1.企業(yè)現(xiàn)有的每項活動都是企業(yè)不斷發(fā)展所必需的；

2.在未來預算期內(nèi)企業(yè)至少必須以現(xiàn)有費用水平繼續(xù)存在；

3.現(xiàn)有費用已得到有效的利用零基預算與傳統(tǒng)預算編制的不同之處:不以現(xiàn)有費用水平為基礎(chǔ)，一切以零為起點，對每個項目費用開支的大小及必要性進行認真反復分析、權(quán)衡，進行評定分析，據(jù)以判定其開支的合理性和優(yōu)先順序，并根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的客觀需要與一定期間內(nèi)資金供應的實際可能，在預算中對各個項目進行擇優(yōu)安排，從而提高資金的使用效益，節(jié)約費用開支。8.3.4零基預算零基預算的優(yōu)點：

（1）合理、有效地進行資源分析；

（2）有助于企業(yè)內(nèi)部的溝通、協(xié)調(diào)，激勵各基層單位參與預算編制的積極性和主動性；

（3）目標明確，可區(qū)別方案的輕重緩急；

（4）有助于提高管理人員的投入產(chǎn)出意識；

（5）特別有助于產(chǎn)生較難辨認的服務性部門克服資金浪費的缺點。零基預算的不足之處：

（1）業(yè)績差的經(jīng)理人員可能會對零基預算產(chǎn)生一種抗拒的心理；

（2）工作量較大，費用較為昂貴；

（3）評級和資源分析可能具有不同程度的主觀性，易于引起部門間的矛盾；

（4）易于引起人們注重短期利益而忽視企業(yè)的長期利益。作業(yè)基礎(chǔ)預算是對企業(yè)預期的作業(yè)進行計劃和控制，以編制滿足預計的作業(yè)量和戰(zhàn)略目標的預算。作業(yè)基礎(chǔ)預算關(guān)注生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務所需要的作業(yè)成本。作業(yè)基礎(chǔ)預算的基本步驟如下：

（1）估計各個產(chǎn)品或顧客的產(chǎn)量或銷量（需求量）；

（2）估計提供最終產(chǎn)品所需要的各類作業(yè)；

（3）確定各類作業(yè)的成本動因；

（4）分析成本與作業(yè)量之間的關(guān)系，建立成本性態(tài)函數(shù)；

（5）預計各類作業(yè)的發(fā)生水平（成本動因量）；

（6）依次為各類作業(yè)編制預算8.3.5作業(yè)基礎(chǔ)預算

作業(yè)成本動因及分配率電腦輔助設(shè)計——利用軟件設(shè)計零件設(shè)計時間，80元/小時手工設(shè)計——手工設(shè)計零件設(shè)計時間，50元/小時開發(fā)模型——制作模型制作時間，60元/小時測試模型——檢驗模型的功能檢驗次數(shù)，40元/次采購——實驗材料的采購采購次數(shù)，20元/次【例8-4】某公司的正在編制研究開發(fā)部門預算，以確認其相應的作業(yè)及成本動因。20X9年預計各個成本動因分配率如表8-21所示：根據(jù)上述資料和預計的作業(yè)量，可編制預計20×9年的研究開發(fā)費預算如表8-22所示：作業(yè)預計作業(yè)量預算動因分配率預算費用額電腦輔助設(shè)計100小時808000手工設(shè)計50小時502500開發(fā)模型80小時604800測試模型250次4010000采購120次202400合計27700表8-21表8-228.4.1實施責任會計的基礎(chǔ)和條件8.4.2責任中心及其主要特點8.4.3內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格8.4責任會計了解責任會計的主要原理與方法

學習目標8.4責任會計8.4.1實施責任會計的基礎(chǔ)和條件1.合理劃分責任中心，明確規(guī)定權(quán)責范圍2.編制責任預算，確定各責任中心的業(yè)績考核標準3.區(qū)分各責任中心的可控和不可控費用4.合理制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格5.建立健全嚴密的記錄、報告系統(tǒng)6.制定合理而有效的獎懲制度7.評價和考核實際工作業(yè)績8.定期編制業(yè)績報告

8.4.2責任中心及其主要特點所謂的責任中心，指的是在組織內(nèi)部，其管理者享有一定的權(quán)利，并承擔一定責任的單位。可以是一個部門、一個車間、一項作業(yè)，也可以是一個經(jīng)營單位。按照不同部門管理者的權(quán)限，責任中心可以分為成本中心、費用中心、收入中心、利潤中心和投資中心。管理者應根據(jù)各類責任中心的特點，確定相應的業(yè)績評價、考核的重點，據(jù)此組織實施責任會計。1.成本中心成本中心是指有權(quán)發(fā)生并控制成本的單位。成本中心的工作成果不會形成可以用貨幣計量的收入，或其工作成果不便于或不必進行貨幣計量，僅計量和考核發(fā)生的成本。成本中心主要特點如下：

(1)成本中心的成本不是傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本，而是責任成本。

以責任中心為對象進行成本的歸集、核算，其原則是“誰負責，誰承擔”；而產(chǎn)品成本則按費用承擔的客體（產(chǎn)品）進行歸集、核算，其原則是“誰受益，誰承擔”。(2)作為成本中心，其所需要計量與考核的成本是可控制成本，而不是應歸屬于各該中心的全部成本。

所謂可控成本是指可以預先知道的、有辦法計量的、能為該責任中心所控制、為其工作好壞所影響的成本。成本的可控性是就針對特定的責任中心、特定的期間和特定的權(quán)限而言的。

有助于各個成本中心不斷降低可控成本，從而最大限度地提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟效益。成本中心業(yè)績評價報告的基本形式如表8-23所示。當月全年預算超支（節(jié)約）預算超支（節(jié)約）A小組組長直接材料3200(80)12760110直接人工1420017087300880管理人員工資1100(50)4140(78)其他91024342092合計19410641076201004甲部門主管A小組19410641076201004B小組1783212298430(213)C小組234568761124561227各組合計6069810623185062018表8-23成本中心業(yè)績報告

單位:元部門成本（各小組的共同成本）一般管理人員工資126340712340清理費612532432415762其他1890(67)10029(108)合計8134713194321842672全廠（廠部）經(jīng)理甲部門8134713194321842672乙部門91234(2034)405190(4231)丙部門1074788544412401346丁部門78245433367110689各部門合計3583045721645724476廠部一般成本（各部門的共同成本）工程費1423526181340842熱電843517846221890折舊34000204000一般行政管理費23110340126189776全廠合計407484135119198742984續(xù)上表：2.費用中心費用中心指有權(quán)發(fā)生并控制費用的單位。與成本中心不同的是，費用中心的產(chǎn)出無法以貨幣計量，且在投入和產(chǎn)出之間不存在明確可辨認的關(guān)系。通常采用酌量性的預算體系來代替標準成本。典型的酌量費用中心包括會計部門、研究和開發(fā)部門、管理部門等。對費用中心的控制，不能完全依照成本中心的差異分析方法來進行。在分析費用差異的同時，還需要關(guān)注業(yè)務的完成情況，完成進度、處理的訂單數(shù)，服務設(shè)施使用率等指標。3.收入中心收入中心是指負責銷售價格和數(shù)量，并對其差異負責的單位。在收入中心，產(chǎn)出以貨幣計量（即收入），但不需要確定投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系。典型的收入中心為銷售部門。收入中心和利潤中心的最大不同在于，收入中心只為一小部分的銷售費用負責，而利潤中心則要為大部分的成本，包括制造和銷售成本負責。4.利潤中心利潤中心是指既能控制成本，又能控制銷售收入的責任單位。它不但要對成本、收入負責，而且也要對收入與成本的差額即利潤負責。利潤中心有兩種形式：（1）天然利潤中心。這種利潤中心雖然是企業(yè)內(nèi)部的一個責任單位，但它既可向企業(yè)內(nèi)部其他單位提供產(chǎn)品或勞務，又可像一個獨立經(jīng)營的企業(yè)那樣，直接向企業(yè)外界市場銷售產(chǎn)品或提供勞務。（2）

人為利潤中心。這種利潤中心僅對本企業(yè)內(nèi)部各單位提供產(chǎn)品或勞務，不直接對外銷售。或者只負責銷售而不負責成本。利潤中心業(yè)績的評價與考核，主要是通過一定期間實際實現(xiàn)的利潤同責任預算所確定的預計利潤數(shù)進行比較，并進而對差異形成的原因和責任進行具體剖析，通常以“貢獻毛益”作為業(yè)績評價指標，但是，根據(jù)責任單位權(quán)利的不同，也可以采用可控毛益（貢獻毛益扣除直接固定成本），部門毛利（可控毛益減共同費用）等業(yè)績指標來計量。對利潤中心進行業(yè)績評價時，必須正確區(qū)分經(jīng)理業(yè)績與部門業(yè)績。利潤中心的業(yè)績報告，可以根據(jù)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)加以設(shè)置，以反映各層次的責任和業(yè)績。如表8-24所示當月全年預算超支（節(jié)約）預算超支（節(jié)約）甲地區(qū)——A廠銷售收入12200015003870003200變動成本生產(chǎn)制造成本4750028001510005900銷售及管理費122001800384001900變動成本合計5970046001894007800貢獻毛益62300(3100)197600(4600)直接固定成本36000(1200)98500(3100)A廠毛益26300(1900)99100(1500)表8-24利潤中心業(yè)績報告

單位:元甲地區(qū)（各廠毛益）A廠26300(1900)99100(1500)B廠3740032001345007300C廠18300110059100(2000)各廠毛益合計8200024002927003800地區(qū)費用（各廠的共同費用）1850080061200(1300)地區(qū)毛益6350016002315005100總公司（地區(qū)毛益）甲地區(qū)6350016002315005100乙地區(qū)78100(4300)289400(8200)丙地區(qū)211800(3200)612400(9600)各地區(qū)毛益合計353400(5900)1133300(12700)總公司費用（各地區(qū)的共同費用）8710014002685003100總公司利潤266300(7300)864800(15800)續(xù)上表：5.投資中心投資中心是指既能控制成本和收入，又能對投入資產(chǎn)進行控制的責任單位。既要對成本和利潤負責，又要對資金的合理運用負責。根據(jù)投資中心生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點，通常以投資利潤率、剩余收益和經(jīng)濟增加值作為評價和考核投資中心經(jīng)營成果的主要指標。(1)投資利潤率。投資利潤率是指經(jīng)營利潤與經(jīng)營資產(chǎn)之比，其基本公式如下：

投資利潤率=經(jīng)營凈利潤÷分部平均經(jīng)營資產(chǎn)

1)投資利潤率指標的計算原理。投資利潤率計算公式中的經(jīng)營利潤，是指扣減利息費用和稅金之前的利潤數(shù)（稅前息前利潤，常以EBIT表示）。責任的評價應保持公平公允，為了避免操縱指標，需要事前明確指標的計算口徑，并與責任中心負責人達成一致，確保溝通有效。【例8-5】

設(shè)某投資中心在生產(chǎn)經(jīng)營中掌握和使用的全部經(jīng)營資產(chǎn)，年初為110000元，年末為90000元；相應的負債為40000元，與其相聯(lián)系的利息費用為3000元，年稅后利潤為6000元，所得稅稅率為50%。據(jù)此，可計算確定投資利潤率：2)影響投資利潤率的基本因素。為便于進一步說明影響投資利潤率這個指標的基本因素，可將其展開如下：投資利潤率=（息稅前利潤/銷售額）×（銷售額/經(jīng)營資產(chǎn)）=銷售利潤率×資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率提高投資利潤率的主要途徑有：增加銷售；盡可能降低成本；提高經(jīng)營資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率。以投資利潤率作為投資中心的業(yè)績評價指標，并據(jù)此編制業(yè)績報告，將有助于高層管理部門正確地進行決策。其業(yè)績評價報告的基本形式如表8-25所示。項目預算實際差異銷售收入25000002700000200000變動成本75000080000050000貢獻毛益17500001900000150000直接固定成本60000062500025000分部毛益11500001275000125000分配的共同成本40000041250012500經(jīng)營利潤750000862500112500經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額現(xiàn)金15000017500025000應收賬款40000041250012500存貨45000046250012500廠房設(shè)備（凈值）20000002100000100000經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額合計30000003150000150000投資利潤率25.00%27.38%2.38%表8-25投資中心業(yè)績報告

單位:元(2)剩余收益。剩余收益是指投資中心的經(jīng)營利潤扣減其經(jīng)營資產(chǎn)按規(guī)定的基準收益率（以資本成本為基礎(chǔ)進行確定）計算的投資收益后的余額。其計算公式如下：

剩余收益＝經(jīng)營利潤-（經(jīng)營資產(chǎn)×規(guī)定的基準收益率）以“剩余收益”作為評價和考核經(jīng)營成果的尺度，與投資利潤率相比有兩個明顯的優(yōu)點：

1)消除ROI帶來的錯誤信號。ROI可能會掩蓋某些投資中心的實際業(yè)績，并使人們忽視對業(yè)績進行絕對金額的評價。【例8-6】設(shè)某企業(yè)有A，B兩個投資中心，其有關(guān)資料如表8-26所示。

投資中心項目AB20X820X920X820X9經(jīng)營利潤3000000360000050000062500經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額2000000020000000250000250000投資利潤率15%18%20%25%如果以投資利潤率作為評價、考核投資中心的業(yè)績指標，則將得出如下結(jié)論：由于20×8年投資中心B的投資利潤率為20%，而投資中心A的投資利潤率僅為15％，據(jù)此，可以認為投資中心B對企業(yè)更有價值由于投資中心B的經(jīng)理人員使其投資利潤率由20％提高到25%，而投資中心A的經(jīng)理人員僅使其投資利潤率由15%提高到18％，據(jù)此，可以認為對投資中心B的經(jīng)理人員應給予更多的獎勵。如果從金額來看，投資中心B的經(jīng)營利潤20×9年僅比20×8年增加12500元，而投資中心A的經(jīng)營利潤20×9年比20×8年增加了600000元，遠遠超過投資中心B的水平，可見投資利潤率忽視了絕對金額的比較，從而會得出錯誤的結(jié)論。

表8-26業(yè)績比較表

單位:元而采用剩余收益這一評價指標，則可避免ROI所產(chǎn)生的錯誤。設(shè)規(guī)定的最低收益率為14%，則利用剩余收益進行業(yè)績分析，如表8-27所示

投資中心項目AB20×820×920×820×9經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額2000000020000000250000250000經(jīng)營利潤3000000360000050000062500減：最低投資收益（14%）280000028000003500035000剩余收益20000080000015000275002)有利于實現(xiàn)目標一致性。將剩余收益作為評價和考核投資中心經(jīng)營業(yè)績的指標，可以鼓勵投資中心負責人接收更為有利的投資，從而促進部門目標與企業(yè)整體目標趨于一致。表8-27剩余收益比較表

單位:元【例8-7】例8-6中，投資中心B20×8年的投資利潤率為20%。現(xiàn)假定有一新的投資項目，其經(jīng)營資產(chǎn)平均占用150000元，可取得經(jīng)營利潤24000元。因此，其投資利潤率為：投資利潤率=24000÷150000=16%該項目投資利潤率高于為經(jīng)營資產(chǎn)規(guī)定的最低收益率14%，用剩余收益考核，則投資中心B將樂于接受這一新的投資項目。因為它可以使其剩余收益得到進一步提高，對企業(yè)整體也有利。但若用投資利潤率進行業(yè)績評價，則投資中心B將會拒絕接受這一新的投資項目，因為該項目的投資利潤率低于該中心20×8年的投資利潤率（20％）。采用這一新項目，將使投資中心B的投資利潤率水平下降為：

投資利潤率=（50000+24000）÷（250000+150000）=18.5%有關(guān)分析如表8-28所示項目20×8年新投資項目合計經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額25000015000020000000經(jīng)營利潤5000002400074000減：最低投資收益（14%）350002100056000剩余收益15000300018000當投資中心規(guī)模不等時，利用剩余收益對投資中心經(jīng)理進行業(yè)績評價，難以做到公平合理。【例8-8】設(shè)某企業(yè)有兩個投資中心A與B，其經(jīng)營成果如表8-29所示項目投資中心A投資中心B差額（B-A）經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額250000750000500000經(jīng)營利潤55000013125076250減：最低投資收益（14%）3500010500070000剩余收益20000262506250表8-28剩余收益計算表

單位:元

表8-29剩余收益比較分析表

單位:元(3)經(jīng)濟增加值。EVA就是指企業(yè)稅后營業(yè)凈利潤與全部投入資本（借入資本和自有資本之和）成本之間的差額。以公式表示為：

EVA=稅后凈經(jīng)營利潤(NOPAT)±會計調(diào)整-資本成本×使用的全部資金（TC）EVA與剩余收益有本質(zhì)的不同：剩余收益計算的是某一期間的會計收益減去所運用的資產(chǎn)的會計價值為基礎(chǔ)計量的資本成本后的余額，而經(jīng)濟增加值計算的是某一期間的經(jīng)濟利潤減去所運用資產(chǎn)的經(jīng)濟價值為基礎(chǔ)計量的資本成本后的余額。經(jīng)濟增加值用于業(yè)績評價時，可以直接地告訴管理者，哪些部門對于企業(yè)來說正在創(chuàng)造價值，而哪些正在毀滅價值。另外，它還可以促進部門識別EVA水平高的產(chǎn)品和服務，關(guān)注能帶來較高EVA的產(chǎn)品和客戶。

項目投資中心A20×820×9經(jīng)營利潤30000003600000加：研究開發(fā)費用轉(zhuǎn)出50000減：研究開發(fā)費年攤銷額1000010000調(diào)整后經(jīng)營利潤3

040

0003

590

000減：所得稅（按調(diào)整前的經(jīng)營利潤*10%）300000360000調(diào)整后稅后凈經(jīng)營利潤2

740

0003

230

000經(jīng)營資產(chǎn)平均占用額2000000020000000加：研究開發(fā)費用轉(zhuǎn)出調(diào)整40

00030

000調(diào)整后經(jīng)營資產(chǎn)平均占用值20

040

00020

030

000減：最低投資收益（14%）28056002804200經(jīng)濟增加值-65600425800【例8-9】沿用例8-6中投資中心A在20×8年和20×9年的資料，假設(shè)所得稅率為10%。在計算20×8年經(jīng)營利潤時，已扣除了當年發(fā)生的50000元的研究開發(fā)支出，該項目在計算EVA時將進行調(diào)整，分為五年攤銷。同時也要對經(jīng)營資產(chǎn)的平均占用額進行調(diào)整。則可以計算經(jīng)濟增加值如表8-30所示。20×8年該中心經(jīng)濟增加值為負，說明該中心未能為股東創(chuàng)造價值。20×9年該投資中心經(jīng)濟增加值為正，說明為股東創(chuàng)造了價值。表8-30經(jīng)濟增加值比較表

單位:元

企業(yè)內(nèi)部各責任單位在生產(chǎn)經(jīng)營活動中既相互聯(lián)系，又相互獨立地開展各自的活動，各責任中心在經(jīng)營中常相互提供產(chǎn)品或勞務。為正確評價企業(yè)內(nèi)部各個責任中心的經(jīng)營業(yè)績，必須制定具有充分經(jīng)濟依據(jù)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定，在理論上應同時滿足以下三個激勵標準：(1)對經(jīng)營業(yè)績的評價提供合理的基準；(2)激勵基層經(jīng)理更好地經(jīng)營；(3)促進分權(quán)單位與企業(yè)整體之間的目標一致性。在同一企業(yè)組織，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的政策會因不同種類的產(chǎn)品和勞務而多樣化。8.4.3內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格企業(yè)應樹立守法意識。企業(yè)的責任單位，如果是獨立法人的話，那么，轉(zhuǎn)移定價的制定，將影響到企業(yè)相關(guān)的收入和成本，進而影響所得稅。此時，應同時考慮有關(guān)稅收等法律法規(guī)的規(guī)定，防范轉(zhuǎn)移定價的稅務風險。企業(yè)應樹立全局意識，在應用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價工具時，以整體利益最大化為目標，避免為追求局部最優(yōu)而損害企業(yè)整體利益。

以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的方法，是假定企業(yè)內(nèi)部各部門都立足于獨立自主的基礎(chǔ)之上，它們可以自由地決定從外界或內(nèi)部進行購銷。同時，產(chǎn)品有競爭性市場，可以提供一個客觀的外在市場價格。以正常的市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格有一個顯著的優(yōu)點，就是供需雙方的部門都能按照市場價格買進或賣出它們所供和所需的產(chǎn)品。主要困難在于：部門間提供的中間產(chǎn)品常常很難確定它們的市價，而且市場價格往往變動較大，或市場價格沒有代表性。從業(yè)績評價來說，以市價為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，將對銷售部門有利。這是因為，產(chǎn)品由企業(yè)內(nèi)部供應，可以節(jié)省許多銷售、商業(yè)信用方面的費用。而直接以市價為轉(zhuǎn)移價格，則這方面所節(jié)約的費用將全部表現(xiàn)為銷售單位的工作成果，購買單位得不到任何好處，因而會引起它們的不滿。1.市場價格（1）從短期進行分析，忽略長期因素。（2）在短期內(nèi)，轉(zhuǎn)移定價的確定不影響固定成本。（3）各分部都自覺地追求自身貢獻毛益最大化和剩余收益最大化。（4）各分部管理當局是理性的，即各分部都立足于獨立自主的基礎(chǔ)上，公平地與公司內(nèi)部其他部門以及外部企業(yè)進行交易。（5）產(chǎn)品需要量預測以及成本、定價是準確的。有關(guān)資料如表8-31所示【例8-10】設(shè)甲公司是一家集團公司，其擁有20個分權(quán)性投資中心。這些投資中心具有較大的自主權(quán)，包括產(chǎn)品定價、自主產(chǎn)品銷售權(quán)。甲公司對這些投資中心按剩余收益(RI)指標進行業(yè)績考評。甲公司的A分部生產(chǎn)某一零部件，既可以外售又可以內(nèi)售給B分部。甲公司B分部將A分部出售給