第七章-投資性房地產(chǎn)

第七章投資性房地產(chǎn)

第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的特征與范圍

第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量

第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的特征與范圍一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征二、投資性房地產(chǎn)的范圍

一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。既包括房屋建筑物，也包括土地使用權(quán)。

投資性房地產(chǎn)主要有以下特征：（一)投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)。

按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。（二）投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)。

企業(yè)為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所擁有的房地產(chǎn)是企業(yè)的固定資產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)是是企業(yè)的存貨，也不屬于投資性房地產(chǎn)。（三）投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式。一種是成本模式，另一種是公允價(jià)值模式。二、投資性房地產(chǎn)的范圍（一）已出租的土地使用權(quán)（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)（三）已經(jīng)出租的建筑物

（一）已出租的土地使用權(quán)1.估價(jià)入賬的土地不是投資性房地產(chǎn)，而是無(wú)形資產(chǎn)。2.以無(wú)償劃撥方式取得的土地使用權(quán)，不確認(rèn)為資產(chǎn)。

3.有償取得的土地使用權(quán)，或者是過(guò)去無(wú)償取得的，現(xiàn)在要出租、投資，補(bǔ)交了土地出讓金，這種情況，要確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：如果補(bǔ)交土地出讓金后用于出租，就屬于投資性房地產(chǎn)；如果補(bǔ)交土地出讓金后，用于建造房屋或?qū)ν馔顿Y，屬于無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）。

4.必須是自己擁有的土地使用權(quán)才能劃為投資性房地產(chǎn)，如果是租賃來(lái)的，不能稱為投資性房地產(chǎn)。比如A把自己擁有的土地使用權(quán)出租給B，則A擁有一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)；假如B又出租給C，則B不擁有這項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)閑置的土地，不能作為投資性房地產(chǎn)。具有下列情形之一的，可以認(rèn)定為閑置土地P.136

（三）已經(jīng)出租的建筑物1.必須擁有產(chǎn)權(quán)。沒(méi)有產(chǎn)權(quán)的，不能作為投資性房地產(chǎn)。2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物。（三）已經(jīng)出租的建筑物3.企業(yè)出租房屋建筑物時(shí)，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大。如果主要是提供服務(wù)的，出租的房地產(chǎn)不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

比如，企業(yè)將一棟寫字樓整體對(duì)外出租，同時(shí)企業(yè)還提供物業(yè)服務(wù)。由于物業(yè)服務(wù)不是合同中的主要內(nèi)容，所以這種情況下，出租的寫字樓就是投資性房地產(chǎn)。

但如果企業(yè)將自己擁有的一棟樓房用于開(kāi)旅館或飯店，開(kāi)旅館或飯店要提供相應(yīng)的住宿、餐飲或娛樂(lè)服務(wù)，這些服務(wù)是出租房屋重要的組成部分，這種情況下，就不能把經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所作為投資性房地產(chǎn)。（三）已經(jīng)出租的建筑物4.對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)的房屋，要根據(jù)其不同用途，分別確認(rèn)為不同資產(chǎn)。

比如，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司建造了一棟樓房，一層出租給一家大型超市，其余為普通住宅。這種情況下，如果一層商鋪能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為甲公司的投資性房地產(chǎn)，其余要出售的樓層為甲企業(yè)的存貨。如果其中還有沒(méi)有賣出的，又對(duì)外出租，則作為投資性房地產(chǎn)；如果把沒(méi)有賣出的作為甲企業(yè)自己的辦公用房，則應(yīng)作為甲企業(yè)的固定資產(chǎn)。

不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目自用房地產(chǎn)

自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的廠房和辦公樓屬于固定資產(chǎn)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的土地使用權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)。

例如，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，雖然也收取租金，但間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。

又如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店。旅館飯店的經(jīng)營(yíng)者在向顧客提供住宿服務(wù)的同時(shí)，還提供餐飲、娛樂(lè)等其他服務(wù)，其經(jīng)營(yíng)目的主要是通過(guò)向客戶提供服務(wù)取得服務(wù)收入，因此，企業(yè)自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，應(yīng)當(dāng)屬于自用房地產(chǎn)。

不屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目作為存貨的房地產(chǎn)

作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開(kāi)發(fā)的商品房和土地。

從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開(kāi)發(fā)后出售的土地使用權(quán)，屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉(zhuǎn)讓其開(kāi)發(fā)的土地，也不得將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

實(shí)務(wù)中，存在某項(xiàng)房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)(或無(wú)形資產(chǎn)、存貨)和投資性房地產(chǎn)。

例如，甲開(kāi)發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤，一層出租給一家大型超市，已簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同；其余樓層均為普通住宅，正在公開(kāi)銷售中。這種情況下，如果一層商鋪能夠單獨(dú)計(jì)量和出售，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，其余樓層為甲企業(yè)的存貨，即開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則著重解決了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，即采用成本模式還是公允價(jià)值模式。

本節(jié)小結(jié)：要知道哪些是投資性房地產(chǎn)，要注意和固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等相區(qū)分。

第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與初始計(jì)量一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量（一）外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的成本。（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的成本，應(yīng)按"投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換"的原則來(lái)確定。

二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出

（一）資本化的后續(xù)支出

（二）費(fèi)用化的后續(xù)支出

一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量對(duì)已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為租賃期開(kāi)始日，即土地使用權(quán)、建筑物進(jìn)入出租狀態(tài)、開(kāi)始賺取租金的日期。對(duì)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。（一）外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。外購(gòu)的房地產(chǎn)，只有在購(gòu)入的同時(shí)開(kāi)始出租，才能作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)。如果該企業(yè)所簽訂的租賃協(xié)議約定在購(gòu)入后3個(gè)月再出租，則應(yīng)當(dāng)先作為固定資產(chǎn)加以確認(rèn)，直至租賃期開(kāi)始日才能從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。【例7-1】20×8年3月，甲企業(yè)計(jì)劃購(gòu)入一棟寫字樓用于對(duì)外出租。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自寫字樓購(gòu)買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。4月5日，甲企業(yè)實(shí)際購(gòu)入寫字樓，支付價(jià)款共計(jì)1200萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下

借：投資性房地產(chǎn)--寫字樓12000000

貸：銀行存款12000000【例7-2】沿用【7-1】，假設(shè)甲企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)符合采用公允價(jià)值計(jì)量模式的條件，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)--成本（寫字樓）12000000

貸：銀行存款12000000（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的成本

企業(yè)自行建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成后用于出租的房地產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)。只有在自行建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成的同時(shí)開(kāi)始出租，才能將自行建造或開(kāi)發(fā)完成的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

自行建造投資性房地產(chǎn)的成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的所有必要支出構(gòu)成。建造過(guò)程中發(fā)生的非正常性損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造成本?！纠?-3】20×8年1月，甲企業(yè)從其他單位購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，并在這塊土地上開(kāi)始自行建造三棟廠房。20×8年10月，甲企業(yè)預(yù)計(jì)廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）時(shí)開(kāi)始起租。20×8年11月1日，三棟廠房同時(shí)完工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）。該塊土地使用權(quán)的成本為600萬(wàn)元；三棟廠房的實(shí)際造價(jià)均為1000萬(wàn)元，能夠單獨(dú)出售。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計(jì)量模式。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

土地使用權(quán)中的對(duì)應(yīng)部分同時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=[600×（1000÷3000）]=200（萬(wàn)元）

借：投資性房地產(chǎn)--廠房10000000

貸：在建工程10000000

借：投資性房地產(chǎn)--已出租土地使用權(quán)2000000

貸：無(wú)形資產(chǎn)--土地使用權(quán)2000000（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的成本，應(yīng)按“投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換”的原則來(lái)確定。第四節(jié)介紹二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出（一）資本化的后續(xù)支出

改擴(kuò)建時(shí)，要把投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)到在建工程，拆掉和增加的部分，和固定資產(chǎn)改擴(kuò)建一樣，要?dú)w到在建工程成本，等到改擴(kuò)建完工后，再?gòu)摹霸诮üこ獭鞭D(zhuǎn)到“投資性房地產(chǎn)”。這是采用成本模式下的處理。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建，與成本模式有一點(diǎn)不同：要把成本及其公允價(jià)值變動(dòng)都要轉(zhuǎn)到在建工程。改擴(kuò)建發(fā)生的支出，都在在建工程賬戶歸集，完工后再把“在建工程”轉(zhuǎn)到“投資性房地產(chǎn)—成本”?！纠?-4】

【例7-5】

【例7—5】20×8年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項(xiàng)廠房經(jīng)營(yíng)租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對(duì)廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日。與乙企業(yè)的租賃合同到期廠房隨即進(jìn)入改擴(kuò)建工程。11月10日廠房改擴(kuò)建工程完工共發(fā)生支出150萬(wàn)元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為1200萬(wàn)元，其中成本1000萬(wàn)元。累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)200萬(wàn)元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

(1)20×8年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程：

借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）12000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本10000000

——公允價(jià)值變動(dòng)2000000(2)20×8年3月15日11月10日：

借：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）1500000

貸：銀行存款1500000(3)20×8年11月10日，改擴(kuò)建工程完工：

借：投資性房地產(chǎn)——成本13500000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房（在建）13500000

（二）費(fèi)用化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（其他業(yè)務(wù)成本）【例7—6】

第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式.只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價(jià)值模式。但是。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

一、成本模式

二、公允價(jià)值模式

三、后續(xù)計(jì)量模式的變更一、成本模式采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計(jì)提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

【例7-7】甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為1800萬(wàn)元，按照直線法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。按照經(jīng)營(yíng)租賃合同，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬(wàn)元。當(dāng)年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可收回金額為1200萬(wàn)元，此時(shí)辦公樓的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，以前未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

取得投資性房地產(chǎn)時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)18000000

貸：固定資產(chǎn)或在建工程18000000

（1）計(jì)提折舊：

每月計(jì)提的折舊：1800÷20÷12=7.5（萬(wàn)元）

借：其他業(yè)務(wù)成本75000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）75000

（2）確認(rèn)租金：

借：銀行存款（或其他應(yīng)收款）80000

貸：其他業(yè)務(wù)收入80000

（3）計(jì)提減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失3000000

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備3000000二、公允價(jià)值模式企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的賬務(wù)處理。（公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量，其租金收入部分等也同樣計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。投資性房地產(chǎn)若屬于企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)的，應(yīng)通過(guò)"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入"和"主營(yíng)業(yè)務(wù)成本"科目核算相關(guān)的損益。）

【例7-8】甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)的企業(yè)。20×8年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開(kāi)發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開(kāi)發(fā)完成的同時(shí)開(kāi)始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開(kāi)發(fā)完成并開(kāi)始起租，寫字樓的造價(jià)為9000萬(wàn)元。20×8年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為9200萬(wàn)元。甲企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）20×8年10月1日，甲公司開(kāi)發(fā)完成寫字樓并出租：

借：投資性房地產(chǎn)--成本90000000

貸：開(kāi)發(fā)成本90000000

注：對(duì)于房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)企業(yè)這里使用"開(kāi)發(fā)成本"更妥當(dāng)。

（2）20×8年12月31日，按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

借：投資性房地產(chǎn)--公允價(jià)值變動(dòng)2000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000000

三、后續(xù)計(jì)量模式的變更企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得且能夠滿足采用公允價(jià)值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)從成本模式變更為公允價(jià)值模式計(jì)量。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理。將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益（調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)）。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

【例7-9】20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對(duì)外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價(jià)為9000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊270萬(wàn)元，賬面價(jià)值為8730萬(wàn)元，公允價(jià)值為9500萬(wàn)元。甲企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)--成本95000000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊2700000

貸：投資性房地產(chǎn)90000000

利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)6930000

盈余公積770000

第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式和轉(zhuǎn)換日(二)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)(三)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

二、投資性房地產(chǎn)的處置(一)采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置(二)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換1．房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式

2．投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定

1．房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。這里所說(shuō)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是針對(duì)房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而言，而不是后續(xù)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變。企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，例如自用的辦公樓改為出租等。這里的確鑿證據(jù)包括兩個(gè)方面，一是企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書(shū)面決議，二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式主要包括：

(1)投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。

(2)作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，通常指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

(3)自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

(4)自用建筑物停止自用，改為出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。1．房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式2．投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定

轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變、狀態(tài)相應(yīng)發(fā)生改變的日期。轉(zhuǎn)換日的確定標(biāo)準(zhǔn)主要包括：

(1)投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開(kāi)始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。

(2)作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)為租賃期開(kāi)始日。租賃期開(kāi)始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。

(3)自用土地使用權(quán)停止自用，改為用于資本增值，轉(zhuǎn)換日是指企業(yè)停止將該項(xiàng)土地使用權(quán)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理且管理當(dāng)局作出房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換決議的日期。(二)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)

1．采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)2．采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)3.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨4.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨

企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理。投資性房地產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。

借：固定資產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：投資性房地產(chǎn)

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備【例7—10】1.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目?！纠?—11】

【例7—12】

2.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量(三)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)1．非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)2．非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

1.采用成本模式（1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目?！纠?—13】

（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)【例7—14】2.采用公允價(jià)值模式(1)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬。借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目