2023年度上市公司、掛牌公司審計(jì)分析報(bào)告

12023年度上市公司、掛牌公司審計(jì)分析報(bào)告為便于市場(chǎng)各方了解上市公司及掛牌公司審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“證券審計(jì)”）情況，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范執(zhí)業(yè)，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)司組織力量對(duì)我國(guó)2023年度證券審計(jì)情況進(jìn)行分析，形成本報(bào)告。報(bào)告主要包括從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)證券所）基本情況、上市公司及掛牌公司審計(jì)情況、審計(jì)報(bào)告分析及有關(guān)執(zhí)業(yè)問(wèn)題等。一、證券所基本情況（一）證券所數(shù)量有所下降截至2024年6月底，112家會(huì)計(jì)師事務(wù)所備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)，較去年減少3家，降幅為2.6%，主要系未完成年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師共34,726人，較上年下降2.2%。（二）中小所證券業(yè)務(wù)有所增長(zhǎng)2023年度，證券所證券業(yè)務(wù)收入達(dá)到225.6億元，同比增長(zhǎng)2.3%，占總收入（695.0億元）的32%。按照上市公司審計(jì)家數(shù)及收入總額劃分的大中小所1證券業(yè)務(wù)收入分別為183.6億元、35.6億元和5.8億元，同比增長(zhǎng)-0.4%，10.5%和44.1%,中小所證券業(yè)務(wù)收入有所增長(zhǎng)。（三）行政監(jiān)管和自律監(jiān)管進(jìn)一步加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)深入貫徹落實(shí)監(jiān)管“長(zhǎng)牙帶刺”、有棱有角工作本報(bào)告根據(jù)統(tǒng)計(jì)需要將上市公司審計(jì)客戶(hù)超過(guò)100家或收入總額超過(guò)20億元的事務(wù)所列為2要求，從嚴(yán)懲戒履職盡責(zé)不到位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員。2023年度，證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)共對(duì)16家次會(huì)計(jì)師事務(wù)所及39人次執(zhí)業(yè)人員作出行政處罰，對(duì)113家次會(huì)計(jì)師事務(wù)所及268人次執(zhí)業(yè)人員采取行政監(jiān)管措施。同時(shí)，證券交易場(chǎng)所共對(duì)8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了9家次、28人次的紀(jì)律處分，對(duì)22家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了45家次、118人次的監(jiān)管措施。二、上市公司及掛牌公司審計(jì)情況截至2024年6月底，5,365家上市公司、5,995家掛牌公司披露了審計(jì)報(bào)告。上市公司方面，主板3,206家（包括B股11家）、創(chuàng)業(yè)板1,340家、科創(chuàng)板571家、北交所248家；掛牌公司方面，基礎(chǔ)層4,076家、創(chuàng)新層1,919家。（一）市場(chǎng)集中度市場(chǎng)集中度CR10指行業(yè)中按照某個(gè)指標(biāo)排名前十位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)占整個(gè)行業(yè)的份額。從上市公司審計(jì)市場(chǎng)看，按照上市公司客戶(hù)數(shù)量、凈資產(chǎn)計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR10分別為68.9%、81.6%；從掛牌公司審計(jì)市場(chǎng)看，按照掛牌公司客戶(hù)數(shù)量、凈資產(chǎn)計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR10為49.3%、39%；上述市場(chǎng)集中度均略有下降。（二）審計(jì)收費(fèi)分析1.上市公司審計(jì)收費(fèi)均值下降、中位數(shù)持平2023年，上市公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)共計(jì)85.7億元2，同比增長(zhǎng)2.8%，增幅低于上市公司數(shù)量增幅（3.7%），審計(jì)收費(fèi)增不包括7家未披露年報(bào)和10家未披露審計(jì)收費(fèi)情況的上市公司。3長(zhǎng)主要源于上市公司數(shù)量的增加。同時(shí)，上市公司審計(jì)收費(fèi)均值為160.1萬(wàn)元，較上年（162.3萬(wàn)元）下降1.3%，中位數(shù)為95萬(wàn)元，與上年持平。2.掛牌公司審計(jì)收費(fèi)均值上漲，中位數(shù)持平2023年，掛牌公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)共計(jì)11.1億元，較上年下降0.7%，審計(jì)收費(fèi)均值為18.6萬(wàn)元，較上年（17.9萬(wàn)元）增長(zhǎng)3.6%，中位數(shù)為15萬(wàn)元，與上年持平。審計(jì)收費(fèi)低于5萬(wàn)的掛牌公司共16家，占比0.27%，與上年持平。（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更情況2023年，520家上市公司和982家掛牌公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)換所分別占比9.7%、16.7%。換所原因主要包括因自身發(fā)展及審計(jì)工作需要、審計(jì)機(jī)構(gòu)輪換要求、審計(jì)團(tuán)隊(duì)換所、與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在分歧等。1.上市公司換所情況公司數(shù)量方面，520家上市公司變更2023年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，較上年增加117家，增幅為29.0%。其中一年內(nèi)多次換所、被出具非標(biāo)意見(jiàn)后換所等異常換所的上市公司家數(shù)分別為35家、10家和50家，異常換所數(shù)量與去年基本持平。審計(jì)收費(fèi)方面，154家公司審計(jì)收費(fèi)有所增長(zhǎng)，181家與去年持平，185家有所下降，6成換所上市公司審計(jì)收費(fèi)持平或上漲。從審計(jì)收費(fèi)變動(dòng)幅度看，變動(dòng)超過(guò)50%的公司為30家，占比5.8%，變動(dòng)20%-50%的公司為76家，占比14.6%，變動(dòng)20%以下的公司為414家，占比79.6%。4審計(jì)意見(jiàn)方面，48家換所上市公司被出具非標(biāo)意見(jiàn)，占比9.2%，高于上市公司整體非標(biāo)意見(jiàn)比例（3.9%）。從審計(jì)意見(jiàn)變化看，472家上市公司換所后審計(jì)意見(jiàn)保持不變，27家意見(jiàn)加重，20家意見(jiàn)減輕，1家截至2024年6月底未披露，換所后審計(jì)意見(jiàn)未見(jiàn)明顯減輕。2.掛牌公司換所情況公司數(shù)量方面，982家掛牌公司變更2023年年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，較上年增加18家，增幅為1.9%。其中，連續(xù)兩年換所、一年內(nèi)多次換所、被出具非標(biāo)意見(jiàn)后換所等異常換所的掛牌公司家數(shù)分別為171家、40家和168家，異常換所家數(shù)有所下審計(jì)收費(fèi)方面，223家換所公司審計(jì)收費(fèi)有所增長(zhǎng)，461家與去年持平，298家有所下降，七成掛牌公司換所后審計(jì)收費(fèi)持平或上漲。從變動(dòng)幅度看，變動(dòng)超過(guò)50%的公司為65變動(dòng)20%以下的公司為679家，占比69.2%。審計(jì)意見(jiàn)方面，196家換所掛牌公司被出具非標(biāo)意見(jiàn)，占比20.0%，高于掛牌公司整體非標(biāo)意見(jiàn)比例（11.2%）。從審計(jì)意見(jiàn)變化看，873家掛牌公司審計(jì)意見(jiàn)保持不變，68家意見(jiàn)加重，41家意見(jiàn)減輕，換所后審計(jì)意見(jiàn)加重或不變的掛牌公司占比大于95%，掛牌公司審計(jì)意見(jiàn)亦未見(jiàn)明顯減輕。三、審計(jì)報(bào)告分析（一）審計(jì)意見(jiàn)1.上市公司審計(jì)意見(jiàn)5截至2024年6月底，5,365家上市公司披露了審計(jì)報(bào)告，其中5,251份為無(wú)保留意見(jiàn)（含帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)951.6%和0.5%；非標(biāo)意見(jiàn)總計(jì)209份，占比3.9%。為便于分析，本文將帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他信息段中包含其他信息未更正重大錯(cuò)報(bào)說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)合稱(chēng)為“帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)”。2023年度上市公司審計(jì)意見(jiàn)如下所示。審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型2023年度2022年度變動(dòng)情況公司數(shù)量公司數(shù)量增減數(shù)量增減幅度一、無(wú)保留意見(jiàn)5,25197.9%5,03997.4%2124.2%其中：帶有解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)952.0%-8.7%二、非無(wú)保留意見(jiàn)2.1%2.6%-19-14.3%其中：保留意見(jiàn)-11.5%無(wú)法表示意見(jiàn)290.5%370.7%-21.6%非標(biāo)意見(jiàn)合計(jì)2093.9%2374.6%-28-11.8%5,365100.0%100.0%3.7%（1）非標(biāo)意見(jiàn)數(shù)量及占比均下降2023年上市公司非標(biāo)意見(jiàn)為209份，占比3.9%，同比下降0.7個(gè)百分點(diǎn)。非標(biāo)意見(jiàn)數(shù)量及占比下降主要系上市公司總數(shù)增加、觸及退市標(biāo)準(zhǔn)的公司出清等影響。（2）中小所審計(jì)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)較高從會(huì)計(jì)師事務(wù)所看，大所審計(jì)了4,220家上市公司，出具了98份非標(biāo)報(bào)告，非標(biāo)報(bào)告占比2.3%；中小所審計(jì)了1,145家上市公司，出具了111份非標(biāo)報(bào)告，非標(biāo)報(bào)告占比9.7%；從審計(jì)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)看，大所ST公司客戶(hù)占比為1.9%，中小6所為8.2%，反映出中小所審計(jì)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)較高。（3）持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題仍為最主要非標(biāo)事項(xiàng)上市公司非標(biāo)事項(xiàng)主要包括公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性、關(guān)聯(lián)交易及往來(lái)款項(xiàng)商業(yè)合理性存疑、訴訟或立案調(diào)查結(jié)果存在重大不確定性、資金占用及違規(guī)擔(dān)保、資產(chǎn)減值不恰當(dāng)、內(nèi)部控制存在重大缺陷等。84份非標(biāo)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，占比（40.2%）最高，持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題仍為最主要非標(biāo)事項(xiàng)。2.掛牌公司審計(jì)意見(jiàn)截至2024年6月30日，5,995家掛牌公司披露了審計(jì)報(bào)告。其中5,771份為無(wú)保留意見(jiàn)（含帶有解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)446份）、172份為保留意見(jiàn)、50份為無(wú)法表示意見(jiàn)、2份為否定意見(jiàn)，分別占比96.3%、2.9%、0.8%和0.03%；非標(biāo)意見(jiàn)總計(jì)670份，占比11.2%。2023年度掛牌公司審計(jì)意見(jiàn)情況如下所示。審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型2023年度2022年度變動(dòng)情況公司數(shù)量公司數(shù)量增減數(shù)量增減幅度一、無(wú)保留意見(jiàn)5,77196.3%6,01795.4%-246其中：帶有解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)4467.4%4687.4%-22-4.7%二、非無(wú)保留意見(jiàn)2243.7%2934.6%-69-23.5%其中：保留意見(jiàn)2.9%2213.5%-49-22.2%無(wú)法表示意見(jiàn)500.8%71-21-29.6%否定意見(jiàn)20.0%10.0%1100.0%非標(biāo)意見(jiàn)合計(jì)67011.2%761-91-12.0%5,995100.0%6,310100.0%-315-5.0%（1）否定意見(jiàn)增加，連續(xù)非標(biāo)公司占比較高2023年，掛牌公司被出具2份否定意見(jiàn)，同比增加1份，7否定意見(jiàn)涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題、合并范圍不恰當(dāng)?shù)龋?85家公司連續(xù)兩年被出具非標(biāo)意見(jiàn)，占非標(biāo)意見(jiàn)總數(shù)的72.3%，其中311家為帶有解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)，139家為保留意見(jiàn)，34家為無(wú)法表示意見(jiàn)，1家為否定意見(jiàn)。（2）近三年備案證券所非標(biāo)報(bào)告占比較高2023年，近三年備案的60家證券所審計(jì)了665家掛牌公司，并出具了186份非標(biāo)意見(jiàn)，占比為28.0%，其中107家為帶有解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)，63家為保留意見(jiàn)，16家為無(wú)法表示意見(jiàn)，非標(biāo)報(bào)告占比較高。（3）持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題為主要非標(biāo)事項(xiàng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的表現(xiàn)主要包括持續(xù)虧損或大額虧損、未彌補(bǔ)虧損超過(guò)股本總額、流動(dòng)負(fù)債大于流動(dòng)資產(chǎn)、償債壓力大、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型停滯、訴訟仲裁等。在670份非標(biāo)報(bào)告中，579家公司被出具帶有持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，占比86.4%，與上市公司一致，持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題為掛牌公司主要非標(biāo)事項(xiàng)。（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)1.上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2023年度，5,365份年度審計(jì)報(bào)告共包含10,385項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中收入確認(rèn)4,628項(xiàng)，資產(chǎn)減值4,239項(xiàng)，資產(chǎn)確認(rèn)、公允價(jià)值計(jì)量、企業(yè)合并及長(zhǎng)期股權(quán)投資等1518項(xiàng)，分（1）均值有所下降除29份無(wú)法表示意見(jiàn)和1份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)無(wú)關(guān)鍵審計(jì)8事項(xiàng)外，審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)少至1項(xiàng)，多至6項(xiàng)，平均為1.93項(xiàng)，較上年略有下降。28家證券所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量均值高于總體均值。（2）收入確認(rèn)是最主要的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)近三年，收入確認(rèn)事項(xiàng)占全部關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比例分別為43.5%、45.2%、44.6%，是最主要的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。為應(yīng)對(duì)收入確認(rèn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，證券所通過(guò)了解測(cè)試及評(píng)價(jià)收入相關(guān)的控制運(yùn)行有效性，檢查主要合同條款識(shí)別產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，了解商業(yè)模式合理判斷收入類(lèi)型，通過(guò)執(zhí)行分析性程序關(guān)注相關(guān)指標(biāo)變動(dòng)的合理性，結(jié)合公司關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與行業(yè)平均數(shù)據(jù)、歷史財(cái)務(wù)趨勢(shì)比率進(jìn)行多維度分析，綜合運(yùn)用函證、走訪、單據(jù)檢查等程序，關(guān)注收入真實(shí)性及準(zhǔn)確性。同時(shí)針對(duì)提前確認(rèn)收入的風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行收入截止測(cè)試，關(guān)注期末大額收入確認(rèn)及期后大額退換貨的合理性以應(yīng)對(duì)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（3）金融資產(chǎn)及商譽(yù)減值事項(xiàng)占比提高資產(chǎn)減值相關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，金融資產(chǎn)減值2,127項(xiàng)、存貨減值991項(xiàng)、商譽(yù)減值802項(xiàng)、非流動(dòng)資產(chǎn)減值319項(xiàng)，占比分別為50.2%、23.4%、18.9%及7.5%，金融資產(chǎn)減值為最主要的資產(chǎn)減值事項(xiàng)。同比去年，金融資產(chǎn)減值和商譽(yù)減值占比均有提升，表明相關(guān)資產(chǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)一步加2.掛牌公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)根據(jù)《掛牌公司信息披露規(guī)則》，創(chuàng)新層掛牌公司需要9執(zhí)行關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)規(guī)定。截至2024年6月30日，1,973家掛牌公司審計(jì)報(bào)告披露了2,944項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)少至1項(xiàng)，多至3項(xiàng)，平均為1.47項(xiàng)，較上年略有下降。其中，收入確認(rèn)事項(xiàng)為1,792項(xiàng)，資產(chǎn)減值事項(xiàng)項(xiàng)，合計(jì)占比88.2%。減值事項(xiàng)中，金融資產(chǎn)減值事項(xiàng)為601項(xiàng)，存貨減值事項(xiàng)為153項(xiàng)，商譽(yù)減值事項(xiàng)為35項(xiàng)，非流動(dòng)資產(chǎn)減值事項(xiàng)為15項(xiàng)。與上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)特征相似，收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值為重要的審計(jì)事項(xiàng)，金融資產(chǎn)減值為主要的資產(chǎn)減值事項(xiàng)。四、證券審計(jì)執(zhí)業(yè)問(wèn)題（一）財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)相關(guān)問(wèn)題1.未充分識(shí)別和應(yīng)對(duì)收入舞弊根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估收入相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類(lèi)型的收入、收入交易或認(rèn)定將導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，如了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的復(fù)雜程度，識(shí)別收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素或異常跡象，分析異?；蚺及l(fā)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)及重要會(huì)計(jì)政策變更，保持職業(yè)懷監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司存在以下情形：銷(xiāo)售收入在每季度均大額沖回，部分發(fā)出貨物無(wú)物流明細(xì)支持，客戶(hù)在銷(xiāo)售合同上的簽章真實(shí)性存疑，部分新增客戶(hù)由公司業(yè)務(wù)經(jīng)理?yè)?dān)任法定代表人等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未能識(shí)別收入相關(guān)控制缺陷，未對(duì)異?？蛻?hù)進(jìn)行背景分析，未能設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)審計(jì)程序應(yīng)對(duì)收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)。2.未充分識(shí)別和應(yīng)對(duì)資產(chǎn)舞弊根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注管理層如何識(shí)別是否需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)、如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)，并確定不同期間會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否一致，若會(huì)計(jì)估計(jì)或作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法不同于上期，評(píng)估其是否合理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，對(duì)于不當(dāng)計(jì)提減值的應(yīng)結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)是否真實(shí)存在，減值跡象發(fā)生時(shí)間等判斷計(jì)提的及時(shí)性和金額合理性。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)1）個(gè)別公司正在籌劃破產(chǎn)重整并對(duì)主要資產(chǎn)計(jì)提了大額減值準(zhǔn)備，其中包括年限較低的應(yīng)收賬款以及部分設(shè)備預(yù)付款，相關(guān)款項(xiàng)的真實(shí)性存疑。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分考慮公司破產(chǎn)重整帶來(lái)的“資產(chǎn)出清”壓力，未關(guān)注年限較低的應(yīng)收賬款單項(xiàng)計(jì)提大額壞賬準(zhǔn)備、相關(guān)客戶(hù)以前年度回函相符而在本年度回函不符，預(yù)付設(shè)備款長(zhǎng)期掛賬且付款進(jìn)度與交付進(jìn)度明顯不一致等異常情況，未能設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序應(yīng)對(duì)資產(chǎn)舞弊。（2）個(gè)別公司主營(yíng)壓縮機(jī)及制冰設(shè)備的研發(fā)和銷(xiāo)售，2023年將大額研發(fā)支出予以資本化并扭虧為盈。經(jīng)查，相關(guān)項(xiàng)目研發(fā)周期長(zhǎng)、市場(chǎng)驗(yàn)證時(shí)間長(zhǎng)、研發(fā)后是否可投產(chǎn)具有較大不確定性，不滿(mǎn)足資本化條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分識(shí)別公司業(yè)績(jī)壓力和研發(fā)支出資本化問(wèn)題，未有效應(yīng)對(duì)研發(fā)支出相關(guān)舞弊。3.未充分識(shí)別和應(yīng)對(duì)費(fèi)用舞弊根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別成本費(fèi)用相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注成本費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量是否恰當(dāng)。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司主營(yíng)藥品生產(chǎn)和銷(xiāo)售，收入增長(zhǎng)較快，應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬，銷(xiāo)售費(fèi)用未與收入配比增長(zhǎng)，存在虛增應(yīng)收賬款、虛減銷(xiāo)售費(fèi)用等問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未識(shí)別上述異常情況，未充分了解公司銷(xiāo)售業(yè)務(wù)流程及銷(xiāo)售政策，未發(fā)現(xiàn)相關(guān)內(nèi)部控制存在缺陷，未對(duì)應(yīng)收賬款、銷(xiāo)售費(fèi)用進(jìn)行恰當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)測(cè)試，未充分識(shí)別和應(yīng)對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用舞弊。（二）境外審計(jì)相關(guān)問(wèn)題1.境外資產(chǎn)核查不到位根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合境外業(yè)務(wù)所在國(guó)家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)自身發(fā)展情況，評(píng)價(jià)境外經(jīng)營(yíng)的合理性；檢查境外業(yè)務(wù)交易流程、相關(guān)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告編制流程，關(guān)注境外經(jīng)營(yíng)的真實(shí)性。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司主營(yíng)境外礦產(chǎn)資源的開(kāi)采冶煉，在對(duì)部分境外礦石進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)未考慮相關(guān)副產(chǎn)品價(jià)值，錯(cuò)提大額跌價(jià)準(zhǔn)備；境外建設(shè)項(xiàng)目金額大且長(zhǎng)期停滯，公司未提起訴訟或采取進(jìn)一步措施，也未計(jì)提資產(chǎn)減值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分復(fù)核公司存貨減值流程，未能識(shí)別存貨減值有關(guān)問(wèn)題；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)相關(guān)施工合同、進(jìn)度確認(rèn)文件、設(shè)備資產(chǎn)交付文件、供應(yīng)商結(jié)算文件等關(guān)鍵審計(jì)資料存在缺失，未對(duì)境外項(xiàng)目進(jìn)行充分的現(xiàn)場(chǎng)核查，境外資產(chǎn)審計(jì)流于2.未恰當(dāng)執(zhí)行集團(tuán)層面審計(jì)工作根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)對(duì)集團(tuán)及其環(huán)境、組成部分及其環(huán)境獲取充分的了解，了解組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具備專(zhuān)業(yè)勝任能力，參與對(duì)重要組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，復(fù)核重要組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)識(shí)別出的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)形成的審計(jì)工作底稿，并對(duì)參與重要組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍形成審計(jì)工作底稿。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)1）個(gè)別公司境外子公司收入占比高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為集團(tuán)審計(jì)師，對(duì)負(fù)責(zé)該子公司審計(jì)的組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)送了集團(tuán)審計(jì)指引，與其定期溝通、記錄其執(zhí)行的主要審計(jì)程序并獲取了相關(guān)審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注和評(píng)價(jià)組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具備專(zhuān)業(yè)勝任能力，個(gè)別公司境外子公司在未履行內(nèi)部資金支付審批的情況下向不明身份的銀行賬戶(hù)支付大額款項(xiàng)，內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分考慮境外經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性，未了解境外子公司資金支付相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行，未審慎評(píng)估境外子公司相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)審計(jì)存在缺1.未能充分識(shí)別內(nèi)部控制缺陷按照審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位所在行業(yè)法律法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、資本結(jié)構(gòu)、信息技術(shù)、業(yè)務(wù)流程及內(nèi)部控制變化，并進(jìn)一步確定需重點(diǎn)了解的內(nèi)部控制領(lǐng)域，識(shí)別內(nèi)部控制存在的缺陷。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司內(nèi)部控制存在以下情形：實(shí)際控制人占用公司資金并開(kāi)展違規(guī)擔(dān)保，公司治理失效；公司開(kāi)展股權(quán)投資存在多層嵌套，并購(gòu)交易定價(jià)、交易合理性及對(duì)外投資資金最終流向存疑，相關(guān)內(nèi)部控制未能有效運(yùn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未了解控股股東資金需求狀況以及是否存在違規(guī)擔(dān)保情形，未識(shí)別公司股權(quán)投資及擔(dān)保相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，未考慮內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。2.未能恰當(dāng)執(zhí)行內(nèi)部控制相關(guān)審計(jì)程序根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)；內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需獲取的證據(jù)應(yīng)越多；對(duì)于內(nèi)部控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該偏差對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)1）個(gè)別公司對(duì)子公司失管失控，子公司在合同簽訂、資金審批、印章管理等環(huán)節(jié)存在多項(xiàng)控制缺陷，甚至存在未經(jīng)相關(guān)審批與原股東簽訂放棄承諾補(bǔ)償協(xié)議、提供虛假合同套取資金等情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能根據(jù)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)恰當(dāng)確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，內(nèi)控測(cè)試未恰當(dāng)識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)，未獲取內(nèi)控執(zhí)行有效性關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)，內(nèi)部控制審計(jì)程序執(zhí)行不到位。（2）個(gè)別公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓及采購(gòu)付款等環(huán)節(jié)內(nèi)控執(zhí)行失效，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中未經(jīng)審批先簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，重大采購(gòu)付款支出未按照協(xié)議約定，在僅收到部分貨物情況下即將合同款全額支付，影響公司資產(chǎn)安全。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未恰當(dāng)測(cè)試關(guān)鍵控制點(diǎn)執(zhí)行情況，對(duì)于測(cè)試樣本偏離控制的情況未識(shí)別為控制偏差，亦未評(píng)價(jià)其對(duì)控制運(yùn)行有效性的影響。3.未恰當(dāng)評(píng)估內(nèi)部控制缺陷的影響程度根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及相關(guān)規(guī)定，如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)1）個(gè)別公司以大額采購(gòu)掩蓋資金占用，管理層未將其作為重大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了采購(gòu)項(xiàng)目存在超進(jìn)度預(yù)付的情形，卻未充分評(píng)估采購(gòu)及付款相關(guān)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，無(wú)保留意見(jiàn)恰當(dāng)性存疑。（2）個(gè)別公司關(guān)聯(lián)方在資產(chǎn)負(fù)債表日違規(guī)占用公司資金，于審計(jì)報(bào)告日前才歸還。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未就公司資金審批、關(guān)聯(lián)交易決策等內(nèi)控缺陷采取進(jìn)一步程序，未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)控整改不到位問(wèn)題，無(wú)保留意見(jiàn)恰當(dāng)性存疑。（四）非標(biāo)報(bào)告相關(guān)問(wèn)題1.未審慎評(píng)估錯(cuò)報(bào)廣泛性根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響具有廣泛性的情形包括：不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶(hù)或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶(hù)或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶(hù)或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，個(gè)別公司存在控股股東非經(jīng)營(yíng)性資金占用、違規(guī)擔(dān)保、管理層凌駕于內(nèi)控之上等問(wèn)題，對(duì)其他應(yīng)收款、信用減值損失、預(yù)計(jì)負(fù)債等多個(gè)科目產(chǎn)生影響，影響金額占凈資產(chǎn)比例超過(guò)80%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未審慎判斷相關(guān)錯(cuò)報(bào)的廣泛性，審計(jì)意見(jiàn)恰當(dāng)性存疑。2.以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替非無(wú)保留意見(jiàn)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指審計(jì)報(bào)告提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表清楚地發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o(wú)保留意見(jiàn)一）根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論二）無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的股權(quán)等被凍結(jié)、查封、訴訟，違規(guī)擔(dān)保等情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注上述事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，未能識(shí)別部分事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中未恰當(dāng)列報(bào)或披露，審計(jì)意見(jiàn)恰當(dāng)性存疑。（五）其他問(wèn)題1.未審慎判斷差錯(cuò)更正影響根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第19號(hào)—財(cái)務(wù)信息的更正及相關(guān)披露》規(guī)定，如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)