營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)影響的相關(guān)法律問(wèn)題研究(2016-2017年度法律報(bào)告)-財(cái)稅法規(guī)解讀獲獎(jiǎng)文檔

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)類(lèi)價(jià)值文檔首發(fā)！營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)影響的相關(guān)法律問(wèn)題研究（2016-2017年度法律報(bào)告）-財(cái)稅法規(guī)解讀獲獎(jiǎng)文檔第一章從房地產(chǎn)企業(yè)與稅務(wù)主管部門(mén)的關(guān)系角度1.營(yíng)改增對(duì)土地增值稅的影響

1.1土地增值稅和增值稅的主要區(qū)別

【解析】:

土地增值稅，是我國(guó)極特殊的一個(gè)稅種：冠增值稅之名，類(lèi)所得稅之實(shí)，卻又歸類(lèi)為財(cái)產(chǎn)稅。就土地增值稅的名稱(chēng)而言，似乎與增值稅一樣，應(yīng)屬于流轉(zhuǎn)稅行列，而其計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)讓所得的土地增值收益，好像又應(yīng)屬于所得稅。但目前學(xué)界的權(quán)威觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，土地增值稅對(duì)土地轉(zhuǎn)讓時(shí)的增值進(jìn)行征稅，從而調(diào)節(jié)土地級(jí)差收入分配，應(yīng)屬于財(cái)產(chǎn)稅或行為稅范疇，故由國(guó)稅總局的財(cái)產(chǎn)和行為司負(fù)責(zé)對(duì)該稅種的管理工作。結(jié)合我國(guó)法律對(duì)土地增值稅的規(guī)定和土地增值額的理論分析，可以將土地增值稅定義為：土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）所取得的增值額為征稅對(duì)象，依照規(guī)定稅率征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。

與土地增值稅不同的是，增值稅是商品生產(chǎn)和商品交換的產(chǎn)物，是以商品在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅指以納稅人商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或者數(shù)量以及非商品交易的營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象的一類(lèi)稅收，一般可以轉(zhuǎn)嫁他人，通常由最終消費(fèi)者在獲得某一產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)承擔(dān)。

鑒于土地增值稅屬于財(cái)產(chǎn)稅，其課稅對(duì)象為土地使用權(quán)人利用土地所積累的資產(chǎn)，故在計(jì)算土地增值稅時(shí)通過(guò)土地增值率適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，針對(duì)土地增值額征收土地增值稅。增值稅則屬于流轉(zhuǎn)稅，各項(xiàng)銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相抵扣在商品流通環(huán)節(jié)形成完整的抵扣鏈條，故在計(jì)稅方法上分別計(jì)算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額，再以銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差確定應(yīng)納稅額。土地增值稅、增值稅二者性質(zhì)上的差異，決定了二者不僅在計(jì)稅方法上存在重大差異在其他諸如納稅人范圍、稅率的確定等方面也存在不同。（詳見(jiàn)下附表）

附表：土地增值稅與增值稅的對(duì)比

土地增值稅

增值稅

納稅義務(wù)人、

扣繳義務(wù)人

無(wú)一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分；無(wú)法定的扣繳義務(wù)人

根據(jù)會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)資料、經(jīng)營(yíng)規(guī)模將納稅義務(wù)人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人；有法定扣繳義務(wù)人

征稅范圍

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人

銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人

稅率

土地增值稅按照增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例大小，實(shí)行30％、40％、50％、60％的4級(jí)超率累進(jìn)稅率

銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的基本稅率為17%，銷(xiāo)售、進(jìn)口法律規(guī)定的特別種類(lèi)貨物稅率為13%，出口貨物稅率為0%。提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%

計(jì)稅方法

土地增值稅是要先根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入總額與扣除項(xiàng)目金額計(jì)算出增值額，然后計(jì)算增值額占扣除項(xiàng)目金額的比例，即增值率，再依據(jù)增值率對(duì)照適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。計(jì)算土地增值稅稅額，還可按增值額乘以適用的稅率減去扣除項(xiàng)目金額乘以整算扣除系數(shù)的簡(jiǎn)便方法計(jì)算

增值稅的應(yīng)納稅額是當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額，實(shí)行的是稅款抵扣制，即：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。其中，小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額按照銷(xiāo)售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易方法，即：應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×征收率

征收管理機(jī)關(guān)

由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理

由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收管理

納稅地點(diǎn)不同

房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)

經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)所在地、銷(xiāo)售地、報(bào)關(guān)地海關(guān)

納稅期限

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)申報(bào)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定期限內(nèi)繳納

納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度；具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅

征稅方式

采用清算制，首先按一定比例預(yù)繳，其次等到符合一定條件后再進(jìn)行土地增值稅清算

無(wú)清算制度

免稅項(xiàng)目

納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的；因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)

土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者（僅列舉該一項(xiàng)與土地相關(guān)的免稅項(xiàng)目，增值稅還包括其他免稅項(xiàng)目）

1.2營(yíng)改增后對(duì)土地增值稅的影響

1.2.1可扣除項(xiàng)目的影響導(dǎo)致稅負(fù)的變化

【規(guī)定】：

計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。（《土地增值稅暫行條例》第六條）

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。第（一）項(xiàng)即土地出讓金，第（二）項(xiàng)即開(kāi)發(fā)成本。（《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（三）項(xiàng)）

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條第(五)項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。（《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（六）項(xiàng)）

營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。（《國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)――關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》第一條）

營(yíng)改增后，計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目中與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金不包括增值稅。（《國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)――關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》，其中第三條關(guān)于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除問(wèn)題第（一）項(xiàng)）

【解析】：

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，土地增值稅中增值額的扣除項(xiàng)目包括與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金項(xiàng)目。營(yíng)改增后，計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目中與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金是否包含增值稅是一個(gè)存在較多爭(zhēng)議的問(wèn)題。2016年11月10日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)――關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》，其中第三條關(guān)于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除問(wèn)題第（一）項(xiàng)明確計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目中與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金不包含增值稅。營(yíng)業(yè)稅作為營(yíng)業(yè)稅金及附加，屬于《土地增值稅》暫行條例第六條規(guī)定的，可以列入扣除項(xiàng)目的與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，但是營(yíng)改增后繳納的增值稅不能作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除，這將減少扣除項(xiàng)目，從而影響土地增值稅的計(jì)算。具體影響，詳見(jiàn)下例:

A房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自己開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，假設(shè)轉(zhuǎn)讓取得含稅收入為18000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目中，土地出讓金3600萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本中建筑材料3600萬(wàn)元，外包建筑人工1200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的利息支出為1440萬(wàn)元（假設(shè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，也不能提供金融機(jī)構(gòu)證明），營(yíng)改增前后各項(xiàng)扣除項(xiàng)目對(duì)比為(假設(shè)A企業(yè)所有成本均取得按照適用稅率計(jì)稅的增值稅專(zhuān)用發(fā)票)：

營(yíng)改增前

營(yíng)改增后

土地出讓金

3600萬(wàn)元

3600萬(wàn)元

開(kāi)發(fā)成本

建筑材料費(fèi)+建筑人工費(fèi)=3600+1200=4800萬(wàn)元

建筑材料費(fèi)+建筑人工費(fèi)=3600/(1+17%)+1200/(1+11%）萬(wàn)元=4158萬(wàn)元

開(kāi)發(fā)費(fèi)用

（土地出讓金+開(kāi)發(fā)成本）*10%=(3600+4800)*10%=840萬(wàn)元

（土地出讓金+開(kāi)發(fā)成本）*10%=(3600+4158)*10%=776萬(wàn)元

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金

營(yíng)業(yè)稅+城市維護(hù)建設(shè)稅+教育費(fèi)附加+地方教育費(fèi)附加=18000*5%+18000*5%*(7%+3%+2%)=1008萬(wàn)元

城市維護(hù)建設(shè)稅+教育費(fèi)附加+地方教育費(fèi)附加=(1427-3600/(1+17%)*17%-1200/(1+11%)*11%)*(7%+3%+2%)=95萬(wàn)元；

其他扣除項(xiàng)目加計(jì)扣除

(土地出讓金+開(kāi)發(fā)成本)*20%=(3600+4800)*20%=1680萬(wàn)元

(土地出讓金+開(kāi)發(fā)成本)*20%=(3600+4158)*20%=1552萬(wàn)元

可扣除項(xiàng)目合計(jì)

11928萬(wàn)元

10181萬(wàn)元

土地增值率

(18000-11928)/11928*100%=51%

土地增值率=(16573-10181)/10181*100%=63%【不含稅收入

=18000-(18000-3600)/(1+11%)*11%=16573萬(wàn)元】

適用稅率

40%

40%

應(yīng)繳納土地增值稅

(18000-11928)*40%-11928*5%=1832萬(wàn)元

(16573-10181)*40%-10181*5%=2048萬(wàn)元

綜上，可見(jiàn)并不能籠統(tǒng)的認(rèn)為營(yíng)改增后土地增值稅的稅負(fù)降低了。因?yàn)樵鲋刀惒辉儆?jì)入與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金，開(kāi)發(fā)成本也因同樣原因而下降，且因此而導(dǎo)致可扣除的費(fèi)用限額和加計(jì)扣除金額下降，因此土地增值率和土地增值額可能會(huì)有所上升，導(dǎo)致土地增值稅納稅義務(wù)增加，需要房地產(chǎn)企業(yè)特別關(guān)注。

1.2.2新增的土地增值稅項(xiàng)目登記表及修訂的土地增值稅納稅申報(bào)表

為加強(qiáng)土地增值稅規(guī)范化管理，2016年7月7日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》，對(duì)土地增值稅納稅申報(bào)表進(jìn)行了修訂。修訂的內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面：

（1）增加《土地增值稅項(xiàng)目登記表》從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，應(yīng)在取得土地使用權(quán)并獲得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)工許可后，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的時(shí)間，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《土地增值稅項(xiàng)目登記表》，并在每次轉(zhuǎn)讓?zhuān)A(yù)售）房地產(chǎn)時(shí)，依次填報(bào)表中規(guī)定欄目的內(nèi)容。結(jié)語(yǔ)：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實(shí)務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識(shí)，樹(shù)立合法稅務(wù)籌劃觀(guān)念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會(huì)稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達(dá)到合理運(yùn)用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要針對(duì)具體的問(wèn)題具體分析，針對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況制定切合實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，為稅收籌劃的成功實(shí)施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。

附：

土地增值稅項(xiàng)目登記表（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人適用）

納稅人識(shí)別號(hào)：納稅人名稱(chēng)：填表日期：年月日

金額單位：元至角分面積單位：平方米

項(xiàng)目名稱(chēng)

項(xiàng)目地址

業(yè)別

經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

主管部門(mén)

開(kāi)戶(hù)銀行

銀行賬號(hào)

地址

郵政編碼

電話(huà)

土地使用權(quán)受讓?zhuān)ㄐ姓潛埽┖贤?hào)

受讓?zhuān)ㄐ姓潛埽r(shí)間

建設(shè)項(xiàng)目起訖時(shí)間

總預(yù)算成本

單位預(yù)算成本

項(xiàng)目詳細(xì)座落地點(diǎn)

開(kāi)發(fā)土地總面積

開(kāi)發(fā)建筑總面積

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

合同名稱(chēng)

轉(zhuǎn)讓次序

轉(zhuǎn)讓土地面積（按次填寫(xiě)）

轉(zhuǎn)讓建筑面積（按次填寫(xiě)）

轉(zhuǎn)讓合同簽訂日期（按次填寫(xiě)）

第1次

第2次

備注

以下由納稅人填寫(xiě)：

納稅人聲明

此納稅申報(bào)表是根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定填報(bào)的，是真實(shí)的、可靠的、完整的。

納稅人簽章

代理人簽章

代理人身份證號(hào)

以下由稅務(wù)機(jī)關(guān)填寫(xiě)：

受理人

受理日期

年月日

受理稅務(wù)機(jī)關(guān)

簽章

填表說(shuō)明：

1.本表適用于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與建設(shè)的納稅人，在立項(xiàng)后及每次轉(zhuǎn)讓時(shí)填報(bào)。

2.凡從事新建房及配套設(shè)施開(kāi)發(fā)的納稅人，均應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)，據(jù)實(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)本表所列內(nèi)容。

3.本表欄目的內(nèi)容如果沒(méi)有，可以空置不填。

4.納稅人在填報(bào)土地增值稅項(xiàng)目登記表時(shí)，應(yīng)同時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交土地使用權(quán)受讓合同、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等有關(guān)資料。

5.本表一式三份，送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核蓋章后，兩份由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)留存，一份退納稅人。

（2）土地增值稅納稅申報(bào)表單修訂內(nèi)容

在《土地增值稅納稅申報(bào)表（二）》（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算適用）和《土地增值稅納稅申報(bào)表（五）》（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算方式為核定征收適用）中增加代收費(fèi)用欄次。

調(diào)整收入項(xiàng)目名稱(chēng)，在《土地增值稅納稅申報(bào)表（一）》（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人預(yù)征適用）中增加視同銷(xiāo)售收入數(shù)據(jù)列（替代了原來(lái)的其他收入數(shù)據(jù)欄），在《土地增值稅納稅申報(bào)表（二）》（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算適用）、《土地增值稅納稅申報(bào)表（四）》（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算后尾盤(pán)銷(xiāo)售適用）、《土地增值稅納稅申報(bào)表（五）》（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算方式為核定征收適用）和《土地增值稅納稅申報(bào)表（六）》（納稅人整體轉(zhuǎn)讓在建工程適用）中調(diào)整轉(zhuǎn)讓收入欄次，增加視同銷(xiāo)售收入指標(biāo)。

1.3對(duì)土地增值稅原有問(wèn)題的釋疑

1.3.1對(duì)土地增值應(yīng)稅收入確認(rèn)的釋疑

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第五條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。關(guān)于土地增值稅清算時(shí)收入確認(rèn)的問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第一條規(guī)定：已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。營(yíng)改增前，在處理房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的土地增值稅收入確認(rèn)問(wèn)題上，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入為銷(xiāo)售發(fā)票上所載金額，即為包含營(yíng)業(yè)稅的價(jià)格。營(yíng)改增之后，增值稅作為價(jià)外稅，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價(jià)格為不含增值稅的價(jià)格，故在實(shí)踐中便產(chǎn)生了土地增值稅在計(jì)算應(yīng)稅收入時(shí)是否應(yīng)當(dāng)將增值稅計(jì)算在內(nèi)的疑問(wèn)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年11月10日發(fā)布的《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）第一條的規(guī)定，明確營(yíng)改增后納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，在計(jì)算土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)時(shí)應(yīng)從預(yù)收款中扣除應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。早在2016年4月25日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）第三條也對(duì)土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅額作出了類(lèi)似規(guī)定。故無(wú)論預(yù)繳還是清算，在確認(rèn)土地增值稅其應(yīng)稅收入時(shí)均不包含增值稅。

1.3.2對(duì)視同銷(xiāo)售行為的釋疑

對(duì)于納稅人將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，在原有營(yíng)業(yè)稅下作為視同銷(xiāo)售需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。目前，營(yíng)改增新稅政對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷(xiāo)售的具體規(guī)定和要求不多，但以生產(chǎn)目的為視同銷(xiāo)售認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的總原則依然適用，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條對(duì)視同銷(xiāo)售的規(guī)定，即單位或者個(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，除用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象外，均應(yīng)視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。

關(guān)于營(yíng)改增后視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問(wèn)題，綜合《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》第二條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）第六條等相關(guān)規(guī)定可知：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)，其收入應(yīng)按照本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值的順序和方法確認(rèn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造房地產(chǎn)安置回遷戶(hù)的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，其收入仍按照本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值的順序和方法確認(rèn)，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

1.3.3土地增值稅清算后當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算虧損問(wèn)題釋疑

關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)，注銷(xiāo)當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅退稅的情況，早在2010年國(guó)稅總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷(xiāo)前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)）對(duì)該情況的處理方式進(jìn)行了規(guī)定。營(yíng)改增新政后，2016年12月9日國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第81號(hào)）廢除了此前發(fā)布的2010年第29號(hào)公告，并對(duì)由于土地增值稅清算導(dǎo)致的多繳企業(yè)所得稅退稅問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)定：

一、企業(yè)按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)。后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，是指正在開(kāi)發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目。

二、企業(yè)按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒(méi)有后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，可以按照以下方法，計(jì)算出該項(xiàng)目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻?xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：

（一）該項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷(xiāo)售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入總額的比例，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)偅唧w按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷(xiāo)售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入總額）

銷(xiāo)售收入包括視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷(xiāo)售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷(xiāo)售收入。

（二）該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

（三）按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（四）企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過(guò)其在該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅；超過(guò)部分作為項(xiàng)目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

對(duì)比現(xiàn)已廢止的國(guó)家稅務(wù)總局2010年第29號(hào)公告，營(yíng)改增新政后國(guó)家稅務(wù)總局2016年第81號(hào)公告主要是區(qū)分了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有無(wú)后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的情況，進(jìn)行了分別規(guī)定。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，允許按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，注銷(xiāo)前由于預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅的計(jì)算方法及退稅方式與營(yíng)改增新政前國(guó)家稅務(wù)總局2010年第29號(hào)公告的規(guī)定基本一致。結(jié)語(yǔ)：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實(shí)務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識(shí)，樹(shù)立合法稅務(wù)籌劃觀(guān)念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會(huì)稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達(dá)到合理運(yùn)用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要針對(duì)具體的問(wèn)題具體分析，針對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況制定切合實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，為稅收籌劃的成功實(shí)施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。

2.營(yíng)改增引起的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣相關(guān)問(wèn)題

2.1進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的基本問(wèn)題

2.1.1增值稅暫行條例中涉及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的內(nèi)容

【規(guī)定】：

進(jìn)項(xiàng)稅額：納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)）支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額（《增值稅暫行條例》第八條）。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的實(shí)體條件：

以往增值稅稅制下，可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有：

（1）從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額。

（2）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)上注明的增值稅額。

（3）購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×扣除率（4）購(gòu)進(jìn)或者銷(xiāo)售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（2）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（4）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（5）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的形式要件：納稅人可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額須取得符合抵扣條件的合法的扣稅憑證，否則其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

2.1.2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中涉及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的內(nèi)容

此次建筑與房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增政策中針對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣部分進(jìn)行了明確規(guī)定，所謂進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。

作為納稅人來(lái)說(shuō)，首先要具備一般納稅人資格且采用一般計(jì)算方法，其次是取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票獲得進(jìn)項(xiàng)稅額，最后是符合稅法的相關(guān)規(guī)定就可以抵扣。

進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的條件：

下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：

（1）從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

（2）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)上注明的增值稅額。

（3）購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。（按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的除外。）計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×扣除率

買(mǎi)價(jià)，是指納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的價(jià)款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。

（4）從境外單位或者個(gè)人購(gòu)進(jìn)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，自稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

第一類(lèi)：購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)服務(wù)之后，增值稅鏈條中斷的，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅（諸如用于非增值稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、非正常損失、集體福利、個(gè)人消費(fèi)的，即《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（一）至（五）種情形）；

第二類(lèi)：采用簡(jiǎn)易征稅方法計(jì)算增值稅，不能再抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

第三類(lèi)：增值稅抵扣憑證不符合規(guī)定的，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

第四類(lèi)：購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

【解析】:

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》與《增值稅暫行條例》有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的規(guī)定相比，仍然是沿襲增值稅體系的一般性規(guī)定，并針對(duì)本次營(yíng)改增的行業(yè)特征，作了有針對(duì)性的規(guī)定，比較明顯的就是涉及貸款和個(gè)人消費(fèi)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常生活服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，由于增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的原則是與生產(chǎn)有直接關(guān)系的購(gòu)進(jìn)或服務(wù)，而這些服務(wù)不能直接產(chǎn)生增值。

2.1.3《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》中涉及的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣內(nèi)容

【規(guī)定】:

國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)公告《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額也可以按照規(guī)定分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。（不動(dòng)產(chǎn)原值，是指取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的購(gòu)置原價(jià)或作價(jià)）

取得的不動(dòng)產(chǎn)：以直接購(gòu)買(mǎi)、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。

發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程：納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)。

【說(shuō)明】：

上述分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的購(gòu)進(jìn)貨物，是指構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。

【特別提示】：

1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定，只要取得符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以一次性抵扣，則無(wú)須分2年扣除。

納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程之后進(jìn)行銷(xiāo)售時(shí)，尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，允許于銷(xiāo)售的當(dāng)期從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

需注意的是，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中均有不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程發(fā)生的非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)的規(guī)定。非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。此處的非正常損失是指因管理不善造成的貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷(xiāo)毀、拆除的情形。另外，稅法對(duì)非正常損失采用的是正列舉的方式，因此只要不在稅法所列舉的范圍之內(nèi)的均屬于正常損失。理清非正常損失的概念，才能準(zhǔn)確把握非正常損失不得抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的范圍。

2、需要特別關(guān)注的是不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)的識(shí)別問(wèn)題。銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)分屬不同的稅目，其中土地使用權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)中的自然資源使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)屬于銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)，購(gòu)入土地使用權(quán)屬于購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，不適用不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的辦法；但在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。所以根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)只有在與其之上的建筑物或者構(gòu)筑物一并轉(zhuǎn)讓時(shí)才按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的稅目計(jì)稅，否則按銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅，二者計(jì)稅規(guī)則不同。

2.2三/四流一致問(wèn)題

2.2.1三/四流合一的內(nèi)涵

三/四流合一并非來(lái)自某部稅法法規(guī)或是規(guī)范的法律術(shù)語(yǔ)，而是在增值稅征管實(shí)踐中，根據(jù)征管的實(shí)際情況而總結(jié)形成的俗稱(chēng)。

所謂三/四流合一是指資金流(銀行的收付款憑證)、票據(jù)流(發(fā)票的開(kāi)票人和受票人)和貨物流(勞務(wù)流、服務(wù)流)以及合同流（雙方簽訂的基礎(chǔ)合同）做到相互印證。具體而言是指收款方、開(kāi)票方和貨物、服務(wù)銷(xiāo)售方或勞務(wù)提供方和簽訂基礎(chǔ)合同的締約方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，同時(shí)付款方、受票方、貨物、服務(wù)采購(gòu)方或勞務(wù)接受方也必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。簡(jiǎn)言之，只有在銷(xiāo)售方、開(kāi)票方和收款方為同一個(gè)主體；購(gòu)買(mǎi)方、受票方和付款方也為同一主體時(shí)，納稅人才能夠申請(qǐng)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

三流合一的目的就是以票控稅，防止虛開(kāi)，是以票控稅的延伸和具體應(yīng)用。通過(guò)對(duì)三流合一的嚴(yán)格把控，防止納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，偷逃稅款，從而達(dá)到以票控稅的監(jiān)管目的。結(jié)語(yǔ)：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實(shí)務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識(shí)，樹(shù)立合法稅務(wù)籌劃觀(guān)念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會(huì)稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達(dá)到合理運(yùn)用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要針對(duì)具體的問(wèn)題具體分析，針對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況制定切合實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，為稅收籌劃的成功實(shí)施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。

2.2.2以房抵債的三種主要情形的三流不合一破解問(wèn)題

情形一：房地產(chǎn)企業(yè)拖欠施工企業(yè)款項(xiàng)，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵銷(xiāo)工程款；

應(yīng)稅行為分析：

(1)施工企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售了建筑服務(wù)；

(2)房地產(chǎn)企業(yè)以房屋抵債，實(shí)際上是銷(xiāo)售了房屋。對(duì)情形一進(jìn)行上述細(xì)化之后，不難看出該情形存在兩種應(yīng)稅行為：一種是建筑企業(yè)銷(xiāo)售建筑服務(wù)，另一種是房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售房屋。就上述兩種銷(xiāo)售行為，房地產(chǎn)企業(yè)與施工企業(yè)應(yīng)該分別給對(duì)方開(kāi)具增值稅發(fā)票。

三流合一分析：

(1)施工企業(yè)銷(xiāo)售建筑服務(wù)給房地產(chǎn)企業(yè)，具有票據(jù)流、服務(wù)流，但是缺少房地產(chǎn)企業(yè)支付工程款的現(xiàn)金流；

(2)房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售房屋給施工企業(yè)，具有票據(jù)流、服務(wù)流，但是缺少施工企業(yè)支付房款的現(xiàn)金流；

【建議】：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定：納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票：1)納稅人向受票方納稅人銷(xiāo)售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；2)納稅人向受票方納稅人收取了所銷(xiāo)售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑據(jù)；3)納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷(xiāo)售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專(zhuān)用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。

即，受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

有鑒于上述規(guī)定，就缺少施工企業(yè)支付的現(xiàn)金流這一瑕疵，可考慮采用索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑證，然后再以雙方債務(wù)抵銷(xiāo)的方式彌補(bǔ)。

情形二：房地產(chǎn)企業(yè)拖欠施工企業(yè)款項(xiàng)，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵銷(xiāo)工程款，但是抵銷(xiāo)給分包企業(yè)或材料供應(yīng)商；

1.應(yīng)稅行為分析：

(1)總包企業(yè)銷(xiāo)售建筑服務(wù)給房地產(chǎn)企業(yè)；

(2)房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售房屋給分包企業(yè)或材料供應(yīng)商；

(3)分包企業(yè)或材料供應(yīng)商銷(xiāo)售建筑服務(wù)或貨物給總包企業(yè)；

(4)房地產(chǎn)企業(yè)與總包企業(yè)之間的債權(quán)讓與或者債務(wù)承擔(dān)；

(5)房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)總包企業(yè)的債務(wù)抵銷(xiāo)；

(6)總包企業(yè)對(duì)分包企業(yè)或者材料供應(yīng)商的債務(wù)抵銷(xiāo)。在對(duì)情形二細(xì)化之后，我們可以看到該情形下存在三種應(yīng)稅行為，分別為：總包企業(yè)銷(xiāo)售建筑服務(wù)，分包企業(yè)或材料供應(yīng)商銷(xiāo)售建筑服務(wù)或貨物，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售房屋。

2.三流合一分析：

(1)總包企業(yè)銷(xiāo)售建筑服務(wù)給房地產(chǎn)企業(yè)，具有票據(jù)流、服務(wù)流，但缺少房地產(chǎn)企業(yè)支付工程款現(xiàn)金流；

(2)房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售房屋給分包企業(yè)或材料供應(yīng)商，具有票據(jù)流、服務(wù)流，但缺少分包企業(yè)或材料供應(yīng)商支付房款現(xiàn)金流；

(3)分包企業(yè)或者材料供應(yīng)商銷(xiāo)售建筑服務(wù)或者貨物給總包企業(yè)，具有票據(jù)流、服務(wù)(貨物)流，但是缺少總包企業(yè)支付工程款或貨款現(xiàn)金流。

【建議】：

由總包企業(yè)和分包企業(yè)或者材料供應(yīng)商之間簽訂權(quán)利義務(wù)概括轉(zhuǎn)讓的法律文書(shū)，將分包企業(yè)或材料供應(yīng)商的直接締約對(duì)象調(diào)整為房地產(chǎn)企業(yè)，由于分包企業(yè)的分包服務(wù)或材料供應(yīng)商的材料確實(shí)是供應(yīng)給房地產(chǎn)企業(yè)，然后由分包企業(yè)或材料供應(yīng)商之間就房款索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑證，然后再雙方債務(wù)抵銷(xiāo)的方式彌補(bǔ)。

情形三：A房地產(chǎn)企業(yè)拖欠C施工企業(yè)工程款，B房地產(chǎn)企業(yè)以自己的房屋代A房地產(chǎn)企業(yè)抵償給C施工企業(yè)。

應(yīng)稅行為分析：

(1)C施工企業(yè)銷(xiāo)售建筑服務(wù)給A房地產(chǎn)企業(yè)；

(2)B房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售房屋給C施工企業(yè)；

(3)A、B房地產(chǎn)企業(yè)之間由于B的代為清償行為而形成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即B房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)A房地產(chǎn)企業(yè)享有債權(quán)。在對(duì)情形三進(jìn)行細(xì)化后，兩種應(yīng)稅行為一目了然，即：C施工企業(yè)銷(xiāo)售建筑服務(wù)，B房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售房屋。

三流合一分析：

(1)C施工企業(yè)銷(xiāo)售建筑服務(wù)給A房地產(chǎn)企業(yè)，具有票據(jù)流、服務(wù)流，但缺少A房地產(chǎn)企業(yè)支付工程款現(xiàn)金流；

(2)B房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售房屋給C施工企業(yè)，具有票據(jù)流、服務(wù)流，但缺少C施工企業(yè)支付房款現(xiàn)金流。

【建議】：

A房地產(chǎn)企業(yè)向C施工企業(yè)出具索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑據(jù)，A企業(yè)將該筆債務(wù)轉(zhuǎn)讓給B房地產(chǎn)企業(yè)，由C企業(yè)取得對(duì)B企業(yè)的索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的憑據(jù)，然后前述B房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)C施工企業(yè)基于房屋銷(xiāo)售款的索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)，然后二者互相抵消，即可從形式上滿(mǎn)足和彌補(bǔ)上述的三流合一上的瑕疵。

2.3融資成本

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中，除投入自有資金外，往往通過(guò)銀行貸款、借款、信托計(jì)劃等融資途徑進(jìn)行融資，為此房地產(chǎn)企業(yè)除支付建設(shè)成本、土地成本之外往往還需支付融資成本，那么融資成本是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（六）款的規(guī)定，購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。同時(shí)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。所以，融資成本不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣的原因：根據(jù)國(guó)稅總局貨物勞務(wù)司培訓(xùn)資料解讀認(rèn)為，貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，也就是利息支出進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的規(guī)定，主要是考慮如果允許抵扣借款利息，從根本上打通融資行為的增值稅抵扣鏈條，按照增值稅道道征道道扣的原則，首先就應(yīng)當(dāng)對(duì)存款利息征稅。但在現(xiàn)有條件下，難度很大，一方面涉及對(duì)居民存款征稅，無(wú)法解決專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題，也與當(dāng)下實(shí)際存款利率為負(fù)的現(xiàn)狀不符。

2.4紅線(xiàn)外附加工程所含的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

就紅線(xiàn)外所發(fā)生的工程所含的進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣，實(shí)際歸結(jié)為當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)紅線(xiàn)外所發(fā)生工程是否可以納入紅線(xiàn)內(nèi)成本的認(rèn)定問(wèn)題，而在這一認(rèn)定上，全國(guó)各地稅務(wù)的態(tài)度存在差異：

海南?。焊鶕?jù)《海南省地方稅務(wù)局