【稅會實(shí)務(wù)】基于計(jì)量觀的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)

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查特菲爾德(chatfield，1974)在其《會計(jì)思想史》(AHistoryofAccountingThought)中指出：會計(jì)的發(fā)展是反映性的。經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，使得信息需求者的要求也在不斷變化。在社會發(fā)展的早期，會計(jì)主要是為所有者(同時(shí)也是生產(chǎn)者)自身服務(wù)的。隨著以合伙制為特點(diǎn)的企業(yè)組織形式的萌芽，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，專業(yè)管理者的出現(xiàn)，使財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與公司經(jīng)營權(quán)逐漸分離。這時(shí)會計(jì)成為一種外在監(jiān)督的有效手段，產(chǎn)生了會計(jì)目標(biāo)理論上所說的“受托責(zé)任觀”(Accountability)，即會計(jì)要為所有者(處于企業(yè)外部)監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者(處于企業(yè)內(nèi)部)是否忠實(shí)履行其經(jīng)營職責(zé)提供信息服務(wù)?！笆芡胸?zé)任觀”此后在相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)居于主流地位。直至18世紀(jì)早期，股份公司在英國出現(xiàn)，包括股東的有限責(zé)任和股票的可轉(zhuǎn)讓性等得以誕生。股票的可轉(zhuǎn)讓性又導(dǎo)致了證券市場的發(fā)展。進(jìn)人20世紀(jì)以后，迅速發(fā)展的資本市場使得所有者與經(jīng)營者的關(guān)系在市場中變得模糊，投資者(所有者)不僅關(guān)注所持股公司的經(jīng)營業(yè)績，更關(guān)注整個(gè)資本市場的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。當(dāng)公司業(yè)績不佳時(shí)，投資者更多選擇“用腳投票”，賣出所持公司的股票，買進(jìn)認(rèn)為更有投資價(jià)值的股票，對經(jīng)營者受托責(zé)任的關(guān)注逐漸弱化，而將重點(diǎn)集中于資本市場中不同決策上，會計(jì)目標(biāo)逐漸從早期的“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皼Q策有用觀”(DecisionUsefulnss)。

二、決策有用性與計(jì)量觀的選擇

1978年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)在其第一號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(SFACl)中，正式確立了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)采用決策有用觀。繼SFACI之后，F(xiàn)ASB于1980年發(fā)布了第二號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(SFAC2)。在該公告中，F(xiàn)ASB認(rèn)為要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，會計(jì)信息必須具有兩個(gè)基本質(zhì)量特征：相關(guān)性(Relevant)和可靠性(Reliable)，兩者構(gòu)成了會計(jì)信息的決策有用性。實(shí)質(zhì)上只有當(dāng)信息能改變投資者的信念與行為時(shí)，才是有用的信息，這種把有用性等同于信息含量，稱為財(cái)務(wù)報(bào)告有用性的信息觀(Informationperspective)。信息觀的基本思想：即有效資本市場上的投資者有能力尋找和吸納所有相關(guān)的信息，會計(jì)師沒有必要去幫助信息使用者；不要改變計(jì)量屬性，只需通過充分披露補(bǔ)充信息就可以提高歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。大量的實(shí)證研究表明，市場并非如人們設(shè)想的那樣有效率，投資者也存著許多非理性的投資行為。施勒(shiller，1981)發(fā)現(xiàn)，股票市場價(jià)格指數(shù)的變動性比總預(yù)期股利的變動性大，認(rèn)為這是市場無效的一個(gè)證據(jù)。丹尼爾、赫舒拉發(fā)和撒勃拉曼亞(Daniel，Hirshleifer&Subrahmanyam，1998)的慣性模型也發(fā)現(xiàn)股市存在過度波動現(xiàn)象。迪龍、謝雷弗、薩默斯和沃德曼(Delong‚Shleifer‚Summers&Waldman‚1990)，也證實(shí)了股市確實(shí)存在由于投資者的非理性行為導(dǎo)致的過度波動。歐和彭曼(Ou&Penman‚1989)給出的證據(jù)表明，按照有效市場理論，價(jià)格可以迅速消化來自各方面的信息，投資者根據(jù)價(jià)格做出的投資決策只能保證獲得平均報(bào)酬，但獲得超額報(bào)酬的事實(shí)表明市場沒有完全消化會計(jì)信息的內(nèi)容，從而表明市場是無效的。既然市場可能是缺乏效率的，那么作為投資者應(yīng)該依據(jù)哪些信息來確定所投資的公司價(jià)值，奧爾森(Ohlson‚J.A‚1990)、弗爾森和奧爾森(Feltham&Ohlson‚1995)的研究表明，在決定公司價(jià)值時(shí)會計(jì)信息起著基礎(chǔ)性的作用。要減少投資者從其他信息源來估計(jì)公司價(jià)值的需要，會計(jì)人員應(yīng)盡可能多和可靠的按市場價(jià)值(公允價(jià)值的表現(xiàn)形式)計(jì)量企業(yè)某時(shí)點(diǎn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值并記錄無形資產(chǎn)，而計(jì)量觀恰恰強(qiáng)調(diào)在具有合理可靠性的前提下，會計(jì)人員應(yīng)負(fù)責(zé)將公允價(jià)值(FairValue)融入財(cái)務(wù)報(bào)告中，從而認(rèn)可其在幫助投資者預(yù)測公司內(nèi)在價(jià)值(FundamentalValue)時(shí)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。因此，作者的理論(凈盈余理論)很自然地支持采用計(jì)量觀(MeasurementPerspective)。證券市場的無效率、歷史成本基礎(chǔ)的凈收益只能解釋股價(jià)變動的2％～5％(Lev，1989)、奧爾森的凈盈余理論以及當(dāng)公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)時(shí)會計(jì)人員所面臨的法律責(zé)任等，共同導(dǎo)致了會計(jì)人員有責(zé)任將原來表外的信息納入表內(nèi)(如金融工具、無形資產(chǎn)等)，采用計(jì)量觀，更好的體現(xiàn)會計(jì)作為公司價(jià)值評估的功能。

三、計(jì)量觀的應(yīng)用

盡管從理論上講，計(jì)量觀是一種優(yōu)于信息觀的更好選擇，但人們對計(jì)量觀也有擔(dān)憂，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面可靠性問題。計(jì)量觀追求更高的相關(guān)性，必然要犧牲一部分可靠性，而可靠性是財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的核心之一。財(cái)務(wù)報(bào)告贏得資本市場的信任就是因?yàn)槠渚哂锌煽啃缘奶卣鳌Ａ硪环矫?，要更好的評估公司的價(jià)值，公允價(jià)值的大量引入是必然選擇，而這可能會引起公司業(yè)績大幅波動。事實(shí)上會計(jì)中早已存在公允價(jià)值的運(yùn)用：在我國如成本與市價(jià)孰低法、長期債券的溢折價(jià)攤銷、融資租賃、企業(yè)合并等，在國外還有如退休金及退休后福利(OPEB)、儲備會計(jì)(RRA)、衍生金融工具(DerivativeInstrumehts)、無形資產(chǎn)(IntangibleAssets)等，并且，還有擴(kuò)大運(yùn)用的趨勢。國際上主要準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對公允價(jià)值也非常推崇，認(rèn)為這是提高會計(jì)信息相關(guān)性的有力工具。FASB、IASB(國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會)以及其他一些國家，最近幾年發(fā)布的準(zhǔn)則和公告中都大量涉及到公允價(jià)值的應(yīng)用。從1990年至2002年，F(xiàn)ASB所頒布的43份財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告中，有30份涉及到公允價(jià)值，占70％；在截至2001年，有效的35份IAS／IFRS中，有2l份涉及公允價(jià)值，占60％(謝詩芬，2004)。我國于2006發(fā)布的準(zhǔn)則中，有35項(xiàng)、約占90％的會計(jì)準(zhǔn)則直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值和，或現(xiàn)值計(jì)量，許多準(zhǔn)則都對公允價(jià)值和現(xiàn)值的計(jì)量和披露做了規(guī)范(謝詩芬，2006)。為了實(shí)現(xiàn)更為全面的價(jià)值導(dǎo)向的公允價(jià)值計(jì)量，F(xiàn)ASB、IASB以及加拿大會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等都正進(jìn)行著相關(guān)的研究。在2004年IASB和FASB的聯(lián)合會議上，兩個(gè)委員會決定在其各自的日程中添加一項(xiàng)聯(lián)合項(xiàng)目來開發(fā)一個(gè)普通概念框架，并且IASB考慮與FASB聯(lián)合成立業(yè)績報(bào)告國際工作組。受IASB委托，加拿大會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)目前也正在研究一個(gè)計(jì)量項(xiàng)目，所有這些努力都為以后全面的公允價(jià)值計(jì)量提供了基礎(chǔ)。2006年FASB正式發(fā)布了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(SFAS157)《公允價(jià)值計(jì)量》(FairValueMeasurements)，表明了在公允價(jià)值計(jì)量問題上的先進(jìn)性和開創(chuàng)性?？梢哉f，公允價(jià)值如果得到合理運(yùn)用，必然全面取代歷史成本會計(jì)，成為真正意義上的面向2l世紀(jì)的計(jì)量屬性(黃世忠，1997)。

四、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷主要體現(xiàn)在以下方面：首先，建立在面向歷史、成本和可靠性基礎(chǔ)上的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)不能滿足投資者決策的需要。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，資本、技術(shù)、人才在全球范圍快速流動，金融市場瞬息萬變，投資者要做出面向市場與未來的正確決策，顯然傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告不能滿足其需要。會計(jì)在與其他信息源競爭的過程中，要保持競爭優(yōu)勢，必須適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展形勢和投資的決策需要，真正建立面向未來、價(jià)值和更相關(guān)基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)報(bào)告。其次現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容不完整，過分重視財(cái)務(wù)信息。目前財(cái)務(wù)會計(jì)是建立在以交易為基礎(chǔ)的模式上，強(qiáng)調(diào)可靠性，因而不會確認(rèn)某些雖然與交易無關(guān)但卻十分重要的非財(cái)務(wù)信息，如企業(yè)內(nèi)生性商譽(yù)、人力資源、管理層戰(zhàn)略管理與規(guī)劃能力等各種“軟資產(chǎn)”(SoftAssets)，使得投資者無法識別企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵驅(qū)動因素，而這些信息對于幫助投資者正確決策，其作用是不言而喻的，這也是目前財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)容上受到最多詰難的原因。再次，不能適應(yīng)信息技術(shù)發(fā)展的形勢，固守傳統(tǒng)的披露方式。信息技術(shù)的發(fā)展更好的推進(jìn)了經(jīng)濟(jì)全球化?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告盡管可以在網(wǎng)絡(luò)上自由查找，但其披露的節(jié)奏、相對投資者的差異化需求等，還有不少值得改進(jìn)之處。投資者需要更及時(shí)的信息幫助其決策，傳統(tǒng)的年報(bào)、季報(bào)、月報(bào)信息存在時(shí)滯，如果不加改進(jìn)，可能在對外公布之前，資本市場已經(jīng)幾乎“清空”了原本應(yīng)具有的信息內(nèi)涵。另外，投資者的差異化需求也是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該考慮的，信息技術(shù)無疑可以更好地幫助會計(jì)人員實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。最后，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏綠色GDP理念。隨著世界各國對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的廣泛認(rèn)同，傳統(tǒng)國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)作為衡量國家財(cái)富指標(biāo)的弊端已為人們所認(rèn)知。

五、基于計(jì)量觀的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)

首先，逐步擴(kuò)大公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。要更好地應(yīng)用計(jì)量觀，引入公允價(jià)值是必然選擇。我國新發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則中大量引入公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量與披露，就是采用計(jì)量觀的最好例證。但要更好的貫徹計(jì)量觀，擴(kuò)大公允價(jià)值的計(jì)量范圍顯然是應(yīng)有之義。當(dāng)然，公允價(jià)值的應(yīng)用決不是一蹴而就，逐步擴(kuò)大應(yīng)用范圍是充分考慮我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的現(xiàn)實(shí)，這也正是新會計(jì)準(zhǔn)則反復(fù)強(qiáng)調(diào)應(yīng)謹(jǐn)慎性應(yīng)用公允價(jià)值的原因，新會計(jì)準(zhǔn)則的核算基礎(chǔ)仍然是歷史成本。其次，引人類似平衡計(jì)分卡式的非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系。新會計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，內(nèi)容盡管相比舊財(cái)務(wù)報(bào)告有所改進(jìn)，但仍然難以滿足投資者了解企業(yè)非財(cái)務(wù)信息的需要。在公允價(jià)值不能全面應(yīng)用的現(xiàn)階段，作為改進(jìn)辦法可以考慮引入類似平衡計(jì)分卡式(BalancedScornCard)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系。在平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系中，把企業(yè)的情況分為四個(gè)方面來反映，即財(cái)務(wù)方面、市場與顧客方面、內(nèi)部作業(yè)流程方面、學(xué)習(xí)和成長方面。每個(gè)方面再通過細(xì)分指標(biāo)進(jìn)行具體分析與測評。再次，充分利用信息技術(shù)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的披露。在信息技術(shù)高度發(fā)達(dá)的時(shí)代，原來困擾會計(jì)人員的繁雜數(shù)據(jù)，交由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)程序完成，再通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)即時(shí)的傳播到世界各地，為投資者的頻繁決策提供更好的信息支持。借助網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，為投資者提供差異化的信息也不再遙不可及，美國會計(jì)學(xué)者索特(Sorter)的“事項(xiàng)會計(jì)”可以在當(dāng)代實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然這要求現(xiàn)行的核算模式作出必要改進(jìn)。最后，引入我國的綠色GDP與環(huán)境會計(jì)。無論是以綠色GDP為核心的國民經(jīng)濟(jì)核算體系(SNA)或環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系(SEEA)，還是宏觀和微觀環(huán)境會計(jì)，都必須核算環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境支出和環(huán)境業(yè)績等要素，只是核算的主體、指標(biāo)、名稱、范圍、方法和重點(diǎn)略有不同。

會計(jì)是一