破產(chǎn)重整中債務(wù)減免收益的稅收分析及籌劃（上）

破產(chǎn)重整中債務(wù)減免收益的稅收分析及籌劃（上）破產(chǎn)重整中必然涉及債務(wù)重組，相應(yīng)的也帶來了“債務(wù)減免收益”。那么破產(chǎn)重整中的“債務(wù)重組收入”是否需要交納企業(yè)所得稅呢？一、問題的提出

追本溯源，我國1986年制定的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(試行)設(shè)計了破產(chǎn)重整程序，其中將破產(chǎn)重整稱為“整頓”。2006年8月，新出臺的《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（下稱“破產(chǎn)法”或“新破產(chǎn)法”）則將破產(chǎn)債務(wù)重整制度專門辟出一章（共3節(jié)25個法條）對破產(chǎn)重整的法律程序作了較為細(xì)致的規(guī)范。

一言以蔽之，破產(chǎn)重整制度是指對存在重整原因、具有挽救希望的企業(yè)法人，經(jīng)債務(wù)人、債權(quán)人或其他利害關(guān)系人的申請，在法院的主持下及利害關(guān)系人的參與下，依法同時進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營上的整頓和債權(quán)債務(wù)關(guān)系或資本結(jié)構(gòu)上的調(diào)整，以使債務(wù)人擺脫破產(chǎn)困境，重獲經(jīng)營能力的破產(chǎn)清算預(yù)防程序。

如上所述，破產(chǎn)重整中必然涉及債務(wù)重組，相應(yīng)的也帶來了“債務(wù)減免收益”我們知道根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條，企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。那么破產(chǎn)重整中的“債務(wù)重組收入”是否需要交納企業(yè)所得稅呢？二、是否應(yīng)該征稅？

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，破產(chǎn)重整與一般正常情況下企業(yè)的債務(wù)重組在性質(zhì)及其本質(zhì)上有所不同，并且兩者債務(wù)豁免的方式以及債務(wù)豁免的文件效力也不盡相同。眾所周知破產(chǎn)重整就是通過重整程序，使企業(yè)走出破產(chǎn)困境，若破產(chǎn)重整的債務(wù)重組再要破產(chǎn)重整企業(yè)確認(rèn)收益并計入所得繳納企業(yè)所得稅，那么這對于一個剛剛走出破產(chǎn)困境的企業(yè)而言，勢必又將背上巨大的稅收負(fù)擔(dān)，這與破產(chǎn)法的立法意圖并不相符。對此，發(fā)達(dá)國家稅法中一般都將企業(yè)重組分為需要對資產(chǎn)交易所得征稅的“應(yīng)稅重組”和對資產(chǎn)交易所得暫時不征稅的“無稅重組”，許多發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家也有類似規(guī)定。而且各國在制定企業(yè)重組的特殊稅收規(guī)則時一般遵循經(jīng)濟(jì)合理原則、中性原則和反避稅原則。概括地講，各國稅法規(guī)定的“無稅重組”的主要條件包括：一是經(jīng)營的連續(xù)性；二是權(quán)益的連續(xù)性；三是缺乏納稅的必要資金；四是必須有合理商業(yè)目的。就執(zhí)行重整計劃所涉及的重組而言，一般情況下均符合“無稅重組”的主要條件，應(yīng)當(dāng)適用相應(yīng)的所得稅處理規(guī)則，從而實(shí)現(xiàn)稅收配置資源的職能。

但另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，從法律屬性以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，破產(chǎn)重整是包含債務(wù)豁免、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等一系列企業(yè)重組行為的過程?；诙愂展叫砸约岸惙▽?shí)踐，破產(chǎn)重整應(yīng)該適用企業(yè)重組中債務(wù)重組的相關(guān)稅收規(guī)定。

以下是筆者梳理的我國企業(yè)所得稅法頒布實(shí)施后，國家針對企業(yè)清算、企業(yè)重組出臺的一系列重要的專門稅收文件：《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第48號)

截至目前，我國尚未針對企業(yè)破產(chǎn)重整專門出臺稅收文件。因此對于企業(yè)破產(chǎn)重整中的債務(wù)減免所得是否應(yīng)當(dāng)繳納稅款，沒有形成統(tǒng)一認(rèn)識。

目前主流觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。其中債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)；股權(quán)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。而在企業(yè)破產(chǎn)重整程序中也包含債務(wù)重組、股權(quán)收購等形式，根據(jù)稅收的公平性考慮，破產(chǎn)重整企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；如發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，適用一般性稅務(wù)處理的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。三、是否能夠減免？

勿用質(zhì)疑，破產(chǎn)重整關(guān)系到債務(wù)人、債權(quán)人以及投資者的利益，重整過程中稅負(fù)的高低將直接影響重整方案的順利實(shí)施。對此，破產(chǎn)學(xué)界泰斗王欣新教授在其最新文集《破產(chǎn)法前沿問題思辨》（法律出版社2017年6月出版）中寫到：《最高人民法院關(guān)于人民法院為企業(yè)兼并重組提供司法保障的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《意見》）指出“要積極協(xié)調(diào)解決破產(chǎn)程序中企業(yè)稅款債權(quán)問題，要在與稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通的基礎(chǔ)上結(jié)合實(shí)際依法減免相應(yīng)稅款。”目前要強(qiáng)調(diào)糾正一些稅務(wù)部門對破產(chǎn)企業(yè)稅收減免的消極拖延乃至抵制態(tài)度……那么問題又來了：重整程序中債務(wù)豁免產(chǎn)生的所得稅能否減免呢？

我國《立法法》第八條第（六）項(xiàng)規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，屬于法律保留事項(xiàng)，只能由全國人大及其常委會立法決定；同時根據(jù)第九條規(guī)定，稅收基本制度屬于相對保留事項(xiàng)，如果尚未制定法律，全國人大及其常委會可以授權(quán)國務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要先制定行政法規(guī)。比如各種以“條例”規(guī)定的稅種，均屬于這種情況。不過，《立法法》修改之時，并未將“稅收優(yōu)惠”明確寫入，這為法律位階以下的行政法規(guī)提供了空間。

根據(jù)《稅收征管法》第三條及第三十三條規(guī)定，稅收減免依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出減免稅決定。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。因此，只有法律和行政法規(guī)或者經(jīng)過國務(wù)院批準(zhǔn)的情況下才有權(quán)決定減免稅。

又根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第43號――關(guān)于發(fā)布《稅收減免管理辦法》的公告（2015修訂），減免稅分為減免稅分為核準(zhǔn)類減免稅和備案類減免稅。核準(zhǔn)類減免稅是指法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的減免稅項(xiàng)目；備案類減免稅是指不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的減免稅項(xiàng)目。就企業(yè)破產(chǎn)重整的減免稅而言，目前主要屬于報批類減免稅，即納稅人應(yīng)提交相應(yīng)資料，提出申請，經(jīng)具有審批權(quán)限的稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)后執(zhí)行。未按規(guī)定申請或雖申請但未經(jīng)有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)的，納稅人不得享受減免稅。

2017年5月10日，國家稅務(wù)總局根據(jù)稅收法律法規(guī)規(guī)定、國務(wù)院制定或經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)、由財政部和國家稅務(wù)總局等中央機(jī)關(guān)發(fā)布的現(xiàn)行有效的減免稅政策，梳理形成《減免稅政策代碼表〔20170510〕》，其中與破產(chǎn)有關(guān)的政策如下：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于被撤銷金融機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2003〕141號）：被撤銷金融機(jī)構(gòu)清理和處置財產(chǎn)可享受免征印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅、契稅、增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅等稅收優(yōu)惠，但清算所得應(yīng)該依法繳納企業(yè)所得稅?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）：企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2003〕88號）：大連證券破產(chǎn)及財產(chǎn)處置過程中可享受免征印花稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅、契稅、增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅等稅收優(yōu)惠。《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)〔1986〕90號）：納稅人納稅確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產(chǎn)稅。《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》：納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣以上地方稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

綜合上述規(guī)定，重整程序中債務(wù)豁免產(chǎn)生的所得稅暫無減免依據(jù)，優(yōu)惠稅種較為全面的限于被撤銷金融機(jī)構(gòu)，其余情況下的契稅優(yōu)惠限于承受破產(chǎn)企業(yè)