簡析稅法脫法性

1/1簡析稅法脫法性簡析稅法的脫法性簡析稅法的脫法性簡析稅法的脫法性「關鍵詞」稅法脫法性「正文」

在現(xiàn)代社會，財政是一個國家存在和進展的經(jīng)濟基礎，而稅收則是財政的源泉。沒有了稅收，財政就將成為無源之水，并進而危及國家的政治和經(jīng)濟的進展。由此可見，稅收對于社會進展的作用是不言而喻的。然而在實踐中，基于人的自然理性，為實現(xiàn)自身利益的最大化（這可以作為“唯利其圖”的另一種解釋，傳統(tǒng)的解釋包含了太多道德評價的因素，不在法律的考量范圍之內(nèi)），對于不利于利益最大化之后果的躲避——避稅就成為了行為主體的內(nèi)在需求。特殊是隨著市場經(jīng)濟的進展和國家對偷、漏、逃稅行為進行規(guī)制的力度不斷加強，避稅日益成為利益最大化的首選之策。因此有必要對避稅行為進行深化的法學討論。本文擬從行為性質的角度對避稅行為作一簡要分析。

一、避稅的概念和脫法性

關于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點，并且都在肯定程度上與避稅行為的法律性質存在著肯定的內(nèi)在聯(lián)系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的特別的行為支配達成與通常行為方式同一的經(jīng)濟目的，謀求不正值減輕稅負的行為?！盵1]這一概念界定也包含了對避稅行為的法律評價。

首先，這一概念排解了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定對自己的經(jīng)濟行為進行的調(diào)整，是一種守法行為；從實質上看，合法避稅行為符合稅法的詳細規(guī)范，當然也與稅法的宗旨相符合，與作為經(jīng)濟杠桿的稅法所欲實現(xiàn)的規(guī)制目的是全都的。因此，從本質上說，這種行為與稅法設置的初衷相吻合。從嚴格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].

其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實質違法性的脫法行為。

所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的狀況。脫法行為的本質，在于利用法律上的漏洞，實現(xiàn)肯定的目標，同時造成法律無法對其適用的目的[4].納稅人利用稅法的漏洞，實行稅法及其他法律并未禁止的手段，調(diào)整確定自己的經(jīng)濟行為，規(guī)避稅法的適用，從而實現(xiàn)減輕或免除稅負的目的。從形式上看，這種行為并不違反法律的禁止性規(guī)定，但卻在客觀上造成了稅收收入的削減。這種形式合法性和實質違法性二者兼有的行為，“脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，因而是一種脫法行為”[5].

二、避稅脫法性的法理基礎

把避稅界定為脫法行為，首先遇到一個法理學問題：從一般意義上講，在合法行為和違法行為之間，是否存在一個中間地帶呢？

行為法學者認為，在合法行為與違法行為之間還存在著法律未授權、不要求、但又不禁止的行為。這種觀點認為，法律產(chǎn)生于對行為掌握的需要，詳細的掌握手段有確認權利（授權）、規(guī)定義務（要求）和禁止，以及規(guī)定相應的法律后果。合法行為是行為主體在意識支配下，依據(jù)法律授權和要求實施的行為，因而應受到法律的愛護。違法行為是主體在錯誤意識支配下，違反法律規(guī)范要求實施的具有社會危害性的行為，理應受到法律的制裁。從法律后果的角度講，違法行為是法律應予制止的行為，合法行為是法律愛護的行為。但從另一角度講，法律不禁止的行為未必都是合法行為，都應受到法律的愛護；法律不予愛護的行為也未必都是違法行為，都應加以取締。在合法與違法之間存在著一個中間地帶，表現(xiàn)為法未授權、不要求但又不禁止的行為。對這類行為沒有詳細的法律保證措施，是法律所不掌握的行為[7].

我們講避稅的脫法性，是指避稅行為因形式合法和實質違法而“脫離并溢出了稅法的主義規(guī)定”[8]，需要強調(diào)的是，形式合法是不違反法律的詳細規(guī)定，這里的法是形式意義上的法律，是詳細的法律規(guī)范；而實質違法中的法是實質意義上的法，是蘊含在詳細法律規(guī)范中的“法的精神”，詳細體現(xiàn)為法的宗旨和目的，并不是詳細的法律規(guī)范本身。正是在這個意義上，我們講避稅行為脫離了稅法的掌握，從而從行為人的角度，成為一種排解稅法適用的脫法行為。

三、避稅行為脫法性的合理基礎

避稅行為的脫法性是對避稅行為的法律評價，那么，在社會生活中，納稅人為什么要實行避稅行為呢？也就是說，避稅行為的脫法性是否存在實踐中的合理性基礎呢？在這一部分，筆者試圖從稅收是納稅人“享受政府供應的公共產(chǎn)而支出的費用”[9]，以及避稅是納稅人對政府規(guī)制行為的對策行為兩個角度，探尋稅法脫法性在實踐中的合理基礎。當然，這里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德評價因素。

1、稅收是納稅人享受政府供應的公共產(chǎn)品而支出的費用，而避稅是納稅人一種“搭便車”的行為。

經(jīng)濟學討論表明，稅收就是人們享受國家（政府）供應的公共產(chǎn)品而支出的價格費用，納稅人納稅是為了享受國家（政府）供應的公共產(chǎn)品，而國家（政府）征稅正是為了給納稅人供應公共產(chǎn)品[10].從國家和社會的整體角度考慮，為了更好地供應公共產(chǎn)品，政府應當盡可能地多征稅，為了更好地享受公共產(chǎn)品，納稅人應當盡可能地多納稅。但這無疑會對納稅人的利益最大化產(chǎn)生影響：多納稅則意味著利潤的降低。這時從納稅人的角度考慮，為了追求最大的利益，他就會想方設法地降低稅負，由于他熟悉到：假如大家都降低稅負或不納稅，則他納不納稅對公共產(chǎn)品的供應不會產(chǎn)生影響；假如有足夠多的人納稅，那他就可以享受公共產(chǎn)品而不納稅——“搭便車”了。因此，避稅是追求利益最大化的納稅人“搭便車”的行為。

2、避稅是納稅人對政府規(guī)制行為的對策行為。

基于上述分析，避稅是納稅人為了在享受國家（政府）供應的公共產(chǎn)品的同時，實現(xiàn)自身利益最大化而實行的“搭便車”的行為，從與國家（政府）的關系來講，是依據(jù)國家（政府）的規(guī)制行為對自己的行為進行的有針對性的選擇，是一種對策行為。無論是作為“搭便車”行為還是對策行為，納稅人避稅行為都是為了追求自身利益的最大化，符合理性經(jīng)濟人的內(nèi)在要求。由于避稅行為并不違反法律的強制性規(guī)范（違反法律不是一種理性的選擇），同時也符合經(jīng)濟人理性的假設，從而使避稅行為脫法性的界定在實踐中找到了合理基礎。

四、避稅行為的脫法性與可規(guī)制性

基于對避稅行為性質的熟悉，不同的學者對避稅行為可規(guī)制性的理解也頗有不同。有的學者在確認避稅不違法、但也不合法的基礎上，確定避稅對完善稅收立法、增加納稅人稅法意識和增加國際貿(mào)易競爭力的樂觀效用，認為避稅是不應予以提倡的行為，但實踐中國家（政府）不得不予以規(guī)制[13]；有的學者認為避稅是在守法的前提下對稅法的不足加以利用，事實上可以促進稅制的完善和合理化，因而不能用超越法律的權力去縮小避稅的影響[14].筆者對避稅能夠在肯定程度上促進稅制的完善同樣持確定態(tài)度，同時認為不應對避稅行為進行規(guī)制。

在法治社會中，法律對行為的規(guī)制是通過在詳細法律規(guī)范中設定行為模式的方式來實現(xiàn)的。筆者認為，這種預設的行為模式不僅包括個體的行為模式，也包括國家（政府）的行為模式。通過行為模式的法律設置，一方面可以形成對個體行為的激勵和制裁機制，同時也可以形成對國家（政府）的約束機制。詳細到稅法領域，則體現(xiàn)為依法納稅和依法征稅。但對于法律并未預設的行為模式，筆者認為這是行為主體可以自由選擇的領域，只要不違反法律的強制性規(guī)范，國家（政府）不應進行規(guī)制，由于沒有法律的授權。避稅行為則屬于這種狀況，在其不違反法律強制性規(guī)范的狀況下，國家（政府）沒有法定權力對其進行規(guī)制。同時，由于法律預設的行為模式對人們行為具有導向作用，強行規(guī)制則會破壞人們對法律規(guī)范的合理預期，不知應當如何行為和不應當如何行為，從而影響在經(jīng)濟領域進行創(chuàng)新的樂觀性，進而影響到經(jīng)濟的進展。所以，筆者認為對避稅行為不應進行法律規(guī)制，這也與避稅行為的脫法性相適應。只有在法律對特定的避稅行為預設了行為模式時，才能予以規(guī)制，而此時的“避稅行為”，其性質已發(fā)生了變化，不再具有脫法性了。

綜上所述，避稅行為是納稅人為追求自身利益的最大化而實行的“搭便車”行為，是對國家規(guī)制行為的對策行為，由于其存在形式上的合法性和實質上的違法性，是一種脫法行為。對于這種脫法行為，由于缺乏法律預設的行為模式，在現(xiàn)有法律框架內(nèi)不應進行強行規(guī)制，只有在稅收法律制度進一步完善的基礎上，才能對其進行依法規(guī)制。

「解釋」

2、同注1.

3、劉雋亭、劉李勝，《納稅、避稅與反避稅》，社會科學文化出版社，2023年9月版，第354頁。

4、5、6、同注1.

7、本部分觀點參見：謝邦宇等著，《行為法學》