財(cái)務(wù)審計(jì)（第2版）課件：銷售與收款循環(huán)審計(jì)

銷售與收款循環(huán)審計(jì)學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)活動(dòng)和相關(guān)內(nèi)部控制及其方法;2.掌握銷售與收款循環(huán)重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;3.掌握銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試;4.掌握銷售與收款循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序。本章內(nèi)容引導(dǎo)案例第一節(jié)了解銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)活動(dòng)和相關(guān)內(nèi)部控制第二節(jié)采購(gòu)與付款循環(huán)重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估第三節(jié)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試第三節(jié)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試本章小結(jié)引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假“以全資孫公司為平臺(tái),虛構(gòu)翡翠原石購(gòu)銷業(yè)務(wù),通過造假方式實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)目標(biāo)”“主觀惡意明顯”。2020年4月24日,監(jiān)管部門措辭嚴(yán)厲,點(diǎn)名上市公司東方金鈺財(cái)務(wù)造假,公司股票隨后連續(xù)兩個(gè)交易日應(yīng)聲跌停。相比2015年市值高點(diǎn),暴跌超過90%。更多幕后細(xì)節(jié)隨后曝光。4月28日晚,東方金鈺發(fā)布公告稱,公司在當(dāng)天收到了證監(jiān)會(huì)下發(fā)的行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書,這份公告也揭開了這起財(cái)務(wù)造假大案背后更多的細(xì)節(jié):孫公司剛成立就造假,控制19個(gè)銀行賬戶,偽造交易合同,虛增利潤(rùn)上億元,虛構(gòu)利潤(rùn)金額占當(dāng)期利潤(rùn)比高達(dá)211%。偽造合同及現(xiàn)金流水,虛構(gòu)數(shù)億元交易,控制3組19個(gè)銀行賬戶形成資金閉環(huán)。證監(jiān)會(huì)查明,在2016年12月至2018年5月的涉案期間,東方金鈺為完成營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)總額等業(yè)績(jī)指標(biāo),虛構(gòu)其所控制的瑞麗市姐告宏寧珠寶有限公司(以下簡(jiǎn)稱宏寧珠寶)與普某臘等6名自然人名義客戶之間的翡翠原石銷售交易。引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假天眼查顯示,宏寧珠寶成立于2016年11月10日,為東方金鈺的全資孫公司,后者的全資子公司深圳市東方金鈺珠寶實(shí)業(yè)有限公司持有宏寧珠寶100%的股權(quán)。這也意味著宏寧珠寶剛成立,就成了這起財(cái)務(wù)造假案的核心主體。證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示,在前述近兩年的涉案期內(nèi),宏寧珠寶控制19個(gè)銀行賬戶,虛構(gòu)銷售和釆購(gòu)交易資金流。而這19個(gè)銀行賬戶被設(shè)計(jì)分為3組。第一組為普某臘等6名名義客戶的銀行賬戶,第二組為董某成等7名自然人中轉(zhuǎn)方的銀行賬戶,第三組為李某退等6名名義供應(yīng)商的銀行賬戶。證監(jiān)會(huì)查明,在虛構(gòu)的銷售交易中,宏寧珠寶通過控制上述19個(gè)銀行賬戶,將來源于或流經(jīng)東方金鈺及其控制的公司或銀行賬戶的資金4.79億元,通過上述中轉(zhuǎn)方和名義供應(yīng)商賬戶,轉(zhuǎn)入6名名義客戶賬戶,再控制上述名義客戶賬戶支付銷售交易款項(xiàng),資金最終回流至宏寧珠寶,實(shí)現(xiàn)資金閉環(huán)。引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假銷售交易需要有配套合同,證監(jiān)會(huì)同時(shí)查明,涉案銷售交易涉及宏寧珠寶與普某臘等6名名義客戶之間的翡翠原石銷售合同也是假的,其理由如下:(1)該銷售合同上普某臘等6人的筆跡與其真實(shí)筆跡明顯不一致;(2)普某臘等6人稱從未與宏寧珠寶發(fā)生過任何翡翠原石交易,從未在與宏寧珠寶翡翠原石銷售合同或出庫(kù)單等文件上簽字;(3)從合同的履行情況看,宏寧珠寶并無上述交易中交付合同標(biāo)的物的記錄,如提貨人名稱記錄、提貨單據(jù)、物流單據(jù)等,相關(guān)工作人員亦不知悉標(biāo)的物的去向,也未見過前來看貨和提貨的客戶;(4)普某臘等6名名義客戶缺少翡翠原石交易的相關(guān)經(jīng)歷、經(jīng)驗(yàn)、鑒定能力、資金實(shí)力及渠道,客觀上缺少簽訂并履行翡翠原石交易合同的能力。證監(jiān)會(huì)認(rèn)定,綜合考慮合同簽字情況、履行情況、交易主體適格情況等,宏寧珠寶與上述6名名義客戶的翡翠原石交易合同系虛假合同。因此,東方金鈺通過其控制的宏寧珠寶虛構(gòu)上述銷售交易的資金流及銷售合同等,虛構(gòu)上述銷售交易。引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假有賣就有買。公告顯示,除了銷售交易作假之外,東方金鈺還虛構(gòu)了上億元的采購(gòu)交易。證監(jiān)會(huì)查明,為使涉案資金順利從東方金鈺及其控制的公司轉(zhuǎn)入名義客戶賬戶,宏寧珠寶在2016—2017年偽造與李某退等6名名義供應(yīng)商之間的采購(gòu)合同,虛構(gòu)釆購(gòu)交易。宏寧珠寶向李某退等6名名義供應(yīng)商支付了8.18億元釆購(gòu)款,其中3.98億元通過中轉(zhuǎn)方賬戶轉(zhuǎn)入名義客戶賬戶。如此一來,東方金鈺通過其控制的宏寧珠寶虛構(gòu)上述采購(gòu)交易的資金流及釆購(gòu)合同等,虛構(gòu)了上述采購(gòu)交易。就這樣,宏寧珠寶控制19個(gè)銀行賬戶,偽造銷售和采購(gòu)交易現(xiàn)金流水,相關(guān)資金來源于東方金鈺及其控制的公司或銀行賬戶,最終作為普某臘等6人支付的銷售款項(xiàng)流入宏寧珠寶,構(gòu)成了一個(gè)完整的資金鏈條閉環(huán)。連續(xù)3年定期報(bào)告財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作假,虛增利潤(rùn)占利潤(rùn)總額比竟超200%。證監(jiān)會(huì)查明,東方金鈺在2016—2018年連續(xù)3年的定期報(bào)告中的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、利潤(rùn)總額等科目存在虛假記載。引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假具體來看,東方金鈺的孫公司宏寧珠寶通過前述虛構(gòu)銷售合同及現(xiàn)金流等手段虛構(gòu)銷售交易,通過上述偽造采購(gòu)合同等方式虛構(gòu)采購(gòu)交易。數(shù)據(jù)顯示,2016年年報(bào)、2017年年報(bào)、2018年半年報(bào)中,東方金鈺的虛增利潤(rùn)總額分別為0.95億元,1.84億元和0.79億元,上述虛增利潤(rùn)占對(duì)應(yīng)報(bào)告期合并利潤(rùn)表利潤(rùn)總額比分別達(dá)29.60%,59.70%和211.48%。也就是說,東方金鈺2018年半年報(bào)的虛增利潤(rùn)直接讓利潤(rùn)指標(biāo)由負(fù)轉(zhuǎn)正。證監(jiān)會(huì)認(rèn)為,上述行為構(gòu)成2005年《證券法》第一百九十三條第一款所述的“發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人……所披露的信息有虛假記載”行為。證監(jiān)會(huì)決定,對(duì)東方金鈺責(zé)令改正,給予警告,并處以60萬元的罰款;對(duì)時(shí)任董事長(zhǎng)趙某罰款30萬元,采取10年市場(chǎng)禁入措施;對(duì)時(shí)任高管楊某媛、曹某、尹某葶罰款20萬元,釆取5年市場(chǎng)禁入措施;涉案的其他董監(jiān)高等人員分別被處以3~15萬元不等的罰款。引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假“翡翠第一股”兩年巨虧數(shù)十億元,“瘋狂的石頭”巨額存貨難題待解。回顧歷史,東方金鈺曾有“翡翠第一股”之稱,是中國(guó)翡翠業(yè)第一家也是唯一的一家A股上市公司。2005年,被稱為“賭石大王”的趙某龍創(chuàng)辦的云南興龍實(shí)業(yè)借殼多佳股份登陸資本市場(chǎng),之后多佳股份更名為東方金鈺,主營(yíng)珠寶玉石等飾品的生產(chǎn)和銷售?！隘偪竦氖^”曾給趙氏家族帶來巨額財(cái)富。2007年,趙某龍以27億元身家成為云南首富。2013年,趙某龍家族再次以35億元資產(chǎn)成為云南首富。2016年,趙某龍之子趙某接任上市公司董事長(zhǎng),并于次年以70億元的身價(jià)問鼎云南首富寶座。然而,東方金鈺眼下的日子有些難過。2020年1月22日,東方金鈺發(fā)布了業(yè)績(jī)預(yù)虧公告,預(yù)計(jì)2019年公司歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)虧損11.5億~14.5億元。在2018年,公司也曾巨虧17.8億元。這意味著,兩年之內(nèi)公司虧損或?qū)⒊^30億元,更嚴(yán)重的是,作為主板上市公司,連續(xù)虧損3年就要被強(qiáng)制退市的紅線已經(jīng)近在眼前,保殼變得迫在眉睫。引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假?gòu)?fù)盤業(yè)績(jī)預(yù)虧原因時(shí),東方金鈺稱,受金融去杠桿政策及其他因素疊加影響,公司融資出現(xiàn)困難,資金流動(dòng)性緊張,到期債務(wù)無法按期償還,導(dǎo)致出現(xiàn)嚴(yán)重的債務(wù)違約現(xiàn)象,并由此引發(fā)公司部分賬戶資產(chǎn)被查封、凍結(jié),債權(quán)人申請(qǐng)?jiān)V訟或仲裁等一系列問題。經(jīng)初步統(tǒng)計(jì),2019年全年計(jì)提應(yīng)付債權(quán)人利息及罰息約為10.10億元。2020年2月22日,東方金鈺公告稱,因公司無法按期支付2017年3月發(fā)行的規(guī)模為7.5億元的“17金鈺債”該期利息5250萬元,經(jīng)公司申請(qǐng),“17金鈺債”自2019年3月18日起開始停牌。東方金鈺的債務(wù)危機(jī)由來已久,甚至連董事長(zhǎng)趙某都成了失信被執(zhí)行人。2018年,北京市第三中級(jí)人民法院的一份執(zhí)行裁定書顯示,被執(zhí)行人云南興龍實(shí)業(yè)、趙某龍、趙某名下銀行賬戶內(nèi)無存款,無機(jī)動(dòng)車登記信息,無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行。不僅債務(wù)高企,巨額虧損,東方金鈺還面臨著原石的巨額存貨難題待解。引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假根據(jù)東方金鈺年報(bào),截至2018年12月31日,東方金鈺公司存貨賬面余額為89.34億元,占資產(chǎn)總額的比重為82.54%,存貨主要為翡翠原石、翡翠成品及黃金。公開信息顯示,2004—2017年,東方金鈺耗資45.58億元囤積了809塊原石,其中僅2017年便花費(fèi)25億元采購(gòu)了319塊翡翠原石。但這批石頭并沒有給上市公司帶來太大收益,數(shù)據(jù)顯示,在2006—2017年間,其僅銷售翡翠原石58塊,合計(jì)銷售金額不足6億元。東方金鈺斥巨資追逐“瘋狂的石頭”,甚至為此大幅舉債,但最終銷售狀況不佳,反過來加劇了公司的流動(dòng)性危機(jī)。2019年三季報(bào)顯示,截至2019年9月末,東方金鈺一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債高達(dá)49.49億元,短期借款金額為10.59億元,賬面的貨幣資金卻僅有647萬元。根據(jù)天眼查顯示的數(shù)據(jù),截至目前,東方金鈺已13次被列入失信被執(zhí)行人。截至2020年4月29日下午收盤,東方金鈺股價(jià)為1.51元/股,總市值僅為20.39億元。股價(jià)年內(nèi)累計(jì)跌幅達(dá)45.49%,出現(xiàn)了2008年以來的新低。而在此之前的4月18日,公司發(fā)布了關(guān)于公司股票可能被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示的第三次風(fēng)險(xiǎn)提示公告。引導(dǎo)案例——東方金鈺虛構(gòu)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)造假思考問題:通常的銷售與收款循環(huán)的審計(jì)程序能否查出東方金鈺銷售與收款循環(huán)的舞弊問題?第一節(jié)了解銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)活動(dòng)和相關(guān)內(nèi)部控制一、銷售與收款循環(huán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)和相關(guān)內(nèi)部控制交易類別相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目主要業(yè)務(wù)活動(dòng)常見的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄銷售營(yíng)業(yè)收入應(yīng)收賬款接受客戶訂購(gòu)單批準(zhǔn)賒銷信用按銷售單編制發(fā)運(yùn)憑證并發(fā)貨按銷售單裝運(yùn)貨物向客戶開具發(fā)票記錄銷售(賒銷、現(xiàn)銷等)辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓客戶訂購(gòu)單銷售單發(fā)運(yùn)憑證銷售發(fā)票商品價(jià)目表客戶對(duì)賬單主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬轉(zhuǎn)賬憑證貨項(xiàng)通知單折扣與折讓明細(xì)賬收款貨幣資金應(yīng)收賬款(含原值及壞賬準(zhǔn)備)資產(chǎn)減值損失辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入提取壞賬準(zhǔn)備核銷壞賬應(yīng)收賬款賬齡分析表應(yīng)收賬款明細(xì)賬匯款通知書庫(kù)存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬客戶對(duì)賬單收款憑證壞賬核銷審批表轉(zhuǎn)賬憑證(一)主要單據(jù)與記錄1.客戶訂購(gòu)單。2.銷售單。3.發(fā)運(yùn)憑證。4.銷售發(fā)票。5.商品價(jià)目表。6.貸項(xiàng)通知單。7.應(yīng)收賬款賬齡分析表8.應(yīng)收賬款明細(xì)賬。(一)主要單據(jù)與記錄9.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬。10.折扣與折讓明細(xì)賬。11.匯款通知書。12.庫(kù)存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬。13.壞賬核銷審批表。14.客戶對(duì)賬單。15.轉(zhuǎn)賬憑證。16.現(xiàn)金和銀行憑證。(一)主要單據(jù)與記錄顧客定單貨運(yùn)單銷售發(fā)票銷售單銷售合同轉(zhuǎn)賬憑證價(jià)目表壞賬準(zhǔn)備日記賬收入明細(xì)賬應(yīng)收賬款明細(xì)賬總賬(二)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)及相關(guān)內(nèi)部控制1.接受客戶訂購(gòu)單。2.批準(zhǔn)賒銷信用。3.按銷售單編制發(fā)運(yùn)憑證。4.按銷售單裝運(yùn)貨物。5.向顧客開具賬單。6.記錄銷售。7.辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入。8.辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓。9.提取壞賬準(zhǔn)備。10.注銷壞賬。(二)主要業(yè)務(wù)活動(dòng)及相關(guān)內(nèi)部控制銷售部門接受訂單（經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單）信用部門審批賒銷倉(cāng)庫(kù)按銷售單出庫(kù)（出庫(kù)單）裝運(yùn)部門裝運(yùn)貨物（裝運(yùn)單）會(huì)計(jì)部門開票（銷售發(fā)票）會(huì)計(jì)部門記賬（收入、應(yīng)收賬款明細(xì)賬）會(huì)計(jì)部門收款（現(xiàn)金、銀行存款日記賬）(三)銷售與收款循環(huán)中的內(nèi)部控制措施1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離2.恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批3.充分的憑證和記錄4.憑證的預(yù)先編號(hào)5.按月寄出對(duì)賬單6.內(nèi)部核查程序二、了解銷售與收款循環(huán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)和相關(guān)內(nèi)部控制的審計(jì)程序(1)詢問參與銷售與收款流程各業(yè)務(wù)活動(dòng)的被審計(jì)單位人員,一般包括銷售部門、倉(cāng)儲(chǔ)部門和財(cái)務(wù)部門的員工和管理人員。(2)獲取并閱讀企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)流程圖或內(nèi)部控制手冊(cè)等資料。(3)觀察銷售與收款流程中特定控制的運(yùn)用,例如觀察倉(cāng)儲(chǔ)部門人員是否以及如何將裝運(yùn)的商品與銷售單上的信息進(jìn)行核對(duì)。(4)檢查文件資料,例如檢查銷售單、發(fā)運(yùn)憑證、客戶對(duì)賬單等。(5)實(shí)施穿行測(cè)試,即追蹤銷售交易從發(fā)生到最終被反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的整個(gè)處理過程。第二節(jié)采購(gòu)與付款循環(huán)重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一、銷售與收款循環(huán)存在的重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)(一)賒銷相關(guān)交易和余額存在的重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)(1)收入確認(rèn)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。(2)收入的復(fù)雜性可能導(dǎo)致的錯(cuò)誤。(3)發(fā)生的收入交易未能得到準(zhǔn)確記錄。(4)期末收入交易和收款交易可能未計(jì)入正確的期間,包括銷售退回交易的截止錯(cuò)誤。(5)收款未及時(shí)入賬或記入不正確的賬戶,因而導(dǎo)致應(yīng)收賬款(或應(yīng)收票據(jù)/銀行存款)的錯(cuò)弊。(6)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不準(zhǔn)確。(二)收入確認(rèn)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)1.通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序識(shí)別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)2.常用的收入確認(rèn)舞弊手段(1)為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入。(2)為了達(dá)到報(bào)告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等目的而少計(jì)收入或延后確認(rèn)收入。(三)表明被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象(四)對(duì)收入確認(rèn)實(shí)施分析程序(1)將本期銷售收入金額與以前可比期間的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較;(2)分析月度或季度銷售量變動(dòng)趨勢(shì);(3)將銷售收入變動(dòng)幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項(xiàng)目的變動(dòng)幅度進(jìn)行比較;(4)將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較;(5)分析銷售收入等財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系;(6)分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系,包括銷售人員的人均業(yè)績(jī)指標(biāo)、銷售人員薪酬、差旅費(fèi)用、運(yùn)費(fèi),以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。二、根據(jù)重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)描述相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)程度是否信賴控制進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案擬從控制測(cè)試中獲取的保證程度擬從實(shí)質(zhì)性程序中獲取的保證程度銷售收入可能未真實(shí)發(fā)生收入:發(fā)生應(yīng)收賬款:存在特別是綜合性方案高中銷售收入記錄可能不完整收入/應(yīng)收賬款:完整性一般否實(shí)質(zhì)性方案無低期末收入交易可能未計(jì)入正確的期間收入:截止應(yīng)收賬款:存在/完整性特別否實(shí)質(zhì)性方案無高發(fā)生的收入交易未能得到準(zhǔn)確記錄收入:準(zhǔn)確性應(yīng)收賬款:計(jì)價(jià)和分?jǐn)傄话闶蔷C合性方案部分低應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不準(zhǔn)確應(yīng)收賬款:計(jì)價(jià)和分?jǐn)傄话惴駥?shí)質(zhì)性方案無中第三節(jié)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試一、銷售與收款循環(huán)控制測(cè)試的基本要求二、以控制目標(biāo)為起點(diǎn)的控制測(cè)試三、以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測(cè)試第四節(jié)銷售與收款循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序一、銷售交易和收款交易的實(shí)質(zhì)性程序(一)銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序(二)銷售交易的細(xì)節(jié)測(cè)試(三)收款交易的實(shí)質(zhì)性程序(二)銷售交易的細(xì)節(jié)測(cè)試1.登記入賬的銷售交易是真實(shí)的審計(jì)人員一般關(guān)心三類錯(cuò)誤的可能性:一是未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬;二是銷售交易的重復(fù)入賬;三是向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨,并作為銷售交易登記入賬。前兩類錯(cuò)誤可能是有意的,也可能是無意的,而第三類錯(cuò)誤肯定是有意的。(1)針對(duì)未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬這類錯(cuò)誤的可能性,審計(jì)人員可以從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄,追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證,借以查明有無事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。(2)針對(duì)銷售交易重復(fù)入賬這類錯(cuò)誤的可能性,審計(jì)人員可以通過檢查企業(yè)的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號(hào)、缺號(hào)。(3)針對(duì)向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨并作為銷售交易登記入賬這類錯(cuò)誤發(fā)生的可能性,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷貨單,以確定銷售是否履行賒銷審批手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。檢查上述三類高估銷售錯(cuò)誤的可能性的另一有效辦法是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。(二)銷售交易的細(xì)節(jié)測(cè)試2.已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的,前者用來測(cè)試遺漏的交易(“完整性”目標(biāo)),后者用來測(cè)試不真實(shí)的交易(“發(fā)生”目標(biāo))。測(cè)試“發(fā)生”目標(biāo)時(shí),起點(diǎn)是明細(xì)賬,即從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一個(gè)銷售交易明細(xì)記錄,追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運(yùn)憑證以及客戶訂購(gòu)單;測(cè)試“完整性”目標(biāo)時(shí),起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)運(yùn)憑證,即從發(fā)運(yùn)憑證中選取樣本,追查至銷售發(fā)票存根和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬,以確定是否存在遺漏事項(xiàng)。設(shè)計(jì)“發(fā)生”目標(biāo)和“完整性”目標(biāo)的細(xì)節(jié)測(cè)試程序時(shí),確定追查憑證的起點(diǎn)即測(cè)試的方向很重要。(二)銷售交易的細(xì)節(jié)測(cè)試3.登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià)銷售交易計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性包括:按訂貨數(shù)量發(fā)貨,按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單,以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會(huì)計(jì)賬簿。對(duì)這三個(gè)方面,每次審計(jì)中一般都要實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試,以確保其準(zhǔn)確無誤。典型的細(xì)節(jié)測(cè)試程序包括復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是,以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn),將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)。銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià),通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì),對(duì)其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)也要進(jìn)行復(fù)算。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等,則應(yīng)與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對(duì)。另外,往往還要審核客戶訂購(gòu)單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。二、營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序(一)營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)目標(biāo)(1)確定利潤(rùn)表中記錄的營(yíng)業(yè)收入是否已發(fā)生,且與被審計(jì)單位有關(guān);(2)確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的營(yíng)業(yè)收入是否均已記錄;(3)確定與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄,包括對(duì)銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng);(4)確定營(yíng)業(yè)收入是否已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間;(5)確定營(yíng)業(yè)收入是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。(二)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序(1)獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表。(2)檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)條件、方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,前后期是否一致;關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則、方法。(二)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序(3)必要時(shí),實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。第一,將本期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、銷售預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)等進(jìn)行比較;第二,計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率,與上期或預(yù)算、預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)比較;第三,比較本期各月各類主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況,分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常,是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律;第四,將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析;第五,根據(jù)增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票,估算全年收入,并與實(shí)際收入金額進(jìn)行比較。(二)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序(4)獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄,抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策,并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理,有無以低價(jià)或高價(jià)結(jié)算的方法相互之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的現(xiàn)象。(5)抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運(yùn)憑證,審查存貨出庫(kù)日期、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。(6)抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證,審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同等一致。(7)結(jié)合對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施的函證程序,選擇主要客戶函證本期銷售額。(8)對(duì)于出口銷售,應(yīng)當(dāng)將銷售記錄與出口報(bào)關(guān)單、貨運(yùn)提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進(jìn)行核對(duì),必要時(shí)向海關(guān)函證。(二)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序(9)實(shí)施銷售的截止測(cè)試。目的：確定被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計(jì)入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期。三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有密切關(guān)系的日期：發(fā)票開具日期；記賬日期；發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是營(yíng)業(yè)收入截止測(cè)試的關(guān)鍵所在。(二)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序(9)實(shí)施銷售的截止測(cè)試。圍繞上述三個(gè)重要日期,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)人員可以考慮選擇三條審計(jì)路徑實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的截止測(cè)試。一是以賬簿記錄為起點(diǎn)——主要是為了防止多記收入二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)——主要是為了防止少記收入三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)——主要是為了防止少記收入(二)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序(10)存在銷貨退回的,檢查相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定,結(jié)合原始銷售憑證檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確,結(jié)合存貨項(xiàng)目審計(jì)其真實(shí)性。(11)檢查銷售折扣與折讓。(12)檢查有無特殊的銷售行為,如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購(gòu)、以舊換新、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等,選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核。(13)調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況,記錄其交易品種、價(jià)格、數(shù)量、金額以及占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總額的比例。對(duì)于合并范圍內(nèi)的銷售活動(dòng),記錄應(yīng)予合并抵銷的金額。(14)調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況,記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額,并追查在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是否已予以抵銷。(15)確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的列報(bào)是否恰當(dāng)。(三)其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序(1)獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細(xì)表。(2)計(jì)算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率,并與上期該比率比較,檢查是否有重大波動(dòng),如有,應(yīng)查明原因。(3)檢查其他業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容是否真實(shí)、合法,收入確認(rèn)原則及會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)定,抽查原始憑證予以核實(shí)。(4)對(duì)異常項(xiàng)目,應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。(5)抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證,實(shí)施截止測(cè)試,追蹤到銷售發(fā)票、收據(jù)等,確定入賬時(shí)間是否正確,對(duì)于重大跨期事項(xiàng)做必要的調(diào)整建議。(6)確定其他業(yè)務(wù)收入在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)是否恰當(dāng)。三、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序(一)應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)收賬款是否存在;確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄;確定記錄的應(yīng)收賬款是否被審計(jì)單位擁有或控制;確定應(yīng)收賬款是否可收回,壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng),計(jì)提是否充分;確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確;確定應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出恰當(dāng)列報(bào)。(二)應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序1.取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。2.檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)。3.檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確。4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款。函證的目的：證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性。(1)函證的范圍和對(duì)象。除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要的,或者函證很可能是無效的,否則,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。如果審計(jì)人員不對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證,應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。如果認(rèn)為函證很可能是無效的,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序,獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款。(1)函證的范圍和對(duì)象。函證的數(shù)量、范圍是由諸多因素決定的,主要有:第一,應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。若應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重較大,則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。第二,被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。若內(nèi)部控制制度較健全,則可以相應(yīng)減少函證量、縮小函證范圍;反之,則應(yīng)相應(yīng)增加函證量、擴(kuò)大函證范圍。第三,以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)過重大差異,或欠款糾紛較多,則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大一些。4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款。(1)函證的范圍和對(duì)象。一般情況下,審計(jì)人員應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象:大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目;與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目;重大關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目;主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)項(xiàng)目;交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目;可能產(chǎn)生重大錯(cuò)弊或舞弊的非正常項(xiàng)目。4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款(2)函證的方式。審計(jì)人員可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證,也可將兩種方式結(jié)合使用。(3)函證時(shí)間的選擇。審計(jì)人員通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日,在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平,審計(jì)人員可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證,并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的