成本管理會計（二）

第六章成本習(xí)性分析與

變動成本法說明：本章從分析成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系開始，介紹不同的成本形態(tài)——如固定成本和變動成本。成本性態(tài)分析是管理會計預(yù)測、決策和控制的主要基礎(chǔ)。本章在介紹構(gòu)成產(chǎn)品成本和期間費用的各項成本費用在各種產(chǎn)品之間的分配方法的基礎(chǔ)上，圍繞財務(wù)會計和管理會計在產(chǎn)品成本構(gòu)成和期間損益計算方面的差異，重點介紹完全成本法和變動成本法在損益計算以及存貨價值確認(rèn)計量方面的異同。通過本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)了解和掌握按照不同標(biāo)準(zhǔn)成本的分類，間接費用的分配方法，變動成本法和完全成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的異同以及變動成本法和完全成本法期間損益出現(xiàn)差異的原因。第一節(jié)成本性態(tài)分析進(jìn)行成本性態(tài)分析就是要在對成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系研究的基礎(chǔ)上，按照一定方法，最終將全部成本區(qū)分為固定成本和變動成本兩大類，并建立起相應(yīng)的數(shù)學(xué)函數(shù)模型。通過成本性態(tài)的分析研究，進(jìn)而把握成本與業(yè)務(wù)量之間的變動規(guī)律，是我們開展成本性態(tài)分析的目的所在。一、固定成本的特性及其內(nèi)容（一）固定成本的特性固定成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，其總額不隨業(yè)務(wù)量變化發(fā)生增減變化的那部分成本。它具有以下兩個特性：其一，固定成本總額具有不變性（如圖6-1所示）。圖6-1固定成本總額性態(tài)模型其二，單位固定成本具有反比例變動性。由于固定成本總額的不變性，在業(yè)務(wù)量增加時單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本必然會隨著業(yè)務(wù)量的變動呈現(xiàn)出反比例變動趨勢。單位固定成本模型為y=a/x，繪制在直角坐標(biāo)圖上是一條反比例曲線（如圖6-2所示）。圖6-2單位固定成本性態(tài)模型固定成本總額及單位固定成本數(shù)額的變動規(guī)律，還可以通過表6-1簡單歸結(jié)。（二）固定成本的相關(guān)內(nèi)容在我國，固定成本主要指制造費用中不會隨著產(chǎn)量的變動而發(fā)生變動的辦公費、差旅費、折舊費、勞動保護(hù)費、管理人員工資、租賃費等；銷售費用中不受銷售數(shù)量影響的銷售人員的工資、廣告費、折舊費等；管理費用中不受產(chǎn)量和銷售量影響的企業(yè)管理人員的工資、折舊費、租賃費、保險費、土地使用稅等。固定成本按照其是否受管理當(dāng)局短期決策行為的影響，還可以進(jìn)一步區(qū)分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。區(qū)分這兩類成本的意義在于：有助于不斷尋求降低固定成本的正確途徑。1.約束性固定成本。約束性固定成本是指不受管理當(dāng)局短期決策行為影響的那部分固定成本。這類成本反映的是形成和維持企業(yè)最起碼生產(chǎn)經(jīng)營能力的成本，也是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)必須負(fù)擔(dān)的最低成本。廠房、機(jī)器設(shè)備折舊費、保險費、不動產(chǎn)稅、管理人員薪金等等，都屬于這一類成本。由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力一旦形成，在短期內(nèi)就不能輕易削減，因此這類成本具有很大的約束性。除非要改變企業(yè)的經(jīng)營方向，否則，在實務(wù)中不能簡單設(shè)想從總額上采取措施，來降低這類成本；只能從合理充分地利用其創(chuàng)造的生產(chǎn)經(jīng)營能力的角度著手，通過提高產(chǎn)品的產(chǎn)量，來相對降低其單位成本數(shù)額。2.酌量性固定成本。酌量性固定成本是指受管理當(dāng)局短期決策行為的影響，可以由管理當(dāng)局決定其在不同經(jīng)營時期內(nèi)，發(fā)生數(shù)額大小的那部分固定成本。這類成本包括：根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況、經(jīng)營方針而確定的，在一定預(yù)算期間內(nèi)安排開支的廣告費、新產(chǎn)品研制開發(fā)費、經(jīng)營性租賃費以及職工培訓(xùn)費，等等。由于這類成本在一定的預(yù)算執(zhí)行期內(nèi)是固定不變的，與當(dāng)期產(chǎn)量無關(guān)，而在預(yù)算尚未編制之前，又可以由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)發(fā)展的需要和企業(yè)的財力來進(jìn)行安排，因此，人們也稱這類成本為酌量性固定成本。對于這部分固定成本，可以從降低其成本發(fā)生總額的角度予以考慮。也就是說，應(yīng)該在預(yù)算編制時做到精打細(xì)算、認(rèn)真決策，在保證生產(chǎn)經(jīng)營高質(zhì)量、高效率運行的前提下，盡量減少這部分成本的支出數(shù)額。通常情況下，我們提到的降低固定成本，就是針對酌量性固定成本而言的。二、變動成本的特性及其內(nèi)容（一）變動成本的特性變動成本是指在一定條件下，其總額會隨著業(yè)務(wù)量的變動成正比例變動的那部分成本。例如，在前面我們提到過的直接材料、直接人工的發(fā)生額就是隨著業(yè)務(wù)量的變化成正比例變動的成本。變動成本具有如下兩個特性：其一，變動成本總額(用bx表示)的正比例變動性。變動總成本模型的方程式為：y=bx,如圖6-3所示。其二，單位變動成本(用b表示)的不變性。單位變動成本的性態(tài)模型應(yīng)為：y=b,如圖6-4所示。圖6-3變動成本總額性態(tài)模型圖6-4單位變動成本性態(tài)模型（二）變動成本的內(nèi)容在我國，企業(yè)生產(chǎn)成本中的變動成本主要是指直接用于產(chǎn)品制造的，與產(chǎn)量成正比例變動的原材料成本、燃料及動力成本、外購半成品成本，按生產(chǎn)量方法計提的折舊費和計件工資形式下的生產(chǎn)工人工資，以及與銷售量成正比例變動的銷售費用和管理費用。在管理會計中，固定成本的水平一般是以其總額的形式表現(xiàn)出來的，而變動成本的水平一般是以單位數(shù)額的形式表現(xiàn)的。因為在相關(guān)范圍內(nèi)，單位變動成本不受業(yè)務(wù)量變動的影響，它能夠直接反映主要材料、直接人工和變動性制造費用的消耗水平。所以，要降低變動成本，就應(yīng)從降低單位產(chǎn)品變動成本的消耗量著手。變動成本還可以按照其發(fā)生的原因進(jìn)一步劃分為技術(shù)性變動成本和酌量性變動成本。1.技術(shù)性變動成本。技術(shù)性變動成本是指其單位成本受客觀因素決定、其消耗量由技術(shù)因素決定的那部分變動成本。例如：熱電廠的鍋爐必須使用某地生產(chǎn)的燃燒值在一定千卡以上的工業(yè)用精煤，在這種情況下，燃燒成本就成為隨著發(fā)電量成正比變動的技術(shù)性變動成本。由于技術(shù)性變動成本是一種單價一定、消耗量隨著產(chǎn)量發(fā)生變動的變動成本，因此，要想降低這類成本，就應(yīng)該從消耗量入手，努力減少、控制消耗量，從而達(dá)到降低這類變動總成本的目的。2.酌量性變動成本。酌量性變動成本是指其單耗受客觀因素決定，而其單位成本主要受企業(yè)管理部門短期決策行為影響的那部分變動成本?？梢?，酌量性變動成本與技術(shù)性變動成本正好相反，它是消耗量一定、而單價受短期決策行為影響的變動成本。因此，要想降低這類成本，應(yīng)從單價著手，有效地控制單價水平。三、混合成本的特點混合成本是介于固定成本和變動成本之間既隨著業(yè)務(wù)量變動而變動，但又不成正比例變動的那部分成本。這類成本通常同時包含固定成本和變動成本兩種因素，可以直接或者間接地用一條直線方程y=a+bx去模擬。讓混合成本等于或近似等于y=a+bx，可以起到分解混合成本的作用，為進(jìn)一步分析、研究混合成本奠定基礎(chǔ)。四、相關(guān)范圍及其意義在成本按照性態(tài)進(jìn)行分類時，我們曾經(jīng)提到過，成本在業(yè)務(wù)量變動時所表現(xiàn)出來的不同特性，是有一定的前提條件的。這里所說的一定的前提條件就是相關(guān)范圍。研究成本性態(tài)必須充分考慮相關(guān)范圍的影響。相關(guān)范圍是指不會改變固定成本和變動成本性態(tài)的有關(guān)期間、業(yè)務(wù)量的特定變動范圍。換句話說，只要在相關(guān)范圍內(nèi)，不論時間多長、產(chǎn)量增減變動幅度多大，固定成本總額的不變性和變動成本總額的正比例變動性都將存在；但是如果超出這一特定范圍，成本的特性就有可能發(fā)生變化。因為從較長時期看，或者是從產(chǎn)量的無限變動看，沒有絕對不改變數(shù)額的成本，也不可能存在絕對正比例變動的成本?？梢钥闯?，固定成本和變動成本的特性都是在相關(guān)范圍內(nèi)存在的，這就告訴我們各項成本的特性是具有相對性、暫時性和可轉(zhuǎn)化性的特點的。因此，要根據(jù)客觀情況對于成本性態(tài)作出正確的判斷，而不應(yīng)對成本性態(tài)作出某種絕對的理解。這就要求企業(yè)在進(jìn)行成本分析時，不能盲目照抄其他企業(yè)成本性態(tài)分析結(jié)論，也不能機(jī)械地把過去的成本性態(tài)分析結(jié)論看成是一成不變的，而要針對實際情況的變化，及時調(diào)整已經(jīng)變化了的成本形態(tài)，靈活地把握成本性態(tài)分析。第二節(jié)混合成本的分解混合成本作為企業(yè)成本中的一種形態(tài)，兼有固定成本和變動成本兩種因素。為了適應(yīng)管理上多方面的需要，企業(yè)必須采用適當(dāng)?shù)姆椒▽旌铣杀具M(jìn)行分解，從而使得企業(yè)的全部成本最終都?xì)w屬于固定成本與變動成本兩大類?；旌铣杀痉纸獬Ｒ姷姆椒ㄓ邢旅嫠姆N。一、直接確認(rèn)法直接確認(rèn)法是指在掌握有關(guān)成本費用性態(tài)的基礎(chǔ)之上，在其發(fā)生的當(dāng)時，對每項成本費用的具體內(nèi)容進(jìn)行直接分析確認(rèn)，將其分為固定成本和變動成本。從理論上講，該方法最為精確、最為細(xì)致，但是在實際操作中工作量較大，而且還要求分析者必須具有一定的專業(yè)知識，掌握大量的第一手資料。因此，該方法適用于規(guī)模較小的企業(yè)及對于個別成本費用性態(tài)的分析。二、高低點法高低點法是分解混合成本時最常用的一種簡便方法。在初等幾何中，我們曾經(jīng)學(xué)過兩點確定一條直線的定律。即只要知道直線上的兩個點，直線方程就可以求出。高低點法正是利用這一基本定律來求解混合成本的直線方程式的。高低點法具體的方法是：將最高業(yè)務(wù)量的混合成本和最低業(yè)務(wù)量的混合成本之差額，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差額，求出單位變動成本；然后將求出的單位變動成本代入混合成本的函數(shù)式中求出固定成本。這里需要注意兩點：其一，高低點的選擇應(yīng)以業(yè)務(wù)量的高低為標(biāo)準(zhǔn)。其二，利用求出的單位變動成本求解固定成本時，只限于高低二點下的混合成本。高低點法的具體計算公式如下：b=高點低點成本之差高點低點業(yè)務(wù)量之差a=最高點的混合成本總額-b×最高點的產(chǎn)量或a=最低點的混合成本總額-b×最低點的產(chǎn)量【例1】已知A公司某年上半年的產(chǎn)量和成本資料如表6-2所示，要求用高低點法進(jìn)行混合成本分解。解題步驟：(1)設(shè)混合成本方程式為y=a+bx，根據(jù)上述資料可以斷定，最高點坐標(biāo)(x高,y高)為(9，230)，最低點坐標(biāo)(x高,y高)為(4，120)。(2)將高低點坐標(biāo)代入公式:b=y高-y低x高-x低=230-1209-4=22(元/件)(3)將最高點坐標(biāo)(9，230)及b=22(元/件)代入公式：a=230-22×9=32(元)(4)該項混合成本的成本性態(tài)模型為：y=32+22x,其中固定成本部分為32元，變動成本部分為22x，單位變動成本為22元/件。高低點法的優(yōu)點在于：分解計算簡便易行，便于理解。但由于本法是以全部業(yè)務(wù)量中的高低兩個點的坐標(biāo)來確定一條直線，并用這條直線來模擬全部歷史成本資料，這樣就有可能使建立起來的直線方程式不具有代表性，從而導(dǎo)致較大的計算誤差，因此本法只適用于成本變化趨勢比較穩(wěn)定的企業(yè)。三、散布圖法散布圖法是將觀察得到的歷史成本數(shù)據(jù)，描繪在坐標(biāo)圖上，坐標(biāo)圖的橫軸代表業(yè)務(wù)量，縱軸代表混合成本數(shù)額，這樣歷史成本數(shù)據(jù)就形成若干個散布在坐標(biāo)圖上的點，由此而繪制的圖形即為散布圖。散布圖法的成本分解步驟如下：第一步，將各期業(yè)務(wù)量以及相應(yīng)的混合成本數(shù)據(jù)的歷史資料，作為點坐標(biāo)，標(biāo)注在平面直角坐標(biāo)圖上；第二步，以目測的方式作出一條直線，使其盡可能通過或接近所有坐標(biāo)點；第三步，用目測出的直線向y軸作延長線，讀出這條線和y軸交點的數(shù)值，此數(shù)值即為混合成本總額中的固定成本部分，即a；第四步，在直線上任意取一點P(x0，y0)，將這一點的坐標(biāo)代入公式b=y0-ax0中，計算單位變動成本b；第五步，將a，b數(shù)值代入公式y(tǒng)=a+bx,寫出混合成本分解后的方程式?！纠?】仍以例1所示表6-2資料為例，用散布圖法進(jìn)行混合成本的分解。解：首先，將6期的成本點坐標(biāo)分別標(biāo)注在坐標(biāo)紙上，繪制出散布圖，如圖6-5所示。然后，目測出一條成本直線，此直線在y軸上的截距a=30;在直線上任取一點P，測定其坐標(biāo)為(7，190)，于是可以計算求出：b=190-307≈22.86(元/件)所以，該項混合成本分解后的成本模型為：y=30+22.86x。圖6-5從數(shù)學(xué)上講，我們目測所繪制出的這條混合成本直線，和在直角坐標(biāo)圖上所標(biāo)注出的歷史成本點之間，應(yīng)滿足如下關(guān)系：即坐標(biāo)圖上各個歷史成本點，到達(dá)這條目測出的成本直線的垂直距離之和為最小。若能滿足上述條件，我們即稱這條目測出的成本直線為最適當(dāng)?shù)某杀局本€。由于散布圖法是在考慮到所有歷史資料基礎(chǔ)之上繪制出的成本直線，這使其圖形可以反映全部成本的變動趨勢，具有形象直觀、易于理解的特點，較高低點法只使用兩點來確定一條直線的做法，更為科學(xué)準(zhǔn)確。但是，由于本法所繪制出的成本直線是依據(jù)目測而得出的，所以其成本分解后的a,b數(shù)值可能會因人而異，從而影響結(jié)果的客觀性。四、一元直線回歸法前文中，我們已經(jīng)提及與散布圖中所示各點最為接近的直線，是最適當(dāng)?shù)某杀局本€，即這條直線最能代表所有成本點的發(fā)展趨勢。那么，如何才能計算得出這條最適當(dāng)?shù)某杀局本€呢？答案就是利用數(shù)學(xué)上的一元直線回歸法來進(jìn)行成本分解。所謂一元直線回歸法，就是利用微分極值的原理對若干期業(yè)務(wù)量和成本的歷史資料進(jìn)行計算處理，再利用數(shù)學(xué)公式計算出固定成本(或混合成本中的固定部分)a和單位變動成本(或混合成本中的變動部分的單位數(shù)額)b的一種成本分解方法。其具體計算公式如下：a=∑ni=1x2i∑ni=1yi∑ni=1xi∑ni=1xiyin∑ni=1x2i-(∑ni=1xi)2b=n∑ni=1xiyi-∑ni=1xi∑ni=1yin∑ni=1x2i-∑ni=1xi2【例3】沿用例1資料來說明一元直線回歸法的計算及成本分解過程。解題步驟：（1）根據(jù)歷史資料觀察數(shù)據(jù)列表，計算出n，∑ni=1xi，∑ni=1yi,∑ni=1xiyi,∑ni=1x2i和∑ni=1y2i的數(shù)據(jù)的數(shù)值（見表6-3）。（2）按照公式求出直線方程系數(shù)a,b值：a=∑ni=1x2∑ni=1y-∑ni=1x∑ni=1xyn∑ni=1x2-(∑ni=1x)2=271×1085-39×74806×271-392≈20.19b=n∑ni=1xy-∑ni=1x∑ni=1yn∑ni=1x2-(∑ni=1x)2=6×7480-39×10856×271-392≈24.71（3）混合成本分解所得到的方程為y=22.04+24.43x?？梢?，其中，固定成本部分為22.05元，變動成本部分為24.43x，單位變動成本為24.43元/件。由于本法采用了微積分極值的原理，因此，它的計算結(jié)果較高低點法和散布圖法更為準(zhǔn)確。但是，本法計算工作量較大，過程比較繁瑣。隨著電算化技術(shù)的不斷普及，本法將會得到更加廣泛的應(yīng)用。第三節(jié)變動成本法一、變動成本法的概念及意義變動成本計算法，是以成本性態(tài)分析為前提，在計算產(chǎn)品成本時,只將變動生產(chǎn)成本計入到產(chǎn)品成本中，而將固定生產(chǎn)成本以及非生產(chǎn)成本全部作為當(dāng)期的期間成本，即在損益表中作為收入項目的一個直接扣減項目,來進(jìn)行處理的一種成本計算方法。變動成本法的理論依據(jù)是：固定生產(chǎn)成本是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件，以保持生產(chǎn)能力而發(fā)生的成本。這部分成本同產(chǎn)品的產(chǎn)量沒有直接關(guān)系，它既不會隨產(chǎn)量的增加而增加，也不會隨產(chǎn)量的減少而減少，因而不應(yīng)將其計入產(chǎn)品成本。由于固定生產(chǎn)成本的發(fā)生是與生產(chǎn)經(jīng)營期間相聯(lián)系的，并隨著時間的消逝而逐漸喪失，所以我們應(yīng)將其作為期間成本進(jìn)行處理。由此可見，變動成本法中的產(chǎn)品成本是與產(chǎn)品實際生產(chǎn)有直接聯(lián)系，并且與產(chǎn)量的增減變化有著密切關(guān)系的成本。變動成本法產(chǎn)生以后，人們把傳統(tǒng)的成本計算方法稱為完全成本法或者吸收成本法。完全成本法是指在組織成本計算過程中，以成本按照經(jīng)濟(jì)用途的分類為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將非生產(chǎn)成本作為期間成本,按照傳統(tǒng)式損益確定程序計量損益的一種成本計算方法。也就是說，在計算產(chǎn)品成本時，將包括生產(chǎn)過程中所消耗的全部生產(chǎn)成本，即直接材料、直接人工和制造費用的全部，統(tǒng)統(tǒng)計入產(chǎn)品成本，而將非生產(chǎn)成本作為期間成本處理。這樣，完全成本法計算出來的產(chǎn)品成本既包括變動生產(chǎn)成本，也包括固定生產(chǎn)成本。變動成本法計算出來的產(chǎn)品成本，是會計提供一項新信息即貢獻(xiàn)邊際的基礎(chǔ)。貢獻(xiàn)邊際是指銷售收入減去變動成本后的余額，這一指標(biāo)能夠反映產(chǎn)品的盈利能力，但它不是企業(yè)最終的利潤。計算該項指標(biāo)，有利于企業(yè)進(jìn)行本量利分析，也有利于進(jìn)行預(yù)測決策和生產(chǎn)經(jīng)營的預(yù)算與控制，其具體作用將在以后有關(guān)章節(jié)中介紹。二、變動成本法的特點變動成本法的特點只有與傳統(tǒng)的完全成本法相比較才會清晰地顯現(xiàn)出來。為了更好地說明變動成本法的特點，我們結(jié)合實例來闡述?！纠?】假設(shè)某企業(yè)本期生產(chǎn)20件產(chǎn)品，耗用直接材料100元，直接人工120元，發(fā)生變動性制造費用80元，固定性制造費用60元。當(dāng)期銷售產(chǎn)品18件，期末產(chǎn)成品庫存數(shù)量為2件。產(chǎn)品的銷售單價為25元/件，變動推銷及其管理費用2元/件，固定推銷及管理費用50元/月。完全成本法和變動成本法的損益計算表如表6-4、表6-5所示。（一）產(chǎn)品成本內(nèi)容方面的區(qū)別變動成本法要求將所有的成本,區(qū)分為變動成本和固定成本兩大類。其中生產(chǎn)成本中的變動成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容。它們包括直接材料、直接人工和變動性制造費用三項；生產(chǎn)成本中的固定成本（固定制造費用）和非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的全部成本一并作為期間成本處理。而在完全成本法下，企業(yè)發(fā)生的全部成本則區(qū)分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩類。產(chǎn)品成本包括生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的全部成本，包括直接材料、直接人工和制造費用的全部（這其中既有變動制造費用，又有固定制造費用）;而只有非生產(chǎn)成本才作為期間成本處理。完全成本法下：產(chǎn)品總成本=100+120+80+60=360(元）產(chǎn)品單位成本=360/20=18（元/件）變動成本法下：產(chǎn)品總成本=100+120+80=300（元）產(chǎn)品單位成本=300/20=15（元/件）（二）銷貨成本和存貨估價方面的區(qū)別采用完全成本法時，各會計期間發(fā)生的全部生產(chǎn)成本要在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，完工產(chǎn)品在銷售時，全部成本在已銷產(chǎn)品和庫存產(chǎn)成品之間進(jìn)行分配，這樣已銷產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品中都包含了一部分固定成本。也就是說，各會計期末的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨是按照全部成本計價的，這其中既有變動生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工和變動性制造費用），又有固定性制造費用。在采用變動成本法時，由于我們只將變動生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本中，無論是在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品還是已銷產(chǎn)品成本中都只包含變動生產(chǎn)成本，所以，期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨的價值中均不包含固定性制造費用。完全成本法下：當(dāng)期銷貨成本=18×18=324（元）期末存貨價值=18×2=36（元）當(dāng)期固定制造費分配率=60元/20件=3元/件，2件存貨共吸收固定制造費6元。變動成本法下：當(dāng)期銷貨成本=15×18=270（元）期末存貨價值=15×2=30（元）以上計算表明：完全成本法下的期末存貨當(dāng)中吸收了6元固定性制造費用，而變動成本法的存貨中卻沒有包含固定成本。綜上所述，我們可以得到如下結(jié)論：變動成本法下對當(dāng)期銷貨成本和期末存貨成本的計價金額，會低于完全成本法下的銷貨成本和存貨成本。（三）損益計算公式方面的區(qū)別完全成本法損益計算的公式為：銷售毛利=銷售收入-銷貨成本銷貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本營業(yè)利潤=銷售毛利-非生產(chǎn)成本變動成本法計算盈虧的公式為：貢獻(xiàn)邊際總額=銷售收入-已銷產(chǎn)品的變動成本營業(yè)利潤=貢獻(xiàn)邊際總額-固定成本（四）計算出的當(dāng)期損益數(shù)值可能不同由于兩種成本計算方法對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的固定性制造費用的處理不同，所以，計算出來的損益通常也會不同。在前述例題4中，采用完全成本法計算出的利潤數(shù)額為40元，而采用變動成本法計算出的利潤數(shù)額為34元，兩者相差6元。究其原因在于：采用完全成本法時，期末存貨的成本比變動成本法下的期末存貨的成本多出6元［(18-15)元/件×2件］,這樣就使得采用完全成本法計算出的利潤比采用變動成本法多出6元。從這一個例題當(dāng)中，我們可以看出兩種方法在計算損益方面的區(qū)別。其實，兩種方法計算出的損益還存在一定的規(guī)律性，下面就以一個實例作具體分析?！纠?】某企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品A，單位售價為10元，單位變動成本為4元，該企業(yè)固定成本發(fā)生額為24000元/年，連續(xù)三年的銷售量均為6000件,近三年的產(chǎn)量分別為6000，8000和4000件，銷售及管理費用年發(fā)生額為6000元，見表6-6。如果采用完全成本法，各年產(chǎn)量不同則各年產(chǎn)品單位成本也會有所不同。具體計算結(jié)果如下：第一年產(chǎn)品單位成本=4+24000/6000=8（元/件）第二年產(chǎn)品單位成本=4+24000/8000=7（元/件）第三年產(chǎn)品單位成本=4+24000/4000=10（元/件）完全成本法和變動成本法下三年的比較損益表如表6-7、表6-8所示，從中我們可以清楚地看到一些規(guī)律。第一，當(dāng)產(chǎn)銷量平衡時，兩種成本計算法計算出的利潤相等。因為產(chǎn)品的生產(chǎn)量與銷售量平衡時，固定生產(chǎn)成本總額會分別作為兩種成本計算法下的當(dāng)期成本或費用沖抵收入。而且，從這三年總的產(chǎn)銷量平衡關(guān)系來看，雖然兩種成本法計算的各年利潤可能會存在差異，但三年的利潤總額是相等的（因為三年內(nèi)總產(chǎn)量等于總銷量）。第二，當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量時（即存貨增加時），用完全成本法計算的營業(yè)利潤會大于變動成本法計算的營業(yè)利潤。這是因為在完全成本法下，當(dāng)期固定生產(chǎn)成本中的一部分被計入期末存貨成本中；而變動成本法是將當(dāng)期的固定生產(chǎn)成本的總額，全部作為期間成本列示在損益表中以沖抵當(dāng)期收入。兩種方法計算的損益差額就是完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本數(shù)額（即單位產(chǎn)品固定生產(chǎn)成本×期末存貨數(shù)量）。上述例題中第二年末的存貨數(shù)量為2000件，這2000件存貨共吸收固定生產(chǎn)成本6000元，所以兩種方法的利潤差額為6000元。第三，當(dāng)銷售量大于生產(chǎn)量即存貨減少時（第３年），用完全成本法計算的營業(yè)利潤將小于變動成本法計算的營業(yè)利潤。因為在完全成本法下，已銷產(chǎn)品的成本不僅要包括當(dāng)期發(fā)生的固定生產(chǎn)成本，還會包括期初存貨中的固定生產(chǎn)成本；而在變動成本法下，只將當(dāng)期發(fā)生的固定生產(chǎn)成本列示在損益表中，以沖抵當(dāng)期收入，而期初存貨中不包含上期的固定生產(chǎn)成本。兩種成本計算法的利潤差額應(yīng)為當(dāng)期銷售的期初存貨量與期初存貨中單位產(chǎn)品固定生產(chǎn)成本的乘積。由于本例中第三年實現(xiàn)銷售的期初存貨數(shù)量為2000件，因此兩種方法計算的利潤差額為6000元。第四，當(dāng)前后兩期銷售量相等時，完全成本法計算出的營業(yè)利潤，將受到生產(chǎn)量多少影響及存貨數(shù)量變化的影響，從而得到不同的營業(yè)利潤數(shù)額，而采用變動成本法計算的營業(yè)利潤會完全相等（本例中連續(xù)三年的銷售量相同時，采用變動成本法計算出的利潤各年相同都是6000元）。這是因為，變動成本法的營業(yè)利潤在各期單價及成本水平不變的情況下，不受存貨變化的影響，換句話說，它不會受生產(chǎn)數(shù)量的多少的影響。通過以上分析可以得知：在兩種成本計算方法之下，對于同一期經(jīng)營情況進(jìn)行計算所得出的營業(yè)利潤不同的根本原因在于：兩種成本計算法計入當(dāng)期損益的固定生產(chǎn)成本水平出現(xiàn)了差異，這種差異具體表現(xiàn)為完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本與期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本之間的差異。因為在變動成本法下，計入當(dāng)期損益表中的只是當(dāng)期固定生產(chǎn)成本；而在完全成本法下，計入當(dāng)期損益表中的固定生產(chǎn)成本，不僅要受到當(dāng)期發(fā)生的固定生產(chǎn)成本水平的影響，還要受到期初、期末存貨水平變動的影響，用公式表示則為：兩種成本計算法下的利潤差額=完全成本法下的利潤-變動成本法下的利潤=（收入-銷售成本-期間成本）-（收入-變動成本-固定成本）=［收入-（期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本）-期間成本］-［收入-變動生產(chǎn)成本-（固定制造費用+管理費用+銷售費用）］=-（期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本）-（-變動生產(chǎn)成本-固定制造費用）=期末存貨量×本期單位固定制造費用-期初存貨量×上期單位固定制造費用=期末存貨中吸收的固定制造費用-期初存貨中釋放的固定制造費用注意：假設(shè)各期變動生產(chǎn)成本不變；存貨的發(fā)出采用先進(jìn)先出法；期間成本是固定的。以下我們根據(jù)上述公式計算兩種方法的利潤差額：第一年，兩種成本計算法計算的利潤差額為：期末存貨數(shù)量×單位固定生產(chǎn)成本-期初存貨數(shù)量×單位固定生產(chǎn)成本=0第二年，兩種成本計算法計算的利潤差額為：2000×24000/8000-0=6000（元）第三年，兩種成本計算法計算的利潤差額為：0-2000×24000/8000=-6000（元）三、變動成本法的優(yōu)點和缺點（一）變動成本法的優(yōu)點變動成本法是應(yīng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需求而產(chǎn)生的。由于它能夠揭示出產(chǎn)量與成本之間的變化規(guī)律，因而有助于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，強(qiáng)化預(yù)測決策職能。它的主要優(yōu)點表現(xiàn)在以下幾個方面：1.能夠促使企業(yè)重視市場銷售，做到以銷定產(chǎn)。因為在變動成本法下利潤直接反映企業(yè)經(jīng)營狀況好壞，這有助于促使企業(yè)樹立市場觀念，重視銷售，努力開發(fā)市場，做到以銷定產(chǎn)，減少和避免因盲目生產(chǎn)而造成的損失和浪費。2.簡化了成本核算過程，提高了核算資料的準(zhǔn)確性。采用變動成本計算法，將固定性生產(chǎn)成本直接列入期間成本中，從而減少固定性生產(chǎn)成本在已銷產(chǎn)品和存貨之間的分配過程，簡化了核算，同時也減少了由于分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性而產(chǎn)生的主觀隨意性，提高了核算資料的準(zhǔn)確性。3.強(qiáng)化成本分析控制，有利于促進(jìn)企業(yè)降低成本。一般說來，變動生產(chǎn)成本的升降，能夠反映供應(yīng)部門和生產(chǎn)部門的實際業(yè)績；而變動銷售費用和變動管理費用的高低，則能夠反映銷售部門和管理部門的實際業(yè)績。成本升降原因是多方面的，采用變動成本法計算的成本，不僅便于制訂合理的標(biāo)準(zhǔn)來控制成本，而且便于分清有關(guān)因素對成本升降的影響，從而做到正確評價各部門的業(yè)績，找到降低成本的有效途徑措施。4.便于開展本量利分析，從而為進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測和短期經(jīng)營決策奠定基礎(chǔ)。變動成本法是本量利分析的前提，通過分析利用變動成本法所提供的成本及貢獻(xiàn)邊際等有關(guān)指標(biāo)，可以完成成本預(yù)測和短期經(jīng)營決策等許多方面的工作。（二）變動成本法的缺點1.變動成本法的產(chǎn)品成本概念不符合公認(rèn)的會計準(zhǔn)則。按照公認(rèn)的會計準(zhǔn)則理解，成本是指生產(chǎn)者領(lǐng)域中為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的全部生產(chǎn)成本，產(chǎn)品成本無疑應(yīng)該包括固定生產(chǎn)成本。變動成本法所提供的成本資料不符合這個定義。而公認(rèn)會計準(zhǔn)則是受到廣泛的支持和認(rèn)可的，因此變動成本法所確定的有關(guān)資料，不能用于對外公開發(fā)布。2.變動成本法不能適應(yīng)長期決策的需要。由于變動成本法是建立在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)之上的，因此，本法是以適應(yīng)相關(guān)范圍假定為存在前提的。然而，在長期決策當(dāng)中，固定成本和變動成本的水平不可能維持長期不變，這種變化必然要突破相關(guān)范圍。因此，變動成本法所提供的資料，不適合長期決策的需要。第七章本量利分析及

利潤規(guī)劃說明：邊際貢獻(xiàn)是在成本習(xí)性分析的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的揭示產(chǎn)品創(chuàng)利能力的盈利指標(biāo)，該指標(biāo)可以用于企業(yè)本量利分析；在本量利分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析影響利潤的各因素的變化程度，即敏感分析，通過敏感分析幫助企業(yè)進(jìn)行利潤規(guī)劃和適應(yīng)內(nèi)外部因素變化調(diào)整自身的經(jīng)營方針。第一節(jié)邊際貢獻(xiàn)與盈虧臨界點通過對成本性態(tài)的分析，我們可以把企業(yè)的全部成本最終分為變動成本和固定成本兩大類，以便進(jìn)行邊際貢獻(xiàn)、盈虧臨界點等指標(biāo)的計算。一、邊際貢獻(xiàn)邊際貢獻(xiàn)是指產(chǎn)品的銷售收入扣除變動成本后的余額。它首先應(yīng)該用于補(bǔ)償固定成本，補(bǔ)償固定成本之后還有余額，才能為企業(yè)提供利潤。如果邊際貢獻(xiàn)不足以收回固定費用，則企業(yè)將發(fā)生虧損。邊際貢獻(xiàn)有兩種表現(xiàn)形式：一是單位邊際貢獻(xiàn)，也就是每種產(chǎn)品的銷售單價減去該產(chǎn)品的單位變動成本。二是邊際貢獻(xiàn)總額，也就是各種產(chǎn)品的銷售收入總額減各種產(chǎn)品的變動成本總額。邊際貢獻(xiàn)是反映各種產(chǎn)品盈利能力的一個重要指標(biāo)，是管理人員進(jìn)行決策分析的一項重要信息。建立本量利方程式涉及的基本因素通常包括以下五項，即售價p、單位變動成本b、產(chǎn)銷量x、固定成本總額a，以及目標(biāo)利潤E。依據(jù)上述諸因素，即可建立有關(guān)本量利分析的基本方程式如下：目標(biāo)利潤=銷售收入-銷售成本=銷售收入-（變動成本總額+固定成本總額）=售價×銷售量-（單位變動成本×銷售量+固定成本總額）=邊際貢獻(xiàn)-固定成本若以符號表述，即為下述形式：E=px-（bx+a）【例1】假設(shè)某公司在某月只產(chǎn)銷一單位產(chǎn)品，該產(chǎn)品單價為250元，單位產(chǎn)品變動成本為150元，固定成本總額為30000元，則該公司的損益情況如下：銷售收入（1×250）250元減：變動成本（1×150）150元邊際貢獻(xiàn)100元減：固定成本30000元凈損失29900元上面計算說明，該公司每多出售一單位產(chǎn)品，就可多得邊際貢獻(xiàn)100元，可用于補(bǔ)償固定費用。假若該公司再出售一單位的產(chǎn)品，就會再增加100元的邊際貢獻(xiàn)，此時該公司邊際貢獻(xiàn)的總額即為200元，凈損失將減少100元，即為29800元：銷售收入（2×250）500元減：變動費用（2×150）300元邊際貢獻(xiàn)200元減：固定成本30000元凈損失29800元假若有足夠多的產(chǎn)品可以出售，使得邊際貢獻(xiàn)總額達(dá)到30000元，則所有的固定成本都可以收回，該公司沒有利潤也沒有虧損，剛好收回全部成本。邊際貢獻(xiàn)率是指以單位邊際貢獻(xiàn)除以單位銷價或者以邊際貢獻(xiàn)總額除以銷售收入總額。其計算公式是：邊際貢獻(xiàn)率=邊際貢獻(xiàn)銷售收入【例2】假如某公司生產(chǎn)和銷售甲產(chǎn)品400件（假定產(chǎn)銷平衡），每件產(chǎn)品單價250元，變動成本150元，固定成本總額35000元。根據(jù)上述資料，可以計算每件產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)是：250-150=100（元）。邊際貢獻(xiàn)總額=400×100=40000（元）或邊際貢獻(xiàn)總額=（400×250）-（400×150）=100000-60000=40000（元）邊際貢獻(xiàn)率=100/250=40%或邊際貢獻(xiàn)率=40000/100000=40%上述計算結(jié)果說明了如果固定成本保持不變，銷售收入每增加1元，邊際貢獻(xiàn)將增加0.40元（1×40%），凈收益也增加0.40元。根據(jù)邊際貢獻(xiàn)率指標(biāo)可以測算銷售數(shù)量的變動對損益的影響。沿用上例，假定該公司預(yù)算下個月由于銷售量增加而使銷售收入增加40000元，則邊際貢獻(xiàn)總額可增加16000元（40000×40%）。如果固定費用不變，凈收益將增加同樣的數(shù)額。二、盈虧臨界點（一）盈虧臨界點的含義盈虧臨界點，也稱損益兩平點或保本點，是指在一定銷售量下，企業(yè)的銷售收入和銷售成本相等，不盈也不虧。盈虧臨界點分析是以盈虧臨界點為基礎(chǔ)，對成本、銷售量、利潤三者所進(jìn)行的盈虧平衡分析。當(dāng)銷售量低于盈虧臨界點的銷售量時，企業(yè)將發(fā)生虧損；反之，當(dāng)銷售量高于盈虧臨界點的銷售量時，則會獲得利潤?？梢?，盈虧臨界點是個很重要的數(shù)量指標(biāo)，因為保本是獲得利潤的基礎(chǔ)。任何一個企業(yè)要預(yù)測利潤，從而把目標(biāo)利潤確定下來，首先要預(yù)測盈虧臨界點，超過臨界點再擴(kuò)大銷售量，才談得上獲得利潤。（二）盈虧臨界點的基本表達(dá)式由于利潤的計算公式可表述為：P=SP×X-VC×X-FC而盈虧臨界點是企業(yè)利潤等于零時的銷售量，即SP×BE-VC×BE-FC=0因而BE=FC/(SP-VC)式中：P——利潤；X——銷售量；SP——單位產(chǎn)品售價；VC——單位產(chǎn)品變動成本；FC——固定成本；BE——盈虧臨界點。盈虧臨界點的計算可以采用以下兩種形式：1.按實物單位計算：盈虧臨界點的銷售量（實物單位）=固定成本單位產(chǎn)品銷售收入-單位產(chǎn)品變動成本=固定成本單位產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)如前所說，式中的邊際貢獻(xiàn)是企業(yè)利潤的源泉，它首先要用來補(bǔ)償固定成本，補(bǔ)償固定成本之后還有余額，才能為企業(yè)提供最終的利潤，否則，就會發(fā)生虧損。2.按金額計算：盈虧臨界點銷售量（用金額表示）=固定成本1-變動成本銷售收入=固定成本邊際貢獻(xiàn)銷售收入=固定成本邊際貢獻(xiàn)率【例3】假設(shè)紅光公司甲產(chǎn)品單位售價為10元，單位產(chǎn)品的變動成本為6元，全期固定成本為40000元，則：盈虧臨界點的銷貨量（實物單位）=4000010-6=10000（件）盈虧臨界點的銷貨量（金額單位）=4000040%=100000（元）上述計算表明該企業(yè)的銷售量要達(dá)到10000件，或者銷售收入要達(dá)到100000元，才能不盈不虧。三、多種產(chǎn)品盈虧臨界點以上盈虧臨界點分析是以企業(yè)銷售的產(chǎn)品只有一種為前提。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營多種產(chǎn)品時，由于每種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)不同，企業(yè)的盈虧臨界點就不能以實物數(shù)量表示，而只能以銷售收入金額來表示。下面我們介紹兩種常用的計算多品種盈虧臨界點的方法。（一）加權(quán)平均法在用加權(quán)平均法計算多種產(chǎn)品組合的盈虧臨界點時，依據(jù)的基本原理是：盈虧臨界點銷售收入=固定成本邊際貢獻(xiàn)率但是，在多品種組合中，由于各種產(chǎn)品的盈利能力不同，即其邊際貢獻(xiàn)率不同，因此，計算多產(chǎn)品的盈虧臨界點公式中的邊際貢獻(xiàn)率不能簡單地以某種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率為準(zhǔn)，而應(yīng)以各種產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)率的加權(quán)平均數(shù)來計算，其權(quán)數(shù)是各種產(chǎn)品的銷售比重。所以，多品種組合的盈虧臨界點計算的關(guān)鍵就在于求出各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率和各自的銷售比重。下面介紹品種組合盈虧臨界點的計算步驟。第一步，計算全部產(chǎn)品的銷售收入總額：銷售收入總額=∑（各種產(chǎn)品的單價×預(yù)計銷售量）第二步，計算各種產(chǎn)品的銷售收入比重：各產(chǎn)品的銷售收入比重=各種產(chǎn)品的銷售額銷售收入總額第三步，計算各種產(chǎn)品的加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率：加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率=∑（某產(chǎn)品的個別邊際貢獻(xiàn)率×該產(chǎn)品的銷售額比重）第四步，計算整個企業(yè)的綜合盈虧臨界點銷售額：綜合盈虧臨界點銷售額=固定成本總額加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率第五步，計算各種產(chǎn)品的盈虧臨界點銷售額：各種產(chǎn)品盈虧臨界點銷售額=綜合盈虧臨界點銷售額×各種產(chǎn)品銷售收入比重第六步，計算各種產(chǎn)品的盈虧臨界點銷售量：各種產(chǎn)品盈虧臨界點銷售量=各種產(chǎn)品盈虧臨界點的銷售額各種產(chǎn)品的單位銷售單價現(xiàn)舉一簡例說明其計算原理。【例4】設(shè)某公司生產(chǎn)并銷售甲、乙、丙三種產(chǎn)品，產(chǎn)銷平衡，固定成本總額為300000元，其他有關(guān)資料如表7-1所示。根據(jù)以上資料和計算原理，該公司生產(chǎn)和銷售三種產(chǎn)品組合的盈虧臨界點計算過程如下。第一步，預(yù)計全部產(chǎn)品的銷售收入總額：銷售收入總額=∑（各種產(chǎn)品的單價×預(yù)計銷售量）=100000×10+25000×20+10000×50=2000000（元）第二步，計算各種產(chǎn)品的銷售收入比重：甲產(chǎn)品銷售收入比重=甲產(chǎn)品銷售額銷售收入總額=10000002000000=50%乙產(chǎn)品銷售收入比重=乙產(chǎn)品銷售額銷售收入總額=5000002000000=25%丙產(chǎn)品銷售收入比重=丙產(chǎn)品銷售額銷售收入總額=5000002000000=25%第三步，計算各種產(chǎn)品的加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率：甲產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率=10-8.510=15%乙產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率=20-1620=20%丙產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率=50-2550=50%因此，加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率=∑(各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)率×各種產(chǎn)品的銷售比重)=50%×15%+25%×20%+25%×50%=25%。第四步，計算綜合的盈虧臨界點銷售額。綜合盈虧臨界點銷售額=固定成本總額加權(quán)平均邊際貢獻(xiàn)率=30000025%=1200000（元）第五步，計算各種產(chǎn)品的盈虧臨界點銷售額：甲產(chǎn)品盈虧臨界點銷售額=綜合盈虧臨界點銷售額×甲產(chǎn)品銷售收入比重=1200000×50%=600000（元）乙產(chǎn)品盈虧臨界點銷售額=綜合盈虧臨界點銷售額×乙產(chǎn)品銷售收入比重=1200000×25%=300000（元）丙產(chǎn)品盈虧臨界點銷售額=綜合盈虧臨界點銷售額×丙產(chǎn)品銷售收入比重=1200000×25%=300000（元）第六步，計算各種產(chǎn)品的盈虧臨界點銷售量：甲產(chǎn)品盈虧臨界點銷售量=甲產(chǎn)品盈虧臨界點的銷售額甲產(chǎn)品銷售單價=600000÷10=60000（件）乙產(chǎn)品盈虧臨界點銷售量=乙產(chǎn)品盈虧臨界點的銷售額乙產(chǎn)品銷售單價=300000÷20=15000（臺）丙產(chǎn)品盈虧臨界點銷售量=丙產(chǎn)品盈虧臨界點的銷售額丙產(chǎn)品銷售單價=300000÷50=6000（套）（二）聯(lián)合單位法運用聯(lián)合單位法確定多品種盈虧臨界點的基本思路是：將多品種問題轉(zhuǎn)化為“單一產(chǎn)品”問題，從而能直接使用盈虧臨界點的計算公式計算多產(chǎn)品盈虧臨界點。具體步驟是：第一步，確定用銷售量表示的銷售組合比。當(dāng)企業(yè)同時銷售多種產(chǎn)品時，各種產(chǎn)品銷售量的相對比就是銷售組合比。例如，某公司同時銷售甲、乙兩種產(chǎn)品，銷售量分別為3000件和5000件，則此銷售組合比就是3∶5。這意味著該企業(yè)每銷售8個單位的產(chǎn)品組合中，就有3件甲產(chǎn)品和5件乙產(chǎn)品。第二步，確定銷售組合的聯(lián)合單位邊際貢獻(xiàn)。為了方便和計算的需要，我們將一個銷售組合的計量單位統(tǒng)一為虛擬的單位，即“聯(lián)合單位”，從而將多品種、多個計量單位的問題轉(zhuǎn)化為單一產(chǎn)品問題。例如，在上例中的銷售組合是8個聯(lián)合單位，而其中甲產(chǎn)品的數(shù)量為3個聯(lián)合單位，乙產(chǎn)品的數(shù)量為5個聯(lián)合單位。在此基礎(chǔ)上，銷售組合的聯(lián)合單位邊際貢獻(xiàn)的計算公式是：銷售組合聯(lián)合單位邊際貢獻(xiàn)=∑（各產(chǎn)品聯(lián)合單位數(shù)×各自的單位邊際貢獻(xiàn)）第三步，確定盈虧臨界點的聯(lián)合單位數(shù)。盈虧平衡的聯(lián)合單位數(shù)可由下式計算得出：盈虧臨界的聯(lián)合單位數(shù)=固定成本聯(lián)合單位邊際貢獻(xiàn)注意：這時的盈虧臨界點銷售量的計量單位不是實物單位，而是虛擬的“聯(lián)合單位”。第四步，確定各個產(chǎn)品在盈虧臨界點下的銷售量。盈虧平衡時的各產(chǎn)品銷售量可由下式求得：盈虧臨界時的各產(chǎn)品銷售量=各產(chǎn)品的聯(lián)合單位數(shù)×盈虧臨界的聯(lián)合單位數(shù)現(xiàn)舉一簡例說明聯(lián)合單位法的計算方法?！纠?】仍以【例4】的數(shù)據(jù)為例，用聯(lián)合單位法計算多種產(chǎn)品的盈虧臨界點。首先，確定用銷售量表示的銷售組合比。由表7-1中的數(shù)據(jù)可知，甲產(chǎn)品的銷售量為100000件，乙產(chǎn)品的銷售量為25000臺，丙產(chǎn)品的銷售量為10000套，故銷售組合比為100000∶25000∶10000，簡化得10∶2.5∶1。其次，確定銷售組合的聯(lián)合單位邊際貢獻(xiàn)。根據(jù)以上銷售組合比、已知條件和有關(guān)計算公式，可以計算聯(lián)合單位的邊際貢獻(xiàn)，如表7-2所示。再次，確定盈虧平衡點的聯(lián)合單位數(shù)。由于固定成本總額為300000元，聯(lián)合單位邊際貢獻(xiàn)為50元，故盈虧平衡的聯(lián)合單位數(shù)=固定成本聯(lián)合單位邊際貢獻(xiàn)=30000050=6000（聯(lián)合單位）最后，確定各個產(chǎn)品在盈虧平衡點下的銷售量。利用以上計算結(jié)果可得：盈虧平衡時甲產(chǎn)品的銷售量=甲產(chǎn)品的聯(lián)合單位數(shù)×盈虧平衡的聯(lián)合單位數(shù)=10×6000=60000（件）盈虧平衡時乙產(chǎn)品的銷售量=乙產(chǎn)品的聯(lián)合單位數(shù)×盈虧臨界的聯(lián)合單位數(shù)=2.5×6000=15000（臺）盈虧平衡時丙產(chǎn)品的銷售量=丙產(chǎn)品的聯(lián)合單位數(shù)×盈虧臨界的聯(lián)合單位數(shù)=1×6000=6000（套）用各產(chǎn)品的盈虧臨界點的銷售量乘以各自的單價，即可得到各產(chǎn)品的盈虧平衡點的銷售額。需要指出的是：在實際銷售活動中，價格的變化會引起需求的變化，進(jìn)而引起銷售組合的變化。無論使用加權(quán)平均法還是聯(lián)合單位法，都需注意這一點。另外，以上例子只考慮最簡單的銷售組合情況，實際上，當(dāng)企業(yè)銷售的產(chǎn)品種類非常多時，人工計算過程會變得非常困難，而使用計算機(jī)系統(tǒng)則可以輕而易舉地解決這個問題。四、同盈虧臨界點有關(guān)的指標(biāo)同盈虧臨界點有關(guān)的指標(biāo)有：達(dá)到盈虧臨界點的作業(yè)率、安全邊際和安全邊際率及銷售利潤率等。現(xiàn)將這些指標(biāo)的含義及計算方法說明如下。（一）達(dá)到盈虧臨界點的作業(yè)率盈虧臨界點的銷售量（額）除以企業(yè)正常開工完成的銷售量（額），稱為達(dá)到盈虧臨界點的作業(yè)率。其計算公式如下所示：達(dá)到盈虧臨界點的作業(yè)率=盈虧臨界點的銷售量（額）正常開工的銷售量（額）假設(shè)【例3】中盈虧臨界點的銷售額為1000000元，企業(yè)正常開工完成的銷售量為12500件，銷售收入為125000元，達(dá)到盈虧臨界點的作業(yè)率可計算如下：達(dá)到盈虧臨界點的作業(yè)率=100000125000=80%它說明，該公司要獲得利潤，作業(yè)率必須提高到80%以上，否則，就會發(fā)生虧損。這個指標(biāo)對安排生產(chǎn)有一定的指導(dǎo)意義。（二）安全邊際安全邊際是指盈虧臨界點以上的銷售量，也就是現(xiàn)有銷售量超過盈虧臨界點銷售量的差額，它標(biāo)志著從現(xiàn)有銷售量或預(yù)計可達(dá)到的銷售量到盈虧臨界點，還有多大的差距。這個差距說明現(xiàn)有或預(yù)計可達(dá)到的銷售量再降低多少，企業(yè)才會發(fā)生損失。差距越大，說明企業(yè)發(fā)生虧損的可能性就越小，企業(yè)的經(jīng)營就越安全。安全邊際可以用絕對數(shù)表示，也可以用相對數(shù)表示。用絕對數(shù)表示，其計算公式為：安全邊際=現(xiàn)有的銷售量（額）-盈虧臨界點的銷售量（額）安全邊際用相對數(shù)表示，稱為安全邊際率，它是用安全邊際除以現(xiàn)有或預(yù)計可達(dá)到的銷售量（額）所得的比率。其計算公式為：安全邊際率=現(xiàn)有的銷售量（額）-盈虧臨界點的銷售量（額）現(xiàn)有銷售量（額）或=安全邊際現(xiàn)有的銷售量（額）沿用【例3】，可計算安全邊際與安全邊際率如下：安全邊際=125000-100000=25000（元）安全邊際率=25000125000=20%上述計算結(jié)果說明，在現(xiàn)有銷售收入125000元中，有80%（125000元×80%=100000元）達(dá)到盈虧臨界點銷售額；還有20%（125000元×20%=25000元）補(bǔ)償變動成本后才可提供利潤。（三）銷售利潤率銷售利潤率是銷售利潤與銷售收入的比率。其計算公式如下：銷售利潤率=銷售收入-變動成本-固定成本銷售收入沿用【例1】、【例2】中的數(shù)字，代入上式可得：銷售利潤率=125000-（12500×6）-40000125000=125000-75000-40000125000=10000125000=8%也可以按照下列公式計算：銷售利潤率＝安全邊際率×邊際貢獻(xiàn)率=20%×40%＝8%上述計算說明，每實現(xiàn)一元的銷售收入可獲得利潤0.08元。五、盈虧臨界圖盈虧臨界圖是圍繞盈虧臨界點，將影響企業(yè)利潤的有關(guān)因素及相互關(guān)系集中在一張圖上形象而具體地表現(xiàn)出來。利用它，可以清楚地看到有關(guān)因素的變動對利潤發(fā)生怎樣的影響，因而對于在經(jīng)營管理工作中提高預(yù)見性和主動性有較大的幫助。下面具體說明盈虧臨界圖的繪制方法及其所揭示的成本、業(yè)務(wù)量與利潤三者之間的規(guī)律性聯(lián)系。（一）盈虧臨界圖的繪制在盈虧臨界圖上，一般以橫軸表示銷售量（用實物單位或金額表現(xiàn)），以縱軸表示成本與銷售金額。盈虧臨界圖的基本畫法如圖7-1所示。圖7-1盈虧臨界圖（基本式）(二)盈虧臨界圖的特點從上述盈虧臨界圖中所反映的各有關(guān)因素之間的相互關(guān)系，可以看出它們具有如下特點：1.盈虧臨界點不變，銷售量越大，能實現(xiàn)的利潤越多，虧損越少；銷售量越小，能實現(xiàn)的利潤越少，虧損越多。2.銷售量不變，盈虧臨界點越低，能實現(xiàn)的利潤越多，虧損越少；盈虧臨界點越高，能實現(xiàn)的利潤越少，虧損越多。3.在銷售收入既定的條件下，盈虧臨界點的高低取決于固定成本和單位產(chǎn)品變動成本的多少。固定成本越高，或單位產(chǎn)品變動成本越高，盈虧臨界點越高；反之，盈虧臨界點越低（單位產(chǎn)品變動成本的變動對盈虧臨界點的影響，是通過變動成本線的斜率的變動表現(xiàn)出來的）。六、成本—產(chǎn)量—利潤分析的基本假設(shè)在進(jìn)行盈虧臨界分析中，往往以下面一些基本假設(shè)為前提，這些假設(shè)的主要內(nèi)容有如下幾個方面：第一，假定產(chǎn)品的單位銷售價格不變，企業(yè)的銷售總收入同產(chǎn)品的銷售量成正比例變動。第二，假定所有的成本都劃分為固定成本和變動成本兩部分。假定固定成本是處于“相關(guān)范圍”內(nèi)，其總額在全期內(nèi)保持不變，不受銷售量變動的影響；單位產(chǎn)品的變動成本不變，變動成本總額同產(chǎn)品的銷售量成正比例變動。第三，假定企業(yè)生產(chǎn)和銷售一種產(chǎn)品，如果同時生產(chǎn)和銷售多種產(chǎn)品，則其品種構(gòu)成不變。第四，假定全期內(nèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)量與銷售量一致，不考慮產(chǎn)成品存貨水平變動對利潤的影響。在實際工作中，以上基本假設(shè)不大可能保持不變，所以必須分別計量它們對有關(guān)指標(biāo)的影響程度。第二節(jié)目標(biāo)利潤的分析上一節(jié)所述的盈虧臨界點的計算與分析，對一個企業(yè)來說是必要的，它是企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)的基礎(chǔ)。為了擴(kuò)大再生產(chǎn)，企業(yè)還必須進(jìn)一步進(jìn)行盈利性分析。一、目標(biāo)利潤目標(biāo)利潤通常是企業(yè)在制定經(jīng)營計劃時所要考慮的重要因素。利用盈虧臨界點的計算原理可以幫助企業(yè)確定實現(xiàn)目標(biāo)利潤的產(chǎn)銷計劃。下面我們分兩種情況介紹實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量的計算方法。（一）不考慮稅收因素的影響企業(yè)必須通過銷售活動來實現(xiàn)利潤目標(biāo)，所以目標(biāo)利潤也是需要用銷售收入加以“補(bǔ)償”的部分。因此，我們可以將目標(biāo)利潤視為固定成本的構(gòu)成部分，用盈虧平衡點的計算公式來計算實現(xiàn)目標(biāo)利潤所需要的銷售量，即實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量=目標(biāo)利潤+固定成本單位邊際貢獻(xiàn)實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售收入=目標(biāo)利潤+固定成本邊際貢獻(xiàn)率（二）考慮稅收因素的影響以上目標(biāo)利潤沒有考慮所得稅因素，但在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，所得稅是企業(yè)必須繳納的，是影響企業(yè)現(xiàn)金流量的一個重要因素。因而，企業(yè)在制定利潤計劃時，主要是考慮稅后利潤的情況。因為：稅后利潤=稅前利潤×（1-所得稅率）故稅前利潤轉(zhuǎn)化為稅后利潤的計算公式是：稅前利潤=稅后利潤1-所得稅率所以實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量=稅后的目標(biāo)利潤1-所得稅率+固定成本單位邊際貢獻(xiàn)實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售收入=稅后的目標(biāo)利潤1-所得稅率+固定成本邊際貢獻(xiàn)率【例6】在【例3】中，假設(shè)紅光公司2007年的目標(biāo)凈利潤為14000元，所得稅稅率為30%，其他條件不變。這時公司實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量和銷售收入應(yīng)是多少？根據(jù)以上資料和有關(guān)計算公式可以計算紅光公司為實現(xiàn)2007年的稅后目標(biāo)利潤應(yīng)達(dá)到的銷售水平：實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量=稅后的目標(biāo)利潤1-所得稅率+固定成本單位邊際貢獻(xiàn)=140001-0.3+400004=15000（件）實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售收入=稅后的目標(biāo)利潤1-所得稅率+固定成本邊際貢獻(xiàn)率=140001-0.3+400000.4=150000（元）以上計算表明：紅光公司要實現(xiàn)2007年的稅后目標(biāo)利潤，其銷售量要達(dá)到15000件，或銷售收入達(dá)到150000元。計算結(jié)果可以用貢獻(xiàn)式損益表驗證，見表7-3。二、經(jīng)營杠桿分析從財務(wù)的角度講，經(jīng)營杠桿（OperatingLeverage）是指在銷售量變動時，由于企業(yè)固定成本和變動成本相對組合比例的變化，而導(dǎo)致企業(yè)利潤發(fā)生變化的程度。這就是說，經(jīng)營杠桿與企業(yè)組織內(nèi)部固定成本與變動成本的相對比例有關(guān)，而管理者則要對這一比例進(jìn)行權(quán)衡。當(dāng)變動成本降低時，單位邊際貢獻(xiàn)會提高，從而大大增加了單位銷售量的利潤貢獻(xiàn)水平。在這種情況下，如果企業(yè)的固定成本不變，則意味著固定成本的相對比例提高了，銷售量的波動對盈利水平的影響增強(qiáng)了。經(jīng)營杠桿效應(yīng)通常使用經(jīng)營杠桿系數(shù)來表示。具體的計算公式為：經(jīng)營杠桿系數(shù)=基期邊際貢獻(xiàn)基期利潤以上公式表明，經(jīng)營杠桿系數(shù)和邊際貢獻(xiàn)變動成正比，和利潤變動成反比。經(jīng)營杠桿系數(shù)越大，銷售量變動對利潤的影響也就越大。當(dāng)銷售量增加時，經(jīng)營杠桿系數(shù)越大，利潤的增加幅度越大；相反，銷售量減少時，經(jīng)營杠桿系數(shù)越大，利潤的減少幅度也越大。下面舉例說明經(jīng)營杠桿的作用?！纠?】某玩具公司準(zhǔn)備生產(chǎn)一種新產(chǎn)品。該公司在設(shè)備選型上有兩種方案：全自動方案和手工方案。選擇全自動方案，固定成本較高而變動成本較低。假設(shè)該公司預(yù)計銷售量為10000個單位的新產(chǎn)品，相應(yīng)的其他數(shù)據(jù)如表7-4所示。要求:計算在這兩種方案下的經(jīng)營杠桿,并說明當(dāng)銷售收入增加40%時,該公司利潤的變化情況。根據(jù)以上數(shù)據(jù)和經(jīng)營杠桿的計算公式，可計算兩個方案下的經(jīng)營杠桿為：經(jīng)營杠桿系數(shù)自動=邊際貢獻(xiàn)利潤=500000元125000元=4（倍）經(jīng)營杠桿系數(shù)手工=邊際貢獻(xiàn)利潤=200000元100000元=2（倍）在其他條件不變的情況下，如果該公司的銷售收入預(yù)計增長40%，則該公司在新的銷售量水平下的損益表如表7-5所示。表7-5以上結(jié)果表明：在全自動方案下，經(jīng)營杠桿是4倍，則利潤會增長160%，增長額為200000元（325000-125000）；而在手工方案下，經(jīng)營杠桿為2倍，則利潤會增長80%，增長額為80000元（180000-100000）。以上經(jīng)營杠桿信息，對該公司管理者進(jìn)行設(shè)備購買決策非常有用。如果購買自動化系統(tǒng)的設(shè)備，其經(jīng)營杠桿系數(shù)會比手工系統(tǒng)下高2倍。這時，如果實際的銷售量確實增加了，則杠桿效應(yīng)導(dǎo)致的利潤增長幅度會比手工系統(tǒng)的情況更高。但是，如果實際銷售量水平下降了，則自動化系統(tǒng)較大的杠桿效應(yīng)會導(dǎo)致利潤水平更大幅度的下降。另外，從盈虧臨界點來看，全自動化方案的盈虧臨界點為7500個單位，而手工方案的盈虧臨界點為5000個單位，顯然全自動化方案的經(jīng)營風(fēng)險更高。第三節(jié)利潤預(yù)測中的敏感分析一、分析有關(guān)因素變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響企業(yè)的目標(biāo)利潤確定后，還要根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)能力及市場預(yù)測的情況，進(jìn)行利潤的敏感分析，也就是分析各有關(guān)因素的變動對企業(yè)目標(biāo)利潤的影響程度。根據(jù)本量利分析的基本公式，我們可以逐一計算為保證目標(biāo)利潤的實現(xiàn)，各有關(guān)因素（銷售量、單位銷售價格、單位變動成本、固定成本等）所應(yīng)采取的措施?！纠?】某廠預(yù)計年產(chǎn)銷甲產(chǎn)品10000件，每件單位售價100元，單位產(chǎn)品變動成本60元，全年固定成本300000元，原預(yù)計利潤100000元［10000×（100-60）-300000］?，F(xiàn)根據(jù)市場預(yù)測，要求在現(xiàn)有基礎(chǔ)上使利潤增加60%，達(dá)到160000元。為保證目標(biāo)利潤的實現(xiàn)，各個因素應(yīng)如何變動。根據(jù)以上資料，確定盈虧臨界點的銷售量和目標(biāo)利潤如下：盈虧臨界點的銷售量=300000100-60=7500（件）目標(biāo)利潤=160000（元）以下計算各有關(guān)因素變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響。1.單位售價變動的影響。在其他因素不變情況下，單位售價提高將使產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)增加，從而使盈虧臨界點降低，目標(biāo)銷售量減少；反之，單位售價降低將使邊際貢獻(xiàn)減少，盈虧臨界點提高，目標(biāo)銷售量也會增加。在其他條件不變時，單位產(chǎn)品售價由100元提高到106元，必然會引起如下變動（見表7-6）。表7-6上述計算表明，在其他條件不變的情況下，當(dāng)單位產(chǎn)品售價由100元提高到106元時，單位產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)由40元增加為46元，盈虧臨界點銷售量由7500件減少到6521.7件。這意味著在提高單位售價的條件下，要取得160000元的目標(biāo)利潤，其銷售量由原來的11500件降低到10000件。2.變動成本變動的影響。在其他因素不變的情況下，變動成本的變動，對邊際貢獻(xiàn)會產(chǎn)生影響，從而對盈虧臨界點也必然發(fā)生影響。當(dāng)單位產(chǎn)品的變動成本增加時，單位邊際貢獻(xiàn)按其增加額相應(yīng)的減少，盈虧臨界點必然提高，目標(biāo)銷售量將會隨之提高。反之，單位產(chǎn)品變動成本減少時，單位邊際貢獻(xiàn)按其減少額相應(yīng)的提高，盈虧臨界點必然下降，目標(biāo)銷售量也減少。在例子中，其他因素不變時，單位產(chǎn)品變動成本由原來的60元降低到54元，會引起如下的變動（見表7-7）。表7-7上述計算表明，在其他因素不變的情況下，單位產(chǎn)品變動成本由原來60元降低為54元，減少6元，單位邊際貢獻(xiàn)按其減少額相應(yīng)的增加6元（即由原來的40元增加到46元），盈虧臨界點銷售量則由7500件減少為6521.7件，實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量由原來的11500件減少為10000件。3.銷售量變動的影響。上例中，在其他條件不變的情況下，銷售量應(yīng)在原有基礎(chǔ)上，也就是說從10000件增加到11500件［160000=（100-60）x-300000，x=11500件］，增長15%，才能保證目標(biāo)利潤的實現(xiàn)。4.固定成本變動的影響。在其他因素不變的情況下，固定成本增加或減少，對盈虧臨界點和目標(biāo)銷售量均會發(fā)生影響。當(dāng)固定成本增加時，盈虧臨界點和目標(biāo)銷售量會增加；反之，當(dāng)固定成本減少時，盈虧臨界點和目標(biāo)銷售量則會減少。假設(shè)在例8中，其他條件不變，僅固定成本由原來的300000元降低為240000元，即減少了60000元，盈虧臨界點的銷售量和目標(biāo)利潤的銷售量將發(fā)生如表7-8所示的變化。表7-8上述計算說明，當(dāng)固定成本減少時，盈虧臨界點銷售量即由原來的7500件減少為6000件，為實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量也由原來的11500件減少為10000件。5.多因素同時變動的影響。以上所述是為了保證實現(xiàn)目標(biāo)利潤，分項逐一計算各有關(guān)因素所應(yīng)采取的相應(yīng)措施。但在現(xiàn)實生活中，各有關(guān)因素往往不是孤立存在，而是相互制約、互為影響的。因此，為如實反映客觀實際情況，往往需要綜合計算各有關(guān)因素同時變動的影響。假設(shè)【例8】中，企業(yè)提高單位產(chǎn)品售價，由原來100元提高到106元，同時增加廣告費支出6000元，并千方百計降低單位產(chǎn)品變動成本，由原來的60元降低為54元?，F(xiàn)綜合計算各因素同時變動的影響：盈虧臨界點的銷售量（件）=300000+6000106-54=30600052=5884.6(件）目標(biāo)銷售量（件）=300000+6000+160000106-54=46600052=8961.5（件）以上計算表明，當(dāng)單位售價提高，固定成本同時增加，單位產(chǎn)品變動成本降低時，盈虧臨界點銷售量由原來的7500件降低為5884.6件，為實現(xiàn)目標(biāo)利潤銷售量也由原來的11500件減少為8961.5件。6.稅率變動的影響。以上所述的各有關(guān)因素變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響，一般是指稅前利潤。其實，根據(jù)稅后利潤來進(jìn)行目標(biāo)利潤的規(guī)劃和分析，更符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，所以，還要進(jìn)一步分析稅率變動對實現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響。上面所述的目標(biāo)利潤是指稅前利潤。如改為稅后利潤，其計算公式是：稅后利潤=稅前利潤×（1-稅率）如果目標(biāo)利潤是按稅后利潤計算的，則實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量應(yīng)按下式計算：實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量（實物單位）=固定成本+稅后的目標(biāo)利潤1-稅率單位產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)上例中，稅前的目標(biāo)利潤為160000，所得稅稅率為40%，現(xiàn)所得稅稅率提高到50%，計算稅率變化對實現(xiàn)目標(biāo)利潤需達(dá)到的銷售量的影響。計算稅率為40%時的稅后利潤：160000×(1-40%)=96000(元)實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量（實物單位）=300000+960001-40%100-60=300000+16000040=11500（件）如所得稅由原來的40%提高到50%，則為實現(xiàn)目標(biāo)利潤需要達(dá)到的銷售量為：實現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量（實物單位）=300000+960001-50%100-60=300000+19200040=12300（件）二、利潤的敏感性分析所謂利潤的敏感性分析，是指針對影響利潤的各有關(guān)因素發(fā)生變動時，就其對利潤的影響程度所進(jìn)行的一種分析。依據(jù)前述本量利的基本方程式“E=px-（bx+a）”，不難看出影響利潤的因素至少有四個，即售價、單位變動成本、產(chǎn)銷量及固定成本。顯然，上述四因素中的任何一個因素發(fā)生變動時，都足以導(dǎo)致利潤額發(fā)生變動。那么這些因素在發(fā)生變化時，對利潤額的影響程度如何呢？研究揭示這一問題即為利潤的敏感性分析。不難理解，若某一因素略有變化即可引起利潤額發(fā)生較大幅度的變動，則可以說，利潤對該因素的敏感程度較高；反之，某一因素雖然發(fā)生較大幅度的變動，但其變動后利潤額的變化甚小，對于這種情形我們可以說，利潤對該因素的敏感度較低。研究利潤對各有關(guān)因素的敏感程度，一方面可為管理者提供實現(xiàn)目標(biāo)利潤應(yīng)控制的重點信息，另一方面也可利用利潤與各有關(guān)因素的敏感度關(guān)系進(jìn)行利潤的預(yù)測與規(guī)劃。為了便于揭示利潤對各有關(guān)因素的敏感程度，在進(jìn)行敏感性分析時，通常需要建立下面的假定。第一，各因素單獨變動假定。即假定上述因素中任何一項因素的變動均不會引起其他三項因素的變動。建立此假定，其目的是為了清晰地反映出利潤對各有關(guān)因素的敏感程度。第二，各因素變動幅度相同假定。即假定各因素均以同等幅度變動。建立此假定的目的是為了使利潤對各有關(guān)因素的敏感度分析建立在統(tǒng)一可比的基礎(chǔ)上。敏感度指標(biāo)計算的基本公式為：利潤對某項因素的敏感度指標(biāo)=該因素變動使利潤變動額利潤基數(shù)×100%=ΔEE×100%式中：ΔE為某項因素變動后引起利潤的變動額；E為利潤基數(shù)。若假定影響利潤的諸因素即售價ｐ、單位變動成本b、產(chǎn)銷量x、固定成本a分別按1，2，3，4先后排序，且各因素均向有利于企業(yè)經(jīng)營的方向變動，并設(shè)利潤對上述各因素的敏感度指標(biāo)為Si（i=1，2，3，4），則有關(guān)利潤敏感度指標(biāo)的具體計算公式如下：利潤對價格敏感度指標(biāo)（S1）=銷售收入總額利潤基數(shù)×1%利潤對單位變動成本敏感度指標(biāo)（S2）=變動成本總額利潤基數(shù)×1%利潤對產(chǎn)銷量敏感度指標(biāo)（S3）=邊際貢獻(xiàn)總額利潤基數(shù)×1%利潤對固定成本敏感度指標(biāo)（S4）=固定成本總額利潤基數(shù)×1%【例9】假定某企業(yè)只產(chǎn)銷一種產(chǎn)品，該產(chǎn)品售價為50元，單位變動成本為30元，固定成本總額為100000元，若計劃期預(yù)計產(chǎn)銷產(chǎn)品10000件，試計算完成計劃時的利潤額及利潤對各有關(guān)因素的敏感度指標(biāo)。解：完成計劃產(chǎn)銷量的利潤額=（50-30）×10000-100000=100000（元）利潤對價格的敏感度指標(biāo)（S1）=50×1000010000×1%=5%利潤對單位變動成本的敏感度指標(biāo)（S2）=30×1000010000×1%=3%利潤對產(chǎn)銷量的敏感度指標(biāo)（S3）=（50-30）×10000100000×1%=2%利潤對固定成本的敏感度指標(biāo)（S4）=100000100000×1%=1%以【例9】資料的計算結(jié)果看，該企業(yè)利潤對價格因素的敏感度最高，其次是單位變動成本，再次是產(chǎn)銷量，而對固定成本的敏感度最低。若以字母表示上述各因素敏感度指標(biāo)，從高到低排列即可寫成下述形式：S1>S2>S3>S4但是，應(yīng)該看到，利潤對各有關(guān)因素的敏感度指標(biāo)的這種排序并非是一成不變的。以例9來說，若單位變動成本小于單位邊際貢獻(xiàn)，則這種排序即應(yīng)改寫為下述形式：S1>S3>S2>S4由此可見，敏感度指標(biāo)的排序不是唯一的，它取決于影響利潤諸因素值之間的某種配置。但是，盡管如此，也應(yīng)看到它們之間仍存在著某種內(nèi)在聯(lián)系。仔細(xì)觀察分析上述各敏感度指標(biāo)的計算公式，不難歸納如下：第一，利潤對價格的敏感度總是最高。第二，在盈利條件假定下，利潤對產(chǎn)銷量的敏感度總是大于其對固定成本的敏感度。第三，利潤對價格的敏感度與利潤對單位變動成本的敏感度之差等于利潤對產(chǎn)銷量的敏感度，即S1-S2=S3。第四，利潤對產(chǎn)銷量的敏感度與其對固定成本的敏感度之差等于1%，即S3-S4=1%。第八章經(jīng)營決策說明：經(jīng)營決策理論與方法是在成本習(xí)性分析的基礎(chǔ)上，對獲得的信息和數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合加工，最終用于決策分析。決策中所涉及的成本超越了財務(wù)會計的事后實際成本的概念，以相關(guān)成本決策為基礎(chǔ)，采用差量分析法、邊際貢獻(xiàn)法、本量利分析法等決策方法的原理，分析和解決經(jīng)營決策中的實際問題。第一節(jié)決策的意義和分類一、決策的意義管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策，實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營管理活動的有效規(guī)劃與控制有賴于科學(xué)的決策。所謂決策，是指在充分考慮各種可能的前提下，基于對客觀規(guī)律的認(rèn)識，對未來實踐活動的方向、目標(biāo)、原則和方法作出決定的過程。在成本管理會計中，決策分析是指針對企業(yè)未來經(jīng)營活動所面臨的問題，由各級管理人員作出有關(guān)未來經(jīng)營戰(zhàn)略、方針、目標(biāo)、措施與方法的決策過程。決策分析并非憑主觀臆斷或單純的空想，而是以對客觀規(guī)律必然性的認(rèn)識為基礎(chǔ)，其正確與否，可通過比較決策的主觀意愿符合實踐的客觀結(jié)果的程度來進(jìn)行評價。決策活動面向未來，對未來實踐具有重要指導(dǎo)意義，但它又會受到過去實踐經(jīng)驗的影響。決策分析不是瞬間的決定，而是提出問題、分析問題和解決問題的系統(tǒng)分析過程的統(tǒng)一與結(jié)合。二、決策分析的原則(一）合法性原則在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)必須依法經(jīng)營。在經(jīng)營決策中不能只考慮微觀效益，還應(yīng)自覺地遵守國家的有關(guān)法律、法規(guī)、制度和政策，絕不允許損人利己，坑害國家。當(dāng)企業(yè)微觀利益與社會宏觀利益發(fā)生矛盾時，必須無條件地按照國家政策、法律規(guī)定辦事，服從于國家的整體利益，這是決策分析的最基本的原則。（二）責(zé)任性原則決策分析的正確與否，直接關(guān)系到企業(yè)未來生存與發(fā)展的命運，因此決策分析必須與決策者的切身利益相聯(lián)系。決策者應(yīng)按其所處的地位及決策內(nèi)容的性質(zhì)，對其所作的決策承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任（包括經(jīng)濟(jì)、法律和行政的責(zé)任）。我國目前正在建立的現(xiàn)代企業(yè)制度中，一項十分重要的內(nèi)容就是企業(yè)家制度。該制度既要求賦予企業(yè)家必要的經(jīng)營權(quán)、決策權(quán)，又要求企業(yè)家對企業(yè)負(fù)責(zé)，對決策后果負(fù)責(zé)，使其切身的物質(zhì)利益與經(jīng)營管理質(zhì)量掛鉤，真正實現(xiàn)責(zé)、權(quán)、利的統(tǒng)一與結(jié)合。當(dāng)然，決策出現(xiàn)失誤在所難免，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待不負(fù)責(zé)任的瞎指揮與偶然失誤的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。（三）民主性原則決策分析并不是領(lǐng)導(dǎo)個人的拍板決定，而應(yīng)該是一個集體性的行為過程。這是因為現(xiàn)代社會化大生產(chǎn)及商品經(jīng)濟(jì)所具備的精細(xì)性、宏大性、高速性與變化性等特點，使得任何一個決策者都不可能獨立完成收集、分析、整理、歸納眾多動態(tài)信息的工作，進(jìn)而也就難以據(jù)此進(jìn)行判斷并作出最科學(xué)的決策，完成決策分析的艱巨任務(wù)。這就要求個人決策必須向集體決策過渡，做到集思廣益，依靠智囊團(tuán)和專家決策群體進(jìn)行決策，更好地調(diào)動各方面的積極性，適當(dāng)下放決策權(quán)，進(jìn)行民主決策，提高決策分析的效率和水平。（四）合理性原則按傳統(tǒng)觀念，決策分析就是要選出未來活動的最優(yōu)方案，但是事實上，絕對最優(yōu)的方案是很難找到的，因為必須同時具備下列條件時，才有可能確定最優(yōu)方案：決策者對決策對象的所有可能及其執(zhí)行應(yīng)無所不知、無一遺漏；決策者應(yīng)具有無限的預(yù)測能力；決策目標(biāo)單一化和完全有序；時間是決策事件的常數(shù)；約束條件不變和有規(guī)律地同步變動。而事實上，上述條件是很難同時達(dá)到的，并且某些因素對企業(yè)的影響可能是潛在的，無法進(jìn)行量化的，因此，決策分析只能找到基本令人滿意（既有助于改善經(jīng)營狀況，又比較合乎主、客觀條件，具有相應(yīng)的保障措施）的相對優(yōu)化、合理的方案。（五）科學(xué)性原則正確的決策不是憑空想象出的，它必須具有科學(xué)性。要進(jìn)行科學(xué)決策分析，必須滿足以下幾方面的要求：1.決策者必須具備廣博的基礎(chǔ)知識和深厚的專業(yè)知識以及全面的能力，這其中包括預(yù)測能力、接受和判斷信息能力、創(chuàng)新能力、組織能力、社交能力及自我完善能力，等等。2.決策分析對象必須具有明確的內(nèi)涵與外延，必須是人的未來行為能夠?qū)ζ涫┘佑绊懙目陀^系統(tǒng)，凡是不能對其產(chǎn)生影響的系統(tǒng)，不能構(gòu)成決策分析的對象。科學(xué)的決策分析，要求其對象是客觀的而不是虛幻的。3.決策分析必須樹立信息的觀念，掌握必要的內(nèi)部與外部的真實信息，具有收集、傳輸和加工處理信息的能力。4.決策分析應(yīng)以客觀規(guī)律為依據(jù)，以科學(xué)的決策方法為保障。5.決策分析結(jié)果必須能夠轉(zhuǎn)化為易于理解、明確的指令和計劃指標(biāo)，規(guī)定相應(yīng)措施以便執(zhí)行，不能含糊不清、模棱兩可或過于抽象空洞。（六）效益性原則決策分析應(yīng)面向企業(yè)經(jīng)營活動，同時決策活動本身也要講究效益。如果一項決策所需的信息收集等成本支出超出該項決策可能帶來的收益，則該決策毫無意義。因此，在實際決策過程中，不僅要以提高經(jīng)營效益為根本目標(biāo)，而且還應(yīng)注意提高決策分析工作的效率，節(jié)約時間、降低成本，以較小的代價組織好科學(xué)的決策。三、決策的程序為了使決策盡可能達(dá)到主、客觀一致，取得預(yù)期效果，必須按照一系列科學(xué)的程序來進(jìn)行。這些程序主要包括：為實現(xiàn)企業(yè)一定的經(jīng)營目標(biāo)而確定相應(yīng)的對策方案；分析與選擇最優(yōu)方案并加以組織實施。所以，決策的程序?qū)嶋H上是一個提出問題、分析問題、解決問題的分析判斷過程，具體包括以下幾個步驟。（一）調(diào)查研究企業(yè)面臨的經(jīng)營形勢，明確經(jīng)營問題確定經(jīng)營目標(biāo)應(yīng)以發(fā)現(xiàn)并明確經(jīng)營問題為前提，這需要調(diào)查、研究、決策、分析出決策對象的外部環(huán)境及內(nèi)部結(jié)構(gòu)，根據(jù)理想與現(xiàn)實的差距進(jìn)行企業(yè)診斷，找出存在的問題，為進(jìn)一步開展決策分析工作創(chuàng)造條件。（二）確定決策分析目標(biāo)針對經(jīng)營存在的問題，應(yīng)進(jìn)一步確定經(jīng)營的目標(biāo)，即確定未來努力的方向。確定決策分析目標(biāo)一般要注意處理好以下幾點問題：1.目標(biāo)具體化。這就是說確定的目標(biāo)不能過于籠統(tǒng)抽象，應(yīng)具體明確，以免被誤解。2.目標(biāo)定量化。決策應(yīng)盡可能量化，這樣才能使方案的選擇具有確切依據(jù)。3.目標(biāo)在主、客觀上具有現(xiàn)實可行性。如果決策目標(biāo)的實現(xiàn)是有條件的，應(yīng)充分揭示其約束條件。4.目標(biāo)系統(tǒng)化。對于多目標(biāo)決策，應(yīng)首先分清主次，區(qū)別對待。例如，要注意區(qū)分戰(zhàn)略目標(biāo)與戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)，長遠(yuǎn)目標(biāo)與近期目標(biāo)，主要目標(biāo)與從屬目標(biāo)等，進(jìn)而理順目標(biāo)排列順序，簡化各種規(guī)定目標(biāo)，使綜合目標(biāo)系統(tǒng)化。（三）設(shè)計各種備選方案在明確提出決策目標(biāo)的前提下，應(yīng)充分考慮現(xiàn)實與可能，設(shè)計各種可能實現(xiàn)決策目標(biāo)的備選方案。備選方案的提出，一般要經(jīng)過形成基本設(shè)想、作出初步方案、最后形成備選方案的反復(fù)補(bǔ)充修改的過程。在這一過程中，應(yīng)充分體現(xiàn)解放思想、鼓勵創(chuàng)新和集思廣益的精神。（四）廣泛搜集與決策有關(guān)的信息搜集信息是決策程序中的重要步驟，是關(guān)系到?jīng)Q策成敗的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一。所以，所搜集的信息必須符合決策所需的質(zhì)量要求，這樣才能使搜集的信息具有“決策有用性”。（五）評價各方案的可行性對于形成的各種方案，應(yīng)采用定性、定量的方法，進(jìn)行可行性研究論證，從不同的側(cè)面分析評價各方案在技術(shù)和經(jīng)濟(jì)等方面的合理性、先進(jìn)性與可能性。（六）選定未來行動方案在綜合比較各方案優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，全面衡量利弊得