外國(guó)稅收抵免

外國(guó)稅收抵免一、國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除產(chǎn)生原因：

大多數(shù)國(guó)家根據(jù)納稅人居民身份和所得來(lái)源兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確立征稅權(quán)，因此造成的稅收管轄權(quán)沖突導(dǎo)致三種類(lèi)型的雙重征稅：來(lái)源地管轄之間的沖突居民管轄間的沖突居民和來(lái)源地管轄間的沖突2一、國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除（續(xù)）雙重征稅的消除：

來(lái)源地管轄間沖突：統(tǒng)一的來(lái)源地原則；

居民管轄權(quán)間沖突：稅收協(xié)定。3二、消除國(guó)際雙重征稅的一般方法扣除法：居民國(guó)允許納稅人列支就外國(guó)來(lái)源所得支付給外國(guó)政府的稅收，包括所得稅；免稅法：居民國(guó)對(duì)于納稅人來(lái)源于外國(guó)的所得給予免稅；抵免法：居民國(guó)允許納稅人將支付給外國(guó)政府的所得稅沖抵本國(guó)納稅義務(wù)。4二、消除國(guó)際雙重征稅的一般方法（續(xù)）方法比較與選擇:

最終實(shí)際稅率扣除法﹥抵免法≥免稅法扣除法：一國(guó)居民對(duì)外國(guó)來(lái)源所得采用扣除法消除雙重征稅的最終實(shí)際稅率比采用后兩種方法高;（原稅制下對(duì)非居民企業(yè)的境外所得采取扣除法）抵免法：當(dāng)外國(guó)實(shí)際稅率等于或高于本國(guó)實(shí)際有效稅率時(shí)，采用抵免法和免稅法所得到的結(jié)果通常是相同的；免稅法：當(dāng)外國(guó)實(shí)際稅率低于本國(guó)實(shí)際稅率，免稅法對(duì)納稅人最有利。5二、消除國(guó)際雙重征稅的一般方法（續(xù)）財(cái)稅[2009]125號(hào)文件對(duì)抵免方法的選擇：抵免法1、限額抵免（國(guó)際通行做法）2、分國(guó)不分項(xiàng)（沿用老稅制規(guī)定）3、直接抵免與間接抵免簡(jiǎn)易辦法

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三、抵免法關(guān)于抵免限額：依據(jù)抵免法，居民納稅人取得的外國(guó)來(lái)源所得最終按照本國(guó)和外國(guó)稅率中較高的稅率納稅。盡管許多抵免限額的規(guī)定在執(zhí)行中較為復(fù)雜，卻能防止外國(guó)稅收抵免的濫用。----各方法間沒(méi)有絕對(duì)優(yōu)劣之分。綜合抵免制：即全球抵免制，允許限額內(nèi)高稅國(guó)的高稅與低稅國(guó)的抵稅相互抵補(bǔ)均衡；分國(guó)抵免制：不允許各國(guó)間稅負(fù)高低的相互抵補(bǔ)，但允許同一國(guó)家不同類(lèi)型所得間稅率高低的相互均衡；分項(xiàng)抵免制：避免了不同所得間稅率高低的相互抵補(bǔ)，理論上來(lái)說(shuō)是最好的方法，但很少?lài)?guó)家實(shí)行。7三、抵免法(續(xù)）綜合抵免與分國(guó)不分項(xiàng)之間的選擇（個(gè)別企業(yè)案例）

1、理論上講不應(yīng)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分2、孤立年度間會(huì)存在差異3、法律規(guī)定上有突破的余地4、真正出路在于境內(nèi)外盈虧相抵

8四、稅收抵免的基本條件準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目合理分?jǐn)偩硟?nèi)外共同費(fèi)用企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國(guó)（地區(qū)）別）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

間接抵免需符合最低持股條件居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20％以上（含）或間接持有外國(guó)企業(yè)20％以上（含）。

9四、稅收抵免的基本條件(續(xù)）中國(guó)稅不能抵中國(guó)稅（條例第七十七條）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)外，其來(lái)源于境外的所得在計(jì)算抵免限額時(shí)，應(yīng)將企業(yè)取得的來(lái)源于境外的稅后凈所得還原為稅前所得（含稅所得）。境外所得適用國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定計(jì)算擬對(duì)高新技術(shù)企業(yè)境內(nèi)外所得統(tǒng)一適用15%低稅率！不得抵免的境外所得稅稅額（詳見(jiàn)通知第四條）。10

五、直接抵免

直接抵免：直接抵免是指對(duì)跨國(guó)納稅人已向收入來(lái)源地國(guó)直接繳納的所得稅稅款的抵免。直接抵免應(yīng)以納稅人直接繳納的稅款為限。直接抵免適用于：境外設(shè)有不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)（分公司、機(jī)構(gòu)、承包工程和提供勞務(wù)場(chǎng)所等）繳納的外國(guó)稅收。預(yù)提所得稅11五、直接抵免（續(xù)）含稅所得的換算境外所得換算含稅收入的所得＝適用所在國(guó)家地區(qū)稅率的境外所得÷（1—適用所在國(guó)家地區(qū)稅率）抵免限額的計(jì)算抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額可簡(jiǎn)化為：抵免限額＝按照稅法規(guī)定計(jì)算的來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額×法定稅率（25％）12六、間接抵免

間接抵免：間接抵免是指本國(guó)公司可以抵免其外國(guó)關(guān)聯(lián)公司支付的外國(guó)所得稅。當(dāng)國(guó)內(nèi)公司從其國(guó)外關(guān)聯(lián)公司取得分配的股息時(shí)即可獲得該項(xiàng)抵免。抵免額為支付股息的所得所承擔(dān)的由外國(guó)關(guān)聯(lián)公司支付的外國(guó)稅收。間接抵免規(guī)定出于抵免目的忽略了本國(guó)公司和外國(guó)關(guān)聯(lián)公司作為兩個(gè)獨(dú)立公司的法律存在形式。而同時(shí)，本國(guó)公司擁有的外國(guó)關(guān)聯(lián)公司股份必須達(dá)到一個(gè)最低比例，125號(hào)文件規(guī)定為20%，且未要求其具有表決權(quán)。13六、間接抵免（續(xù)）間接抵免一般適用于對(duì)公司、企業(yè)的國(guó)外子公司所繳納的所得稅的抵免。

子公司不同于分公司，它只是母公司的投資單位，它與母公司不是統(tǒng)一核算的同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是兩個(gè)不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，兩個(gè)不同的納稅人。所以，母公司從子公司可得到的，只是子公司繳納所得稅后按照股份分配的一部分股息。因此，對(duì)母公司從子公司取得股息計(jì)征所得稅時(shí)應(yīng)該予以抵免的，不能是子公司繳納的全部所得稅，只能是這部分股息所負(fù)擔(dān)的所得稅額。所以，這種抵免不是根據(jù)實(shí)納稅額直接進(jìn)行，而是按換算的股息應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行間接抵免。14六、間接抵免（續(xù)）股息負(fù)擔(dān)稅額的具體換算方法：母公司應(yīng)納所得稅額=（母公司來(lái)源于本國(guó)的所得+屬于母公司的外國(guó)子公司所得）×母公司所在國(guó)稅率—外國(guó)稅收抵免額屬于母公司的外國(guó)子公司所得=母公司從外國(guó)子公司實(shí)得股息+該項(xiàng)股息已納外國(guó)所得稅額該項(xiàng)股息已納外國(guó)所得稅額=外國(guó)子公司已納所得稅額×（母公司從外國(guó)子公司實(shí)得股息/外國(guó)子公司稅后利潤(rùn)）15六、間接抵免（續(xù)）間接抵免分為一層間接抵免和多層間接抵免。間接抵免的母子公司的層次問(wèn)題，目前各國(guó)的規(guī)定有所不同，如：德國(guó)、日本為兩層，西班牙為三層，美國(guó)為六層，英國(guó)不限層次?？紤]到我國(guó)企業(yè)的海外投資狀況和我國(guó)稅收的征管水平，125號(hào)文件明確規(guī)定為三層間接抵免。例外情況，某國(guó)有銀行，因其海外規(guī)模大，架構(gòu)復(fù)雜，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，可以計(jì)算五層間接抵免。

16六、間接抵免（續(xù)）兩層持股條件的判定（例一）中國(guó)居民A企業(yè)直接持有甲國(guó)B企業(yè)20%股份，直接持有乙國(guó)C企業(yè)16%股份，并且B企業(yè)直接持有C企業(yè)20%股份，如下圖所示：中國(guó)居民A企業(yè)乙國(guó)C企業(yè)甲國(guó)B企業(yè)20%20%境內(nèi)境外16%17六、間接抵免（續(xù)）分析：①中國(guó)居民A企業(yè)直接持有甲國(guó)B企業(yè)20%股份，滿足直接持股20%（含20%）的條件。②中國(guó)居民A企業(yè)直接持有乙國(guó)C企業(yè)16%股份，間接持有乙國(guó)C企業(yè)股份＝20%×20%＝4%，由于A企業(yè)直接持有C企業(yè)的股份不足20%，故不能計(jì)入A企業(yè)對(duì)C企業(yè)直接持股或間接持股的總和比例之中。因此，C企業(yè)未滿足居民企業(yè)通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)的規(guī)定。18六、間接抵免（續(xù)）多層持股條件的判定(示例二）中國(guó)居民企業(yè)A分別控股了四家公司甲國(guó)B1、甲國(guó)B2、乙國(guó)B3、乙國(guó)B4，持股比例分別為50%、50%、100%、100%；B1持有丙國(guó)C1公司30%股份，B2持有丙國(guó)C2公司50%股份，B3持有丁國(guó)C3公司50%股份，B4持有丁國(guó)C4公司50%股份；C1、C2、C3、C4分別持有戊國(guó)D公司20%、40%、25%、15%股份；D公司持有戊國(guó)E公司100%股份。圖示如下：19六、間接抵免（續(xù)）

居民企業(yè)A甲國(guó)B1丙國(guó)C2甲國(guó)C1乙國(guó)B3甲國(guó)B2丁國(guó)C3戊國(guó)D戊國(guó)E境內(nèi)境外乙國(guó)B4乙國(guó)C420六、間接抵免（續(xù)）分析：（1）B層各公司間接抵免持股條件的判定：B1、B2、B3、B4公司分別直接被A公司控股50%、50%、100%、100%，均符合間接抵免第一層公司的持股條件。（2）C層各公司間接抵免持股條件的判定：①C1公司雖然被符合條件的上一層公司B1控股30%，但僅受居民企業(yè)A間接控股15%（50%*30%），因此，屬于不符合間接抵免持股條件的公司（但如果協(xié)定的規(guī)定為10%，則符合間接抵免條件）；21六、間接抵免（續(xù)）②C2公司被符合條件的上一層公司B2控股50%，且被居民企業(yè)A間接控股達(dá)到25%（50%*50%），因此，屬于符合間接抵免持股條件的公司；③C3公司被符合條件的上一層公司B3控股50%，且被居民企業(yè)A間接控股達(dá)到50%（100%*50%），因此，屬于符合間接抵免持股條件的公司；④C4公司情形與C3公司相同，屬于符合間接抵免持股條件的公司。22六、間接抵免（續(xù)）（3）D公司間接抵免持股條件的判定：①雖然D公司被C1控股達(dá)到了20%，但由于C1屬于不符合持股條件的公司，所以，C1對(duì)D公司的20%持股也不得再計(jì)入D公司間接抵免持股條件的范圍，來(lái)源于D公司20%部分的所得的已納稅額不能進(jìn)入居民企業(yè)A的抵免范疇；23六、間接抵免（續(xù)）②D公司被C2控股達(dá)到40%，但被A通過(guò)符合條件的B2、C2間接持股僅10%，未達(dá)到20%，因此，還不能由此判定D是否符合間接抵免條件；③D公司被C3控股達(dá)到25%，且由A通過(guò)符合條件的B3、C3間接控股達(dá)12.5%（100%*50%*25%），加上A通過(guò)B2、C2的間接控股10%，間接控股總和達(dá)到22.5%。因此，D公司符合間接抵免條件，其所納稅額中屬于向C2和C3公司分配的65%股息所負(fù)擔(dān)的部分，可進(jìn)入A公司的間接抵免范疇。24六、間接抵免（續(xù)）

④D公司被C4控股15%，雖然C4自身為符合持股條件的公司，但其對(duì)D公司的持股不符合直接控股達(dá)20%的持股條件。因此，該C4公司對(duì)D公司15%的持股，不能計(jì)入居民企業(yè)A對(duì)D公司符合條件的間接持股總和之中；同時(shí)，D公司所納稅額中屬于向C4公司按其持股15%分配的股息所負(fù)擔(dān)的部分,也不能進(jìn)入居民企業(yè)A的間接抵免范疇。25六、間接抵免（續(xù)）

（4）E公司間接抵免持股條件的判定：居民企業(yè)A通過(guò)其它公司對(duì)E的間接控制由于超過(guò)了三層（居民企業(yè)A→B2（B3）→C2（C3）→D→E，E公司處于向下四層），因此，E公司不能納入A公司的間接抵免范疇；即使D公司和E公司在戊國(guó)實(shí)行集團(tuán)合并（匯總）納稅，D公司就E公司所得所匯總繳納的稅額部分，也須在計(jì)算A公司間接負(fù)擔(dān)稅額時(shí)在D公司合并（匯總）稅額中扣除。26六、間接抵免（續(xù)）間接抵免（一層間接抵免舉例）

中國(guó)企業(yè)A擁有設(shè)立在甲國(guó)B企業(yè)60％的股份，2008年A企業(yè)本部應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，收到甲國(guó)B企業(yè)分回的股息90萬(wàn)元，A企業(yè)適用所得稅率為25％，B企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元，適用所得稅率20％，甲國(guó)規(guī)定的股息預(yù)提稅率為10％，假定B企業(yè)已按照甲國(guó)的法律規(guī)定繳納了相關(guān)稅額，且甲國(guó)法律規(guī)定與中國(guó)規(guī)定無(wú)差異，則中國(guó)企業(yè)A在2008年度應(yīng)納所得稅額應(yīng)為多少？27六、間接抵免（續(xù)）（1）B企業(yè)支付給A企業(yè)的預(yù)提稅稅前股息90÷（1－10％）=100萬(wàn)元（2）B企業(yè)支付給A企業(yè)的股息代扣代繳預(yù)提稅100×10％=10萬(wàn)元（3）B企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)500×（1－20％）=400萬(wàn)元28六、間接抵免（續(xù)）

（4）B企業(yè)支付給A企業(yè)的股息（不含預(yù)提稅）應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅額500×20％×（100÷400）=25萬(wàn)元（5）B企業(yè)支付給A企業(yè)的股息的稅前所得90+10+25=125萬(wàn)元29六、間接抵免（續(xù)）

（6）B企業(yè)支付給A企業(yè)的股息已在甲國(guó)繳納的所得稅額10+25=35萬(wàn)元（7）A企業(yè)收到的B企業(yè)股息抵免限額125×25％=31.25萬(wàn)元30六、間接抵免（續(xù)）

（8）A企業(yè)本年可抵免的境外所得稅額A境外子公司B在甲國(guó)實(shí)際繳納稅額為35萬(wàn)元﹥抵免限額31.25萬(wàn)元，只能抵免31.25萬(wàn)元；不足抵免部分（35－31.25）=3.75萬(wàn)元。

（9）中國(guó)企業(yè)A在2008年度應(yīng)納所得稅額（1000+125）×25％－31.25=250萬(wàn)元31七、計(jì)算與虧損抵補(bǔ)在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)

1、未明確寫(xiě)明結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。2、對(duì)超過(guò)抵免限額的余額產(chǎn)生的影響。3、抵虧部分還原處理問(wèn)題。32八、特殊抵免方法饒讓抵免簡(jiǎn)易辦法

1、定率（12.5%）2、白名單美國(guó)、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國(guó)、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國(guó)、敘利亞、約旦、老撾。

33九、境外所得稅收優(yōu)惠

境外所得應(yīng)納稅額適用法定稅率走出去戰(zhàn)略1、限額抵免法不利于支持走出去。2、借鑒免稅法問(wèn)題（或參與免稅法）

34十、征收管理年度不一致的處理1、依據(jù)125號(hào)文件第十一條的規(guī)定，居民企業(yè)在境外投資設(shè)立的不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，在境外采用非公歷年度的，應(yīng)按照境外非公歷年度結(jié)束日所屬的年度確認(rèn)為我國(guó)的納稅年度，其來(lái)源于境外的所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅在該納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。2、除上述情況外，企業(yè)取得的來(lái)源于境外的所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國(guó)對(duì)應(yīng)納