新收入準(zhǔn)則深度解讀和案例分析以及稅會(huì)差異分析

新收入準(zhǔn)則深度解讀和案例分析以及稅會(huì)差異分析

第一講新收入準(zhǔn)則深度解讀一、收入的概述

（一）收入的適用范圍1、企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利，不適用本準(zhǔn)則。2、企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。3、企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照收入準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。（二）收入確認(rèn)的原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。（提示：企業(yè)履行履約義務(wù)，客戶取得控制權(quán)）企業(yè)判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行分析，即：客戶是否取得控制權(quán)以及何時(shí)取得控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時(shí)包括下列三項(xiàng)要素：（1）能力。即客戶必須擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。（2）客戶有能力主導(dǎo)該商品的使用。（3）能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。二、收入的確認(rèn)和計(jì)量收入確認(rèn)和計(jì)量“五步法”：（1）識(shí)別與客戶訂立的合同；（2）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；（3）確定交易價(jià)格；（4）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；（5）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中（1）、（2）、（5）屬于收入的確認(rèn)，（3）、（4）屬于收入的計(jì)量。

舉例：消費(fèi)者去移動(dòng)營(yíng)業(yè)廳購(gòu)買手機(jī)，移動(dòng)公司送一年的話費(fèi)，對(duì)移動(dòng)公司的收入確認(rèn)而言，第一步是移動(dòng)公司與消費(fèi)者簽訂的紙質(zhì)合同；第二步是該合同有兩項(xiàng)履約義務(wù)：銷售手機(jī)和話費(fèi)服務(wù)；第三步是假定消費(fèi)者一共支付了4000元，那么交易價(jià)格就是4000元；第四步是假定移動(dòng)公司單獨(dú)賣手機(jī)的話，手機(jī)的售價(jià)是4000元，而一年的通話服務(wù)售價(jià)為1000元，那么把交易價(jià)格分?jǐn)傊龄N售手機(jī)就是3200元，話費(fèi)服務(wù)就是800元；第五步是在消費(fèi)者拿到手機(jī)的時(shí)候，也就是說(shuō)，消費(fèi)者控制了手機(jī)的時(shí)候，移動(dòng)公司確認(rèn)3200元收入，在一年內(nèi)提供話費(fèi)服務(wù)的時(shí)候，再確認(rèn)話費(fèi)服務(wù)的收入。（一）識(shí)別與客戶訂立的合同1、合同的識(shí)別合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他形式。（1）收入確認(rèn)的前提條件企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列5個(gè)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（1）已承諾履行各自義務(wù)（合同已經(jīng)簽字蓋章）；（2）明確各自的權(quán)利和義務(wù)（合同標(biāo)的）；（3）明確支付條款；（4）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（各得所需）；（5）對(duì)價(jià)很可能收回。（2）合同的持續(xù)評(píng)估在后續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，企業(yè)需要評(píng)估其在未來(lái)向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回，如果對(duì)價(jià)不是很可能收回，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開(kāi)始日滿足合同確認(rèn)收入的5個(gè)條件。該專利技術(shù)在合同開(kāi)始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開(kāi)始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)。在合同開(kāi)始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅按名義金額付款。在合同開(kāi)始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。甲公司各年如何確認(rèn)收入？分析：第一年：按約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。第二年：按約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入，同時(shí)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。

第三年：不確認(rèn)收入，同時(shí)對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。2、合同合并企業(yè)與同一客戶的兩份或多份合同，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。如：一份合同在不考慮另一份合同的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損。（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。如：一份合同如果發(fā)生違約，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額。（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。3、合同變更（1）合同變更部分作為單獨(dú)合同合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為一份單獨(dú)的合同（即一項(xiàng)新的合同）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例】甲公司與客戶乙公司簽訂銷售合同，向客戶出售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品合同價(jià)格為100元，共計(jì)12000元（120×100），這些產(chǎn)品在6個(gè)月內(nèi)移交。在企業(yè)將60件產(chǎn)品移交之后，合同進(jìn)行了修訂，要求企業(yè)額外向客戶再支付30件產(chǎn)品，額外30件產(chǎn)品按照每件90元價(jià)格，共計(jì)2700元（30×90），該價(jià)格反映了這些產(chǎn)品當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格并且可以與原產(chǎn)品區(qū)別開(kāi)來(lái)。如何確認(rèn)收入？

分析：30件額外產(chǎn)品可明確區(qū)分，且新增合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因此，作為一份單獨(dú)的合同。即：原合同120件按每件100元確認(rèn)銷售收入，新合同30件按每件90元確認(rèn)銷售收入。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新合同的交易價(jià)格＝原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分+合同變更中客戶已承諾的對(duì)價(jià)金額。

【例】沿用上例，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品每件售價(jià)為80元（假定該價(jià)格不能反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷售折讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元（15元×60件）。上述價(jià)格均不包含增值稅。

分析：折讓金額900元與已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)從已銷售的60件產(chǎn)品的售價(jià)中抵減，即在折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。新增的30件產(chǎn)品不能反映合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，不能作為單獨(dú)的合同，因此，原合同未履行部分的60件與合同變更部分的30件合并為一份新的合同。銷售收入＝100×60（未轉(zhuǎn)讓）+80×30＝8400。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本。

【例】2×19年1月15日，乙建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬(wàn)元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)成本的比例確定履約進(jìn)度。截至2×19年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬(wàn)元，履約進(jìn)度為60%（420/700）。因此，乙公司在2×19年確認(rèn)收入600萬(wàn)元（1000×60%）。

2×20年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此分別增加200萬(wàn)元和120萬(wàn)元。

分析：變更后的服務(wù)與變更前的服務(wù)不可明確區(qū)分，因此，該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)，即變更部分作為原合同的組成部分。變更后的交易價(jià)格＝1000＋200＝1200，變更后的履約進(jìn)度＝420÷（700＋120）＝51.2%，變更后新增收入＝1200×51.2%－600＝14.4。（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：（1）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品的承諾。（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品的承諾。

1、企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品的承諾企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列2個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品：（1）該商品本身能夠明確區(qū)分（物理層面）。（2）轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分（合同層面）。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合（建造），形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶

【例】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能夠使客戶獲益，但是，企業(yè)對(duì)客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些單項(xiàng)商品進(jìn)行整合，以形成合同約定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。企業(yè)應(yīng)將合同中承諾的所有商品和服務(wù)，作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制，即實(shí)質(zhì)上每一項(xiàng)商品將被整合（組合）在一起以生產(chǎn)合同約定的組合產(chǎn)出

【例】企業(yè)承諾向客戶提供其開(kāi)發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，雖然該軟件無(wú)須更新或技術(shù)支持也可以直接使用，但是企業(yè)在安裝過(guò)程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。所有承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。即合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均受到合同中其他商品的重大影響

【例】企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種實(shí)驗(yàn)性的新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn)10個(gè)樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測(cè)試樣品的過(guò)程中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的修正，并導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工。在這種情況下，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，兩者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合同層面是不可明確區(qū)分的。所有服務(wù)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

提示：在企業(yè)向客戶銷售商品的同時(shí)，約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)：不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動(dòng)，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)：構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售20000平方米浮法玻璃，甲公司和乙公司存放浮法玻璃的倉(cāng)庫(kù)距離較遠(yuǎn)。合同約定：假定一，產(chǎn)品在乙公司倉(cāng)庫(kù)交貨，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司負(fù)責(zé)將該產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的倉(cāng)庫(kù)，甲公司承擔(dān)相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)用，假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。假定二，產(chǎn)品在甲公司倉(cāng)庫(kù)交貨，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司；此外甲公司為乙公司提供一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，將商品運(yùn)抵乙公司倉(cāng)庫(kù)，并單獨(dú)收取運(yùn)費(fèi)。運(yùn)輸服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)？分析：假定一，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。理由：在乙公司倉(cāng)庫(kù)交貨時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)成本計(jì)入“合同履約成本”科目。假定二，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。理由：在甲公司倉(cāng)庫(kù)交貨時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)則表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，屬于兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售商品和運(yùn)輸服務(wù)。2、企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品的承諾當(dāng)企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)承諾的商品時(shí)，如每天提供類似勞務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同，如果這些商品屬于實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

【例】企業(yè)向客戶提供兩年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒(méi)有具體的服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對(duì)于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標(biāo)準(zhǔn)，隨時(shí)準(zhǔn)備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務(wù)，因此，企業(yè)每天提供的該酒店管理服務(wù)符合“實(shí)質(zhì)相同”的條件。所有服務(wù)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（三）確定交易價(jià)格交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。（非公允價(jià)值）在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

1、可變對(duì)價(jià)企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能是固定的，也可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。

【例】甲公司系增值稅一般納稅人，

在2020年6月1日向乙公司銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為800萬(wàn)元，增值稅稅額為104萬(wàn)元，款項(xiàng)尚未收到；該批商品成本為640萬(wàn)元。6月30日，乙公司在驗(yàn)收過(guò)程中發(fā)現(xiàn)商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，要求甲公司在價(jià)格上（不含增值稅稅額）給予5%的減讓。假定甲公司已確認(rèn)收入；并已取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票。屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。甲公司交付商品時(shí)取得了無(wú)條件的收款權(quán)利。（1）2020年6月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)借：應(yīng)收賬款904貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）104借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本640貸：庫(kù)存商品640（2）2020年6月30日發(fā)生銷售折讓時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入40（800×5%）應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5.2貸：應(yīng)收賬款45.2（3）2020年收到款項(xiàng)時(shí)借：銀行存款858.8貸：應(yīng)收賬款858.8（904－45.2）（1）可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定

①多個(gè)結(jié)果：期望值

【例】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機(jī)。2×20年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺(tái)洗衣機(jī)，每臺(tái)價(jià)格為2000元，合同價(jià)款合計(jì)200萬(wàn)元。甲公司向乙公司提供價(jià)格保護(hù)，同意在未來(lái)6個(gè)月內(nèi)，如果同款洗衣機(jī)售價(jià)下降，則按照合同價(jià)格與最低售價(jià)之間的差額向乙公司支付差價(jià)。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)未來(lái)6個(gè)月內(nèi)，不降價(jià)的概率為50%；每臺(tái)降價(jià)200元的概率為40%；每臺(tái)降價(jià)500元的概率為10%。假定不考慮增值稅等因素。

屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。甲公司交付洗衣機(jī)時(shí)取得了無(wú)條件的收款權(quán)利。

每臺(tái)交易價(jià)格＝（2000－0）×50%＋（2000－200）×40%＋（2000－500）×10%＝1870借：應(yīng)收賬款187（1000×0.187）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入187②兩個(gè)可能結(jié)果：最可能發(fā)生金額

【例】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬(wàn)元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬(wàn)元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。甲公司對(duì)合同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。最可能的結(jié)果是工程按時(shí)完工，因此，交易價(jià)格＝100。（2）可變對(duì)價(jià)金額的限制包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評(píng)估是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將滿足限制條件的可變對(duì)價(jià)的金額，計(jì)入交易價(jià)格。

【例】2×20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，以每件產(chǎn)品300元的價(jià)格向其銷售產(chǎn)品；如果客戶在2×20年上半年的采購(gòu)量超過(guò)60萬(wàn)件，該產(chǎn)品的銷售價(jià)格將追溯下調(diào)至每件250元。該產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開(kāi)始日，甲公司估計(jì)該客戶上半年的采購(gòu)量能夠達(dá)到100萬(wàn)件。2×20年2月末甲公司交付了第一批產(chǎn)品共20萬(wàn)件；2×20年4月末甲公司交付了第二批產(chǎn)品共30萬(wàn)件；2×20年6月末甲公司交付了第三批產(chǎn)品共15萬(wàn)件。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。要求：編制2×20年確認(rèn)收入相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。甲公司交付產(chǎn)品時(shí)取得了無(wú)條件的收款權(quán)利，即按每件300元收取款項(xiàng)，直到采購(gòu)量達(dá)到60萬(wàn)件。甲公司估計(jì)客戶的采購(gòu)量能夠達(dá)到100萬(wàn)件，因此，應(yīng)將可變對(duì)價(jià)50元（300－250）沖減交易價(jià)格，每件交易價(jià)格為250元（300－50）。（1）2×20年2月末，甲公司交付產(chǎn)品時(shí)：借：應(yīng)收賬款（20×300）6000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（20×250）5000預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款（20×50）1000

（2）2×20年4月末，甲公司交付產(chǎn)品時(shí)：借：應(yīng)收賬款（30×300）9000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（30×250）7500預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款（30×50）1500（3）2×20年6月末，甲公司交付產(chǎn)品時(shí)：借：應(yīng)收賬款（15×250）3750貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（15×250）3750

同時(shí)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款2500貸：應(yīng)收賬款2500借：銀行存款

（65×250）16250貸：應(yīng)收賬款

16250

【例】2×20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當(dāng)乙公司在2×20年的采購(gòu)量不超過(guò)2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為80元，當(dāng)乙公司在2×20年的采購(gòu)量超過(guò)2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為70元。乙公司在第一季度的采購(gòu)量為150件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量不會(huì)超過(guò)2000件。2×20年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級(jí)而增加了原材料的采購(gòu)量，第二季度共向甲公司采購(gòu)A產(chǎn)品1000件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量將超過(guò)2000件，因此，全年采購(gòu)量適用的產(chǎn)品單價(jià)均將調(diào)整為70元。

2×20年第一季度：甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量將不會(huì)超過(guò)2000件，確認(rèn)收入＝80×150＝12000。

2×20年第二季度：甲公司對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行重新估計(jì)，由于預(yù)計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量將超過(guò)2000件，確認(rèn)收入＝70×（1000＋150）－12000＝68500。

2、重大融資成分合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。

【例】2×19年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時(shí)支付449.44萬(wàn)元，或者在合同簽訂時(shí)支付400萬(wàn)元。乙公司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。甲公司于2×19年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。按照上述兩種付款方式計(jì)算的內(nèi)含利率為6%。屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。（1）2×19年1月1日收到貨款時(shí)借：銀行存款

400（實(shí)收款項(xiàng)）未確認(rèn)融資費(fèi)用49.44（差額）貸：合同負(fù)債

449.44（控制權(quán)2年后轉(zhuǎn)移）（尚未履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)）

（2）2×19年12月31日分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用24（449.44－49.44）×6%貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用24（3）2×20年12月31日交付產(chǎn)品時(shí)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用25.44[449.44－（49.44－24）]×6%貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用25.44借：合同負(fù)債

449.44貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入449.44

提示1：未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)傤~＝（合同負(fù)債科目期初余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用科目期初余額）×內(nèi)含利率提示2：“合同負(fù)債”科目，屬于負(fù)債類科目，核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款不再使用“預(yù)收賬款”、“遞延收益”科目。“合同負(fù)債”科目的金額不包含增值稅。3、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)包括實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)?？蛻糁Ц斗乾F(xiàn)金對(duì)價(jià)的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值（即換入資產(chǎn)公允價(jià)值）確定交易價(jià)格。

合同開(kāi)始日后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動(dòng)的，該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格。如：企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對(duì)價(jià)是股票，股票本身的價(jià)格會(huì)發(fā)生變動(dòng)。

【例】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺(tái)專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。合同開(kāi)始日，該股票的價(jià)格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲企業(yè)估計(jì)，該100股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開(kāi)始日之后的第25天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。借：交易性金融資產(chǎn)

600（6×100）（公允價(jià)）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

500（5×100）公允價(jià)值變動(dòng)損益100（600－500）

4、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。

【例】某消費(fèi)品制造企業(yè)與大型連鎖超市簽訂長(zhǎng)期供貨合同，合同約定該企業(yè)應(yīng)向超市支付進(jìn)場(chǎng)費(fèi)。根據(jù)合同約定：該企業(yè)一方面長(zhǎng)期銷售消費(fèi)品給超市，另一方面要向超市支付進(jìn)場(chǎng)費(fèi)。提示：在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮的影響因素：可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)：?jiǎn)为?dú)售價(jià)的相對(duì)比例。

【例】2020年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項(xiàng)商品，A商品的單獨(dú)售價(jià)為6000元，B商品的單獨(dú)售價(jià)為24000元，合同價(jià)款為25000元。合同約定，A商品于合同開(kāi)始日交付，B商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取25000元的合同對(duì)價(jià)。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

屬于合同折扣（銷售折扣）。屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。甲公司交付A商品時(shí)取得了有條件的收款權(quán)利。分?jǐn)傊罙商品的合同價(jià)款＝25000×[6000÷（6000＋24000）]＝5000分?jǐn)傊罛商品的合同價(jià)款＝25000×[24000÷（6000＋24000）]＝20000（1）交付A商品時(shí)（未取得無(wú)條件收款權(quán)利）借：合同資產(chǎn)

5000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000（2）交付B商品時(shí)（取得無(wú)條件收款權(quán)利）借：應(yīng)收賬款

25000貸：合同資產(chǎn)

5000主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000提示：合同資產(chǎn)：有條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利（取決于時(shí)間流逝之外的其他因素）。應(yīng)收賬款：無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利（僅取決于時(shí)間流逝因素）。

1、分?jǐn)偤贤劭酆贤劭?，是指合同中各單?xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偤贤劭?。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。

【例】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價(jià)款為140萬(wàn)元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成三項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)經(jīng)常以60萬(wàn)元單獨(dú)出售A產(chǎn)品，其單獨(dú)售價(jià)可直接觀察；B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，企業(yè)采用市場(chǎng)調(diào)整法估計(jì)的B產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為35萬(wàn)元，采用成本加成法估計(jì)的C產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為65萬(wàn)元。甲公司通常以60萬(wàn)元的價(jià)格單獨(dú)銷售A產(chǎn)品（沒(méi)有打折），并將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以80萬(wàn)元的價(jià)格銷售（單獨(dú)售價(jià)之和100，交易價(jià)格80，打折20）。上述價(jià)格均不包含增值稅。要求：根據(jù)上述資料，分別確定A產(chǎn)品、B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價(jià)格。A產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝60B產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝80×35/（35＋65）＝28C產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝80×65/（35＋65）＝52

【例】沿用上例的相關(guān)資料，A、B、C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)均不變，合計(jì)為160萬(wàn)元（60＋35＋65），B、C產(chǎn)品組合銷售的折扣仍為20萬(wàn)元。假定一：合同總價(jià)款為190萬(wàn)元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷售D產(chǎn)品。D產(chǎn)品的價(jià)格波動(dòng)巨大，甲公司向不同的客戶單獨(dú)銷售D產(chǎn)品的價(jià)格在30萬(wàn)元至80萬(wàn)元之間。假定二：合同總價(jià)款為155萬(wàn)元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷售D產(chǎn)品。D產(chǎn)品的價(jià)格波動(dòng)巨大，甲公司向不同的客戶單獨(dú)銷售D產(chǎn)品的價(jià)格在30萬(wàn)元至80萬(wàn)元之間。

要求：分別根據(jù)上述假定，說(shuō)明甲公司應(yīng)如何確定D產(chǎn)品的交易價(jià)格。

假定一：由于D產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)巨大，甲公司計(jì)劃用余值法（倒擠法）估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。由于合同折扣20萬(wàn)元僅與B、C產(chǎn)品有關(guān)，因此，甲公司首先應(yīng)當(dāng)在B、C產(chǎn)品之間分?jǐn)偤贤劭?。A、B和C產(chǎn)品在分?jǐn)偭撕贤劭壑蟮膯为?dú)售價(jià)分別為60萬(wàn)元、28萬(wàn)元和52萬(wàn)元，合計(jì)為140萬(wàn)元。然后，甲公司采用余值法估計(jì)D產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為50萬(wàn)元（190－140），該金額在甲公司以往單獨(dú)銷售D產(chǎn)品的價(jià)格區(qū)間之內(nèi)，表明該分?jǐn)偨Y(jié)果符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)，即該金額能夠反映甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

假定二：甲公司采用余值法（倒擠法）估計(jì)的D產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)僅為15萬(wàn)元（155－140），該金額在甲公司以往單獨(dú)銷售D產(chǎn)品的價(jià)格區(qū)間之外，表明該分?jǐn)偨Y(jié)果可能不符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)，即該金額不能反映甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。在這種情況下，用余值法估計(jì)D產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)可能是不恰當(dāng)?shù)?，甲公司?yīng)當(dāng)考慮采用其他的方法估計(jì)D產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。2.分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)合同中包含可變對(duì)價(jià)的，該可變對(duì)價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)，后者包括兩種情形：（1）可變對(duì)價(jià)可能與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)有關(guān)。如：是否獲得獎(jiǎng)金取決于企業(yè)能否在指定時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)已承諾的商品。（2）可變對(duì)價(jià)可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）商品有關(guān)。如：為期兩年的保潔服務(wù)合同中，第二年的服務(wù)價(jià)格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定。

滿足條件的可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額全部分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品。不滿足條件的可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r(jià)格的一般原則，將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入。（作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更）

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，甲公司將其擁有的兩項(xiàng)專利技術(shù)A和B授權(quán)給乙公司使用。假定兩項(xiàng)授權(quán)均分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。合同約定，授權(quán)使用專利技術(shù)A的價(jià)格為160萬(wàn)元，授權(quán)使用專利技術(shù)B的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的5%。專利技術(shù)A和B的單獨(dú)售價(jià)分別為160萬(wàn)元和200萬(wàn)元。甲公司估計(jì)其就授權(quán)使用專利技術(shù)B而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費(fèi)為200萬(wàn)元。上述價(jià)格均不包含增值稅。要求：根據(jù)上述資料，說(shuō)明甲公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

分析：該合同中包含固定對(duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)，其中：授權(quán)使用專利技術(shù)A的價(jià)格為固定對(duì)價(jià)，且與其單獨(dú)售價(jià)一致；授權(quán)使用專利技術(shù)B的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的5%，屬于可變對(duì)價(jià)，該可變對(duì)價(jià)全部與授權(quán)使用專利技術(shù)B能夠收取的對(duì)價(jià)有關(guān)，且甲公司基于實(shí)際銷售情況估計(jì)收取的特許權(quán)使用費(fèi)的金額接近B的單獨(dú)售價(jià)。因此，甲公司將可變對(duì)價(jià)部分的特許權(quán)使用費(fèi)金額全部由B承擔(dān)符合交易價(jià)格的分?jǐn)偰繕?biāo)。甲公司授權(quán)乙公司使用專利技術(shù)B時(shí)，不確認(rèn)收入，在乙公司發(fā)生后續(xù)銷售時(shí)確認(rèn)基于銷售的使用費(fèi)收入；甲公司授權(quán)乙公司使用專利技術(shù)A時(shí)確認(rèn)收入160萬(wàn)元。（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入首先判斷是否屬于時(shí)段法，如果不是時(shí)段法，就屬于時(shí)點(diǎn)法。

時(shí)段法：按履約進(jìn)度確認(rèn)收入；

時(shí)點(diǎn)法：在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

1、時(shí)段法（1）時(shí)段義務(wù)的判斷條件滿足下列條件之一的，屬于時(shí)段義務(wù)：

①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。即企業(yè)在履約過(guò)程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的。【例】保潔服務(wù)的一些服務(wù)類的合同而言，企業(yè)在履行履約義務(wù)（即提供保潔服務(wù)）的同時(shí)，客戶即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。②客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。例如企業(yè)在客戶的土地上建造房屋，客戶在房屋的建造過(guò)程中就能夠控制在建的房屋。

【例】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計(jì)要求為其建造廠房。在建造過(guò)程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計(jì)，并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的合同價(jià)款?？蛻裘吭履┌串?dāng)月工程進(jìn)度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。是否屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)？分析：屬于時(shí)段義務(wù)。理由：客戶在該廠房建造的過(guò)程中就能夠控制該在建的廠房。③企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。主要有兩層含義：一是商品具有不可替代用途；二是實(shí)際可行性限制，雖然合同中沒(méi)有限制條款，但是當(dāng)企業(yè)將商品用作其他用途時(shí)，將導(dǎo)致重大的經(jīng)濟(jì)損失或需要重大的改造成本，這意味著該企業(yè)將該商品用于其他用途的能力受到實(shí)際可行性的限制。

【例】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計(jì)和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無(wú)法控制在建過(guò)程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金（低成本違約），且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶。是否屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)？分析：不屬于時(shí)段義務(wù)。理由：該船舶具有不可替代用途，但甲公司無(wú)法在整個(gè)合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。

【例】甲咨詢公司與客戶簽訂一個(gè)提供咨詢服務(wù)的合同，從而使企業(yè)為客戶提供專業(yè)意見(jiàn)（專業(yè)報(bào)告），專業(yè)意見(jiàn)針對(duì)客戶事實(shí)情況有關(guān)。如果客戶終止咨詢合同，假定甲咨詢公司完全遵守合同義務(wù)，合同要求客戶賠償企業(yè)發(fā)生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企業(yè)類似合同取得的利潤(rùn)率。判斷履約義務(wù)是時(shí)段內(nèi)義務(wù)還是時(shí)點(diǎn)義務(wù)？

分析：屬于時(shí)段義務(wù)。理由：滿足第3個(gè)條件，即企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。

【例】甲公司為包裝物生產(chǎn)企業(yè)，甲公司2×18年為王老吉生產(chǎn)紅罐包裝物一億個(gè)，屬于時(shí)段業(yè)務(wù)還是時(shí)點(diǎn)業(yè)務(wù)？

分析：屬于時(shí)段義務(wù)。理由：滿足第2個(gè)條件和第3個(gè)條件，即：客戶能夠控制在建的商品；所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。（2）收入確認(rèn)方法

當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入＝交易價(jià)格總額×累計(jì)履約進(jìn)度－以前期間已確認(rèn)收入

①產(chǎn)出法按照實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度。

【例】2×20年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價(jià)格為100萬(wàn)元（不含稅價(jià)）。截至2×20年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預(yù)計(jì)在2×21年3月31日之前完成。該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。

分析：累計(jì)履約進(jìn)度＝60÷100＝60%，2020年應(yīng)確認(rèn)的收入＝100×60%－0＝60。②投入法按照投入的材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本、時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。當(dāng)企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個(gè)履約期間內(nèi)平均發(fā)生的，可以采用直線法確認(rèn)收入。

【例】甲公司于2×20年12月1日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個(gè)月，合同總收入60萬(wàn)元，至年底已預(yù)收安裝費(fèi)44萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用為28萬(wàn)元（假定均為安裝人員薪酬），估計(jì)還將發(fā)生安裝費(fèi)用12萬(wàn)元。假定甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定安裝的履約進(jìn)度，不考慮增值稅等其他因素。屬于時(shí)段義務(wù)。（1）實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本借：合同履約成本28貸：應(yīng)付職工薪酬28（2）預(yù)收勞務(wù)款借：銀行存款44貸：合同負(fù)債44（尚未履行安裝服務(wù)的義務(wù)）（3）2×20年12月31日確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。累計(jì)履約進(jìn)度＝28÷（28＋12）＝70%應(yīng)確認(rèn)的勞務(wù)收入＝60×70%－0＝42借：合同負(fù)債

42貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入42借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本28貸：合同履約成本

28

提示：“合同履約成本”科目，屬于成本類科目，核算企業(yè)為履行合同所發(fā)生的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。類似于“生產(chǎn)成本”科目。企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)，可能需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的情形有：（1）已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度。例如，企業(yè)非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用等，不應(yīng)包括在累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本中。（2）已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例。

【例】2×20年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯，合同總金額為100萬(wàn)元。甲公司預(yù)計(jì)的合同總成本為80萬(wàn)元，其中包括電梯的采購(gòu)成本30萬(wàn)元。2×20年12月，甲公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng)并經(jīng)過(guò)客戶驗(yàn)收，客戶已取得對(duì)電梯的控制權(quán)，但是根據(jù)裝修進(jìn)度，預(yù)計(jì)到2×21年2月才會(huì)安裝該電梯。截至2×20年12月，甲公司累計(jì)發(fā)生成本40萬(wàn)元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購(gòu)成本30萬(wàn)元。假定該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造；甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度。上述金額均不含增值稅。

分析：采購(gòu)成本與履約進(jìn)度無(wú)關(guān)。累計(jì)履約進(jìn)度＝（40－30）÷（80－30）＝20%應(yīng)確認(rèn)的收入＝（100－30）×20%＋30－0＝44應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本＝（80－30）×20%＋30－0＝40

提示1：當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

提示2：對(duì)于每一項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)只能采用一種方法來(lái)確定其履約進(jìn)度，并加以一貫運(yùn)用。對(duì)于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。

2、時(shí)點(diǎn)法企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列5個(gè)跡象：（1）企業(yè)享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)（2）企業(yè)已將法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有法定所有權(quán)（3）企業(yè)已將商品轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品①委托代銷

【例】甲公司委托乙公司銷售W商品1000件，W商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為0.7萬(wàn)元。合同約定乙公司應(yīng)按每件1萬(wàn)元對(duì)外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價(jià)格的10%向乙公司支付手續(xù)費(fèi)。除非這些商品在乙公司存放期間內(nèi)由于乙公司的責(zé)任發(fā)生毀損或丟失，否則在W商品對(duì)外銷售之前，乙公司沒(méi)有義務(wù)向甲公司支付貨款。乙公司不承擔(dān)包銷責(zé)任，沒(méi)有售出的W商品須退回給甲公司，同時(shí)，甲公司也有權(quán)要求收回W商品或?qū)⑵滗N售給其他的客戶。乙公司對(duì)外實(shí)際銷售1000件，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為1000萬(wàn)元，增值稅稅額為160萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)收到，乙公司立即向甲公司開(kāi)具代銷清單并支付貨款。甲公司收到乙公司開(kāi)具的代銷清單時(shí)，向乙公司開(kāi)具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出W商品時(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，手續(xù)費(fèi)增值稅稅率為6%，不考慮其他因素。

甲公司（委托方）：屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。甲公司收到代銷清單時(shí)取得了無(wú)條件的收款權(quán)利。（1）發(fā)出商品時(shí)借：發(fā)出商品

700（1000×0.7）貸：庫(kù)存商品700

（2）收到代銷清單時(shí)借：應(yīng)收賬款1130貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

130借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本700貸：發(fā)出商品

700借：銷售費(fèi)用

100（1000×10%）應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

6貸：應(yīng)收賬款106（3）收到乙公司支付的貨款時(shí)借：銀行存款1024（1130－106）貸：應(yīng)收賬款1024

②售后代管商品

【例】甲公司系紅木家具生產(chǎn)銷售企業(yè)，2×20年12月1日與客戶簽訂合同，向其銷售一套紅木家具。當(dāng)日客戶支付了該家具的合同價(jià)款100萬(wàn)元并對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收。但是，考慮到客戶新購(gòu)買的樓房正在裝修且無(wú)法存放新購(gòu)買的紅木家具，應(yīng)客戶的要求將紅木家具存放于甲公司的倉(cāng)庫(kù)中6個(gè)月，并且要求甲公司按照其指令隨時(shí)安排發(fā)貨?？蛻粢褤碛屑t木家具的法定所有權(quán)，且紅木家具可明確識(shí)別為屬于客戶的物品。甲公司在其倉(cāng)庫(kù)內(nèi)的單獨(dú)區(qū)域內(nèi)存放紅木家具，并可應(yīng)客戶的要求隨時(shí)發(fā)貨，甲公司不能使用紅木家具，也不能將其銷售給其他客戶。甲公司紅木家具銷售屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。上述業(yè)務(wù)中是否包含售后代管商品安排?

分析：包含。理由：甲公司為客戶提供了倉(cāng)儲(chǔ)保管服務(wù)，該服務(wù)與紅木家具可明確區(qū)分，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。（4）企業(yè)已將主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

【例】

甲公司在2020年7月12日向乙公司銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為200萬(wàn)元，增值稅稅額為26萬(wàn)元，款項(xiàng)尚未收到；該批商品成本為120萬(wàn)元。甲公司在銷售時(shí)已知乙公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與乙公司長(zhǎng)期建立的商業(yè)合作關(guān)系，甲公司仍將商品發(fā)往乙公司且辦妥托收手續(xù)。假定甲公司發(fā)出該批商品時(shí)其增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。甲公司交付商品時(shí)取得了無(wú)條件的收款權(quán)利。（1）2020年7月12日，甲公司發(fā)出商品（對(duì)價(jià)不是很可能收回）借：發(fā)出商品

120貸：庫(kù)存商品120借：應(yīng)收賬款26貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）26（2）2020年10月5日，甲公司得知乙公司經(jīng)營(yíng)情況逐漸好轉(zhuǎn)，乙公司承諾近期付款借：應(yīng)收賬款200貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120貸：發(fā)出商品

120（3）2020年10月16日，甲公司收到款項(xiàng)借：銀行存款226貸：應(yīng)收賬款226（5）客戶已接受該商品【例】企業(yè)銷售給客戶的商品通過(guò)了客戶的驗(yàn)收，表明客戶已經(jīng)取得了該商品的控制權(quán)。三、合同成本（一）合同履約成本

合同履約成本確認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)滿足下列條件：1、該成本與合同直接相關(guān)。（1）與合同直接相關(guān)的成本包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用（如工業(yè)企業(yè)車間發(fā)生的管理人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)）；（2）明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如施工企業(yè)發(fā)生的支付給分包商的成本、機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)）。2、該成本增加了未來(lái)履行履約義務(wù)的資源。3、該成本預(yù)期能夠收回。

提示：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：（1）管理費(fèi)用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用；（3）與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過(guò)去的履約活動(dòng)相關(guān)；（4）無(wú)法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

（二）合同取得成本合同取得成本確認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)滿足的條件：（1）屬于增量成本（取得合同才會(huì)發(fā)生，沒(méi)有取得合同不會(huì)發(fā)生）；（2）預(yù)期能夠收回。提示：1、企業(yè)為取得合同發(fā)生的成本，可能資本化，計(jì)入“合同取得成本”科目；可能費(fèi)用化，計(jì)入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”。2、該資產(chǎn)攤銷期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用）。3、無(wú)論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

【例】甲公司是一家咨詢公司，其通過(guò)競(jìng)標(biāo)贏得一個(gè)新客戶，為取得和該客戶的合同，甲公司聘請(qǐng)外部律師進(jìn)行盡職調(diào)查的支出為15000元，為投標(biāo)而發(fā)生的差旅費(fèi)為10000元，支付銷售人員傭金為5000元，甲公司預(yù)期這些支出未來(lái)能夠收回。此外，甲公司根據(jù)其年度銷售目標(biāo)、整體盈利情況及個(gè)人業(yè)績(jī)等向銷售部門經(jīng)理支付年度獎(jiǎng)金10000元。分析：（1）銷售人員傭金屬于增量成本，作為合同取得成本；（2）盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標(biāo)發(fā)生的差旅費(fèi)、年度獎(jiǎng)金不屬于增量成本，發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

【例】甲公司相關(guān)政策規(guī)定，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100元，現(xiàn)有合同每續(xù)約一次，員工可以獲得提成60元。甲公司預(yù)期上述提成均能夠收回。分析：兩次提成均屬于增量成本，作為合同取得成本。（三）合同履約成本和合同取得成本的攤銷和減值

1、攤銷（結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本）

合同履約成本和合同取得成本，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)（即在履約時(shí)點(diǎn)或按照履約進(jìn)度）進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。2、減值（1）資產(chǎn)減值損失＝賬面價(jià)值－（預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)－估計(jì)將要發(fā)生的成本）（2）以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得“預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)－估計(jì)將要發(fā)生的成本”的差額高于資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。四、特定交易的會(huì)計(jì)處理

（一）附有銷售退回條款的銷售

【例】甲公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為250萬(wàn)元，增值稅額為32.5萬(wàn)元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2019年12月1日之前支付貨款，在2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。發(fā)出健身器材時(shí)，甲公司根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為20%。2019年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。甲公司交付健身器材時(shí)取得了無(wú)條件的收款權(quán)利。（1）2019年10月1日發(fā)出健身器材借：應(yīng)收賬款282.5（5000×0.05×1.13）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

200（5000×0.05×80%）

預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款

50（5000×0.05×20%）應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

32.5（250×13%）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本160（5000×0.04×80%）

40（5000×0.04×20%）貸：庫(kù)存商品200（2）2019年12月1日前收到貨款借：銀行存款282.5貸：應(yīng)收賬款

282.5（3）2019年12月31日，對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估為10%借：預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款

25（5000×0.05×10%）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

25借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20（5000×0.04×10%）貸：應(yīng)收退貨成本

20（4）2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為400件，退貨款項(xiàng)已經(jīng)支付。借：庫(kù)存商品16（退回400×0.04）應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.6（400×0.05×13%）

預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款

25（50－25）（余額為0）貸：應(yīng)收退貨成本16（與庫(kù)存商品相同）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5（未退回100×0.05）銀行存款22.6（退回400×0.05×1.13）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4（未退回100×0.04）貸：應(yīng)收退貨成本

4（余額為0）（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售1、不單獨(dú)收費(fèi)，屬于三包服務(wù)（法定，商品本身質(zhì)量問(wèn)題，期限較短），按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理。2、單獨(dú)收費(fèi)，屬于延保服務(wù)（非法定，非商品本身質(zhì)量問(wèn)題，期限較長(zhǎng)），按收入準(zhǔn)則處理。

【例】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機(jī)。該手機(jī)自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外，在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)（例如手機(jī)進(jìn)水）等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨(dú)購(gòu)買。

分析：甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)、維修服務(wù)。提供質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；維修服務(wù)屬于單獨(dú)服務(wù)，該服務(wù)與手機(jī)可明確區(qū)分，作為單項(xiàng)履約義務(wù)。甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和維修服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。提供質(zhì)量保證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例】A公司為一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。A公司與B公司簽訂一項(xiàng)精密儀器的銷售合同，合同約定A公司向B公司銷售一批精密儀器，售價(jià)為780萬(wàn)元。A公司承諾該批儀器售出后1年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問(wèn)題，A公司免費(fèi)負(fù)責(zé)保修（含零部件的更換），同時(shí)A公司還向B公司提供一項(xiàng)延保服務(wù)，即在法定保修期1年之外，延長(zhǎng)保修期3年。該批精密儀器和延保服務(wù)的單獨(dú)標(biāo)價(jià)分別為700萬(wàn)元和80萬(wàn)元。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)在法定保修期（1年）內(nèi)將發(fā)生的保修費(fèi)用為20萬(wàn)元。該批精密儀器的成本為500萬(wàn)元。合同簽訂當(dāng)日，A公司將該批儀器交付給B公司，同時(shí)B公司向A公司支付了780萬(wàn)價(jià)款。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)及貨幣時(shí)間價(jià)值因素。屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)。（1）借：銀行存款780

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入700

合同負(fù)債

80（尚未履行維修服務(wù)的義務(wù)）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本500

貸：庫(kù)存商品500（2）借：銷售費(fèi)用20

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

20（3）延保服務(wù)收費(fèi)80應(yīng)當(dāng)在延保期間根據(jù)延保服務(wù)進(jìn)度確認(rèn)為收入。（三）主要責(zé)任人和代理人

1、主要責(zé)任人或代理人的判斷原則特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶前是否控制該商品。能夠控制該商品的為主要責(zé)任人，按總額法確認(rèn)收入。不能控制該商品的為代理人，按凈額法確認(rèn)收入。

2、企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況

（1）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

【例】甲公司是一家旅行社，從航空公司購(gòu)買了一定數(shù)量的折扣機(jī)票，并對(duì)外銷售。甲公司向旅客銷售機(jī)票時(shí)，可自行決定機(jī)票的價(jià)格，未售出的機(jī)票不能退還給航空公司。甲公司的身份是主要責(zé)任人還是代理人？分析：主要責(zé)任人。理由：甲公司在將機(jī)票銷售給客戶之前能夠控制該機(jī)票。

【例】甲公司經(jīng)營(yíng)某購(gòu)物網(wǎng)站，在該網(wǎng)站購(gòu)物的消費(fèi)者可以明確獲知在該網(wǎng)站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)等。甲公司與零售商簽訂的合同約定，該網(wǎng)站所售商品的采購(gòu)、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù)等均由零售商自行負(fù)責(zé)，甲公司僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費(fèi)者結(jié)算貨款，并按照每筆交易的實(shí)際銷售額收取5%的傭金。甲公司的身份是主要責(zé)任人還是代理人？分析：代理人。理由：甲公司不能控制這些商品。（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。

【例】中信集團(tuán)大力發(fā)展工程承包業(yè)務(wù)，在亞洲、非洲、拉丁美洲的多個(gè)國(guó)家和地區(qū)承建了一系列重要工程項(xiàng)目，涉及冶金、化工、電力、有色金屬、基礎(chǔ)設(shè)施、社會(huì)住房等。中信集團(tuán)從國(guó)外取得工程總承包合同，分包商（甲公司）取得分包工程，去國(guó)外銷售商品（做工程建設(shè)）。

分析：主要責(zé)任人。理由：中信集團(tuán)能夠主導(dǎo)第三方（甲公司）代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其寫字樓提供保潔服務(wù)，并商定了服務(wù)范圍及其價(jià)格。甲公司每月按照約定的價(jià)格向乙公司開(kāi)具發(fā)票，乙公司按照約定的日期向甲公司付款。雙方簽訂合同后，甲公司委托服務(wù)提供商丙公司代表其為乙公司提供該保潔服務(wù)，與其簽訂了合同。甲公司和丙公司商定了服務(wù)價(jià)格，雙方簽訂的合同付款條款大致上與甲公司和乙公司約定的付款條款一致。當(dāng)丙公司按照與甲公司的合同約定提供了服務(wù)時(shí)，無(wú)論乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必須向丙公司付款。乙公司無(wú)權(quán)主導(dǎo)丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務(wù)。甲公司在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人？分析：主要責(zé)任人。理由：甲公司在丙公司向乙公司提供保潔服務(wù)之前控制了該服務(wù)。（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺(tái)特種設(shè)備，并商定了該設(shè)備的具體規(guī)格和銷售價(jià)格，甲公司負(fù)責(zé)按照約定的規(guī)格設(shè)計(jì)該設(shè)備，并按雙方商定的銷售價(jià)格向乙公司開(kāi)具發(fā)票。該特種設(shè)備的設(shè)計(jì)和制造高度相關(guān)。為履行該合同，甲公司與其供應(yīng)商丙公司簽訂合同，委托丙公司按照其設(shè)計(jì)方案制造該設(shè)備，并安排丙公司直接向乙公司交付設(shè)備。丙公司將設(shè)備交付給乙公司后，甲公司按與丙公司約定的價(jià)格向丙公司支付制造設(shè)備的對(duì)價(jià)；丙公司負(fù)責(zé)設(shè)備質(zhì)量問(wèn)題，甲公司負(fù)責(zé)設(shè)備由于設(shè)計(jì)原因引致的問(wèn)題。甲公司在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人？

分析：主要責(zé)任人。理由：甲公司在該專用設(shè)備轉(zhuǎn)讓給客戶前控制了該專用設(shè)備。

提示：無(wú)論是主要責(zé)任人還是代理人，企業(yè)均應(yīng)在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。（1）企業(yè)為主要責(zé)任人的，應(yīng)當(dāng)按照其自行向客戶提供商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；（2）企業(yè)為代理人的，按照既定的傭金金額或比例計(jì)算的金額確認(rèn)收人，或者按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給提供該特定商品的第三方的價(jià)款后的凈額確認(rèn)收入。

3、需要考慮的相關(guān)事實(shí)和情況（1）轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任是企業(yè)還是第三方，即驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)

【例】第三方A公司—甲公司—客戶B公司。如果甲公司負(fù)責(zé)商品的質(zhì)量等，即承擔(dān)驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)，說(shuō)明甲公司是主要責(zé)任人。

（2）該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)在商品轉(zhuǎn)讓前后由企業(yè)還是第三方承擔(dān)

【例】第三方A公司—甲公司—客戶B公司。如果甲公司承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，說(shuō)明甲公司是主要責(zé)任人。（3）所交易商品的價(jià)格由企業(yè)還是第三方?jīng)Q定，即價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)

提示1：承擔(dān)驗(yàn)收風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)之一的，一定是主要責(zé)任人。

提示2：企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。（四）附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售包括：銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來(lái)購(gòu)買商品的折扣券、合同續(xù)約選擇權(quán)。對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

提示：該選擇權(quán)不是“忽悠”的，是向客戶提供了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

【例】企業(yè)實(shí)施一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃，客戶每消費(fèi)10元便可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分的單獨(dú)售價(jià)為0.1元，該積分可累積使用，用于換取企業(yè)銷售的產(chǎn)品，客戶通常能夠累積足夠的積分來(lái)免費(fèi)換取產(chǎn)品，是否屬于提供了重大權(quán)利？

分析：屬于。理由：因?yàn)樵撨x擇權(quán)不是“忽悠”的，表明該積分向客戶提供了重大權(quán)利。

【例】2×19年1月1日，甲公司開(kāi)始推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開(kāi)始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至2×19年1月31日，客戶共消費(fèi)100000元，可獲得10000個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。假定上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。（屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)）估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)＝1元×10000個(gè)積分×95%＝9500商品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝100000×[100000÷（100000＋9500）]＝91324積分分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝100000×[9500÷（100000＋9500）]＝8676商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)：

借：銀行存款100000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入91324

合同負(fù)債

8676（尚未履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)）截至2×19年12月31日，客戶共兌換了4500個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換9500個(gè)積分（10000個(gè)積分×95%）。積分應(yīng)確認(rèn)的收入＝8676×（4500÷9500）＝4110剩余未兌換的積分的金額＝8676－4110＝4566（作為合同負(fù)債）借：合同負(fù)債

4110貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4110截至2×20年12月31日，客戶累計(jì)兌換了8500個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶總共將會(huì)兌換9700個(gè)積分。積分應(yīng)確認(rèn)的收入＝8676×（8500÷9700）－4110＝3493剩余未兌換的積分的金額＝8676－4110－3493＝1073（作為合同負(fù)債）借：合同負(fù)債

3493貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3493（五）授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，是指企業(yè)授予客戶對(duì)企業(yè)擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)享有相應(yīng)權(quán)利。常見(jiàn)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括：軟件和技術(shù)、影視和音樂(lè)等的版權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)。

1、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可時(shí)，可能也會(huì)同時(shí)銷售商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否可與所售商品明確區(qū)分，即該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。授予客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可和所售商品一起作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于時(shí)段義務(wù)企業(yè)向客戶授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，同時(shí)滿足下列3個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)作為時(shí)段義務(wù)確認(rèn)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為時(shí)點(diǎn)義務(wù)確認(rèn)收入。（1）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)。（2）該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響。（3）該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓商品。3、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可不屬于時(shí)段義務(wù)的，就屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)，在履行該履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在客戶能夠使用某項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并開(kāi)始從中獲利之前，不能確認(rèn)收入。

【例】甲音樂(lè)唱片公司將其擁有的一首經(jīng)典民歌的版權(quán)授予乙公司，并約定乙公司在兩年內(nèi)有權(quán)在國(guó)內(nèi)所有商業(yè)渠道（包括電視、廣播和網(wǎng)絡(luò)廣告等）使用該經(jīng)典民歌。因提供該版權(quán)許可，甲公司每月收取1000元的固定對(duì)價(jià)。除該版權(quán)之外，甲公司無(wú)需提供任何其他的商品。該合同不可撤銷。分析：合同未要求甲公司從事對(duì)該版權(quán)許可有重大影響的活動(dòng)，乙公司對(duì)此也沒(méi)有形成合理預(yù)期，甲公司授予該版權(quán)許可屬于時(shí)點(diǎn)義務(wù)，應(yīng)在乙公司能夠主導(dǎo)該版權(quán)的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，全額確認(rèn)收入（一次性確認(rèn)）。

4、基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費(fèi)企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生與企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

【例】甲公司是一家著名的足球俱樂(lè)部。甲公司授權(quán)乙公司在其設(shè)計(jì)生產(chǎn)的服裝、帽子、水杯以及毛巾等產(chǎn)品上使用甲公司球隊(duì)的名稱和圖標(biāo)，授權(quán)期間為2年。合同約定，甲公司收取的合同對(duì)價(jià)由兩部分組成：一是200萬(wàn)元固定金額的使用費(fèi)；二是按照乙公司銷售上述商品所取得銷售額的5%計(jì)算的提成。乙公司預(yù)期甲公司會(huì)繼續(xù)參加當(dāng)?shù)仨敿?jí)聯(lián)賽，并取得優(yōu)異的成績(jī)。

分析：該合同僅包括一項(xiàng)履約義務(wù)，即授予使用權(quán)許可。且屬于時(shí)段義務(wù)。甲公司收取的200萬(wàn)元固定金額的使用費(fèi)應(yīng)當(dāng)在2年內(nèi)平均確認(rèn)收入，按照乙公司銷售相關(guān)商品所取得銷售額的5%計(jì)算的提成應(yīng)當(dāng)在乙公司的銷售實(shí)際完成時(shí)確認(rèn)收入。（六）售后回購(gòu)

兩種情形：1、企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利在銷售時(shí)點(diǎn)，客戶并沒(méi)有取得該商品的控制權(quán)，不確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)根據(jù)下列情況分別進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：（1）回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，作為租賃交易，按照租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）回購(gòu)價(jià)格高于原售價(jià)的，作為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，而不是終止確認(rèn)該資產(chǎn)，