東方電子審計案例分析

東方電子審計案例分析2001年，被譽為“中國第一股〞的東方電子爆出財務舞弊丑聞，業(yè)界一片嘩然，人們在譴責東方電子的同時，將鋒芒也指向了注冊會計師甚至于當時的審計準那么，究竟是事務所不作為導致的“審計失敗〞，還是好像有些人聲稱的會計師事務所“情有可原〞？一、東方電子事件回想1、股市驕子1994年，東方電子的前身、主營計算機鍵盤消費和銷售的煙臺無線電六廠完成股份制改造，成立了煙臺東方電子股份，并同時發(fā)行了內(nèi)部職工股。當時東方電子采用定向募集方式，向社會發(fā)行股票募集資金，其中社會法人股150萬股，內(nèi)部職工股3450萬股，雖然每股面值1元，發(fā)行價1.6元，承諾每股分紅不低于0.30元，但發(fā)行期限內(nèi)卻沒有將股票售完，最后剩下1044萬股內(nèi)部職工股。1997年，煙臺東方電子股份在深圳證券買賣所上市。發(fā)行價每股7.88元，開盤當天便沖高到每股18元。作為第一大股東的東方電子信息產(chǎn)業(yè)集團公司持有上市公司32.21%的股份，其旗下的東方電子信息產(chǎn)業(yè)集團勞動效力公司持有2.2%的股份，而作為主承銷商的中國經(jīng)濟開發(fā)信托投資公司那么成為上市公司前十大股東之一。2000年，東方電子利潤已達4.73億元，增長了6.7倍，經(jīng)過4次高比例的送配，總股本擴張了13.4倍，股本流通增長了35倍，但每股收益一直維持在0.5左右，被眾多股評家和媒體冠以“中國最優(yōu)秀上市公司〞、“中國第一股〞等稱號。2、東窗事發(fā)2001年5月15日，東方電子董事會公告：“公司擬經(jīng)過增發(fā)新股和發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券融資，規(guī)模分別為10億元人民幣和5.5億元人民幣，合計融資15.5億元人民幣。〞8月14日，東方電子董事會再次公告：“因未能與擬收買企業(yè)股權(quán)出讓方達成協(xié)議，公司董事會擬放棄2001年增資發(fā)行A股的方案。〞9月7日，東方電子發(fā)布關于“中國證監(jiān)會正在調(diào)查東方電子〞的公告。以后，東方電子的股價隨勢而下。11月20日，東方電子股價擊穿5元的心思價位后出現(xiàn)股價異常動搖，深交所21日下午宣布東方電子停牌。11月22日，東方電子董事會發(fā)布公告，成認“公司在利潤確認方面存在問題〞。東方電子財務舞弊案正式浮上水面，隨著證監(jiān)會檢查組的進駐，東方電子被股民告上法庭。2002年4月18日，東方電子發(fā)布風險提示，“因艱苦會計過失調(diào)整能夠?qū)е逻\營業(yè)績下滑〞；5月8日，紅極一時的東方電子被深交所“特別處置〞，戴上了“ST〞的帽子。3、事件結(jié)果2002年5月14日，擔任審計東方公司的山東乾聚會計師事務所所長劉天聚因涉嫌出具證明文件艱苦失實罪被公安機關刑事拘留，6月20日經(jīng)煙臺市檢察院同意拘捕。2003年，經(jīng)山東省煙臺市中級人民法院異地審理，分別判處原董事長隋元柏、原董事會秘書頂峰有期徒刑兩年和一年，并分別處以罰金5萬元和2.5萬元，原總會計師方躍被判處有期徒刑一年，緩刑一年，并處分金5萬元。也就在2003年，證監(jiān)會將東方電子10.39億元非法炒股收益的處置權(quán)，下放給山東政府，而山東省政府再下放至煙臺市政府，由其主管的煙臺市審計局提出處置意見。12月，煙臺市審計局將非法炒股收益10.39億判還給東方電子集團，由集團公司對上市公司進展債務豁免，使東方電子每股凈資產(chǎn)重新恢復到面值以上，得以摘掉“ST〞的帽子和恢復融資功能。2007年9月，東方電子虛偽財務報告案由青島市中級人民法院宣布，除不合格的原告外，6921人全部接受了調(diào)解，東方電子股民將獲得4.42億元的民事賠償。至今為止，證監(jiān)會未對東方電子和山東乾聚會計師事務所進展任何行政處分。二、東方電子財務舞弊主要方法1、拋售內(nèi)部職工股，股票收益作為主營業(yè)務收入1993年1月東方電子開場股份制改造，1994年1月向社會發(fā)行股票，其中內(nèi)部職工股占3450萬股，但在發(fā)行期內(nèi)有1044萬股內(nèi)部職工股沒有售完。按當時有關法規(guī)，東方電子要么宣布改制失敗，要么將剩余的內(nèi)部職工股注銷，減少注冊資本。然而，隋元柏、頂峰經(jīng)過在各自老家搜羅身價證，盜用他人名義，在某證券公司煙臺分公司設立44個個人賬戶并同時借助成立的空殼公司——煙臺震東高新技術開展公司，將1044萬股內(nèi)部職工股由煙臺震東高新技術開展公司分批轉(zhuǎn)入并拋售，所得收益作為主營業(yè)務利潤入賬。2、進展內(nèi)幕買賣自1997年股票上市至2001年8月間，東方電子根據(jù)本人所掌握的中期財務報表、年度財務報表以及成立北京東方網(wǎng)絡管理公司等內(nèi)幕音訊，進展了大量內(nèi)幕買賣。公司經(jīng)過與莊家聯(lián)手，制造題材惡炒股價，利用在某證券公司煙臺分公司開立的44個個人賬戶，累計投入公司自有資金及賣出原始股所套現(xiàn)資金合計6.8億元，炒作本公司股票及其它公司股票，把其獲得的投資收益計為公司的主營業(yè)務收入。自1997年至2000年，在公司高管隋元柏、頂峰指揮下，東方電子累計投入68億元資金，累計購入股票8500萬股，拋出1.57億股，內(nèi)幕買賣額高達51億元。3、偽造會計憑證東方電子公司高層指使銷售部門人員采取修正客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復印偽造合同等四種手段，從1997年開場，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時，為了應付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。4、虛偽拆分資金為掩蓋資金的真實來源，東方電子經(jīng)過在煙臺某銀行南大街分理處設立的東方電子戶頭、賬號，在該行任務員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)虛偽的合同和發(fā)票，偽造了1509份銀行進賬單和相應的對賬單，金額合計17.0475億元。該分理處還根據(jù)隋元柏、方躍等人旨意，在東方電子提供的會計師事務所出具的詢證函上加蓋“確認〞公章，從而為東方電子虛造財務報告打下根底，也為該報告經(jīng)過“審計〞埋下伏筆。5、串通客戶舞弊為了把假相做得更真實，東方電子的管理高層還指使銷售部門人員與個別客戶串通，經(jīng)過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。東方電子正是經(jīng)過以上財務舞弊手段，用調(diào)整后的主營業(yè)務收入等數(shù)據(jù)制造各年度資產(chǎn)負債表、損益表、利潤分配表、現(xiàn)金流量表等虛偽財務報表，在1997年至2001年上半年合計虛增主營業(yè)務收入17.0499億元，占歷年銷售收入總額的47％。三、注冊會計師審計失敗分析下表顯示了東方電子歷年的審計情況。僅僅從審計意見來看，注冊會計師發(fā)表了不當?shù)膶徲嬕庖?，無疑是審計失敗的表現(xiàn)。東方電子審計失敗，深層的緣由在何處，是上述情況中的哪一種，抑或是多方面的緣由呵斥的。表3.1東方電子歷年審計情況時間1996年1997年1998年1999年2000年審計機構(gòu)山東煙臺會計師事務所山東煙臺會計師事務所山東煙臺乾聚會計師事務所山東煙臺乾聚會計師事務所山東煙臺乾聚會計師事務所注冊會計師趙永蘭孫祥祚趙永蘭孫祥祚趙永蘭孫祥祚徐艷燕孫祥祚趙永蘭劉學偉審計意見無保留無保留無保留無保留無保留1、分析的根據(jù)〔1〕執(zhí)業(yè)準那么的背景1995年12月25日財政部正式公布第一批<中國注冊會計師獨立審計準那么>1996年1月1日起開場施行，一切舊執(zhí)業(yè)準那么同時廢止。第二批<中國注冊會計師獨立審計準那么>于1997年1月1日起施行，第三批<中國注冊會計師獨立審計準那么>于1999年7月1日起施行。之后又假設干次對之前審計準那么進展補充和修訂，也發(fā)布了少數(shù)幾號新準那么。雖然這些準那么在不同時間施行對于我們的分析呵斥了一定困難，但思索到在準那么未施行前注冊會計師的行為和<中國注冊會計師獨立審計準那么>在實際上具有一定的一致性。因此對于案例中會計師執(zhí)業(yè)應遵照的準那么，我們一致采用<中國注冊會計師獨立審計準那么>?！?〕審計失敗的概念和斷定國內(nèi)外對于審計失敗的認定多是與注冊會計師的法律責任相關，審計失敗以注冊會計師或會計師事務所未履行對委托人的應盡義務或呵斥委托人、第三人的利益損害為條件，主要是由注冊會計師的過失〔包括普經(jīng)過失和嚴重過失〕和欺詐呵斥的。審計失敗應至少滿足以下條件：〔1〕從結(jié)果來看，發(fā)表的審計意見是錯誤的，出具的審計報告是不恰當?shù)?；?〕從過程來看，沒有根據(jù)獨立審計準那么的要求方案和實施審計，或過失或欺詐。以上兩個條件具有一定的因果關系，即由于沒有遵照審計準那么會導致出具錯誤的審計意見，但由于審計風險的客觀性，使得即使按照審計準那么進展也能夠發(fā)表錯誤的審計意見。此外，審計準那么本身也存在缺陷，即使按照準那么進展審計，審計結(jié)果也能夠是錯誤的。本案例中，擔任對東方電子進展審計的山東煙臺乾聚會計師事務所在審計過程中沒有履行應盡的義務，主要表如今〔1〕發(fā)表了錯誤的審計意見，出具了不恰當?shù)膶徲媹蟾?；?〕沒有盡到“揭露會計報表中能夠存在艱苦舞弊錯報〞的審計職責；〔3〕沒有堅持應有的職業(yè)謹慎，即沒有遵守獨立審計準那么。綜上，結(jié)合審計失敗定義我們以為山東煙臺乾聚會計師事務所對東方電子的財務報表審計是審計失敗。2、注冊會計師執(zhí)業(yè)準那么遵照情況分析〔1〕分析性復核東方電子舞弊集中在主營業(yè)務收入這一科目。那么我們審視一下東方電子利潤表的相關科目能否存在應引起注冊會計師職業(yè)關注的地方。根據(jù)上海財經(jīng)大學吳芳的研討：首先，東方電子的主營業(yè)務收入中，電力自動化系統(tǒng)銷售占了大頭，2000年到達94.5%.而根據(jù)<2001年中國電力年鑒>，1998年以來我國農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造的投資有50億元左右，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年〔1998年至2000年〕的主營收入〔達27億元〕就占市場總額的近60%。表3.2東方電子歷年主營業(yè)務收入和毛利率1996年1997年1998年1999年2000年2001年主營業(yè)務收入（億元）1.372.374.508.5613.757.27毛利率（%）42.347.347.352.947.115.0目前我國鄉(xiāng)村電網(wǎng)自動化改造領域開展的企業(yè)已多達200多家，競爭非常猛烈，東方電子有這樣的市場占有率是決不能夠的。此外，東方電子的高利潤率在邏輯上也講不通。從賬面上看，東方電子主營業(yè)務利潤率不斷維持在47.1%～52.9%的程度，而1998年之后，即使利潤率較高的高壓電網(wǎng)自動化改造領域利潤率也不過10%到30%，而在利潤率較低的鄉(xiāng)村電網(wǎng)自動化改造領域，這個數(shù)字還不到10%.況且，東方電子低價接單在業(yè)界幾乎是眾所周知。例如，北京四方和東方電子在爭奪地市級電力調(diào)度市場的幾次交鋒中，東方電子幾乎都以北京四方報價60%左右的價錢拿走了定單。北京四方在地市級電網(wǎng)自動化改造領域的招標報價普通只能維持10%左右的利潤率，而東方電子比北京四方的報價還低40%，高利潤從何而來？固然，這樣周全的分析需求注冊會計師擁有很深的行業(yè)知識。但是注冊會計師理應具備多方面比較分析的才干，理應具備足夠的職業(yè)謹慎性。<獨立審計詳細準那么第11號——分析性復核>中特別注明：“注冊會計師在進展分析性復核時該當思索：〔一〕會計信息各構(gòu)成要素之間的關系；〔二〕會計信息和相關非會計信息之間的關系。注冊會計師在進展分析性復核時，可將所審計會計期間的會計信息與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進展比較。〞分析性復核在審計規(guī)模較大的公司時，具有指明艱苦錯報風險方向的作用，是非常重要的審計程序。乾聚會計師事務所經(jīng)過分析性復核卻沒有發(fā)現(xiàn)這樣明顯的疑慮，不能不說違反了這一準那么。從另外一個方面看，乾聚會計師事務所的審計人員沒有覺察到收入中的異常，出具了無保管意見的審計報告。那要么該審計人員不具備相應的勝任才干，要么缺乏足夠的職業(yè)謹慎性。無論怎樣都違反了<獨立審計根本準那么>下<中國注冊會計師職業(yè)品德根本準那么——專業(yè)勝任才干與技術規(guī)范>所要求的：“注冊會計師該當堅持和提高專業(yè)勝任才干，不得承辦不能勝任的業(yè)務。注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，該當堅持應有的職業(yè)謹慎。〞〔2〕函證東方電子主要是采用私刻客戶印章、粘貼復印等方法偽造銷售合同、虛開銷售發(fā)票，以將炒股收益洗成主營業(yè)務收人。函證由于可以驗證原始憑證的真實性，本來是發(fā)現(xiàn)這種虛擬收入的最正確手段。而在乾聚會計師事務所手中，函證這一重要的審計程序流于方式而沒有發(fā)揚應有的作用，成為最后發(fā)表錯誤審計意見的最重要緣由。乾聚會計師事務所曾經(jīng)接受過中央電視臺“證券時間〞欄目的一次采訪，那時它對媒體尚沒有太多戒心，而那次的回答成了目前該會計師事務所對外獨一的正式說法。有關東方電子的銷售合同是當時采訪的一個重要內(nèi)容。按慣例，會計師事務所應要求企業(yè)向其提供一切牽涉當期完成合同的原件，并進展核對。乾聚聲稱，它們曾選擇一些客戶進展函證〔接近200封〕，發(fā)函比例在70%以上，但回函情況不是很理想〔大約100封左右〕。而接下來注冊會計師能否實行了替代審計程序由于資料所限我們無從所知道?，F(xiàn)實上，乾聚會計師事務所進展詳細的函證程序也極不規(guī)范。按照獨立審計準那么的有關規(guī)定，審計人員應親身向銀行和第三方發(fā)詢證函，以驗證被審計單位財務情況的真實性。但在詳細操作過程中，該所擔任審計的有關人員卻把應親身進展的調(diào)查、詢證等任務交由東方電子去完成，對部分回函印章不規(guī)范以及回函是復印件、件等不正常情況亦未仔細審查。乾聚會計師事務所這樣所謂的“函證〞嚴重違反了<獨立審計詳細準那么第27號——函證>。該準那么中要求：“注冊會計師應在詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出。〞“假設被詢證者以、電子郵件等方式回函，注冊會計師該當直接接納，并要求被詢證者寄回詢證函原件。〞“注冊會計師未能收到回函時，該當思索對重要的賬戶余額或其他信息再次函證，或?qū)嵤┨娲鷮徲嫵绦颢@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。〞“假設有跡象闡明收回的詢證函不可靠，注冊會計師該當實施適當?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C明或消除疑慮。〞東方電子的后任審計師江平為山東煙臺乾聚會計師事務所的審計失敗找到的理由是：按照出臺的<獨立審計準那么>，要求對應收賬款的真?zhèn)芜M展函證，但對于曾經(jīng)執(zhí)行終了的合同，即合同簽署終了，并且款項曾經(jīng)收回，并沒有要求落實合同的真?zhèn)吻闆r。<獨立審計詳細準那么第27號——函證>中的相關規(guī)定表述為“注冊會計師該當對應收賬款進展函證，除非有充分證聽闡明應收賬款對會計報表不重要，或函證很能夠是無效的。〞也就是說，審計準那么以為對應收賬款余額函證是必需的，發(fā)生額的函證那么需求會計師按照職業(yè)判別執(zhí)行。而該后任審計師的了解那么是，審計準那么中沒有要求必需執(zhí)行的審計程序，注冊會計師沒有義務執(zhí)行，因此函證失效的主要緣由是準那么存在缺失?！?〕其他行為乾聚會計師事務所還違反了<獨立審計詳細準那么第8號——錯誤與舞弊>和<獨立審計詳細準那么第18號--違反法規(guī)行為>。準那么規(guī)定在編制和實施審計方案時，注冊會計師該當堅持應有的職業(yè)謹慎，充分關注能夠?qū)媹蟊懋a(chǎn)生艱苦影響的違反法規(guī)行為和導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。例如，關注上文提到的一些跡象：延續(xù)配股情況下堅持高股價的壓力，與同一支行資金往來過于密集，東方電子母公司子公司關聯(lián)方關系不清等。乾聚會計師事務所作為多年審計東方電子的資深機構(gòu)，理應發(fā)現(xiàn)更多的跡象并采取相應的措施，而在現(xiàn)實中卻不知對于這些現(xiàn)實有意還是無意的忽略了。山東煙臺乾聚會計師事務所至少違反了<職業(yè)品德根本準那么>和<獨立審計詳細準那么第27號——函證>、<獨立審計詳細準那么第11號——分析性復核>、<獨立審計詳細準那么第8號——錯誤與舞弊>、<獨立審計詳細準那么第18號--違反法規(guī)行為>，我們也可以合理的推測，任務中出現(xiàn)如此多的忽略，乾聚會計師事務所很能夠沒有遵守獨立審計根本準那么中的質(zhì)量控制根本準那么。因此，事務所執(zhí)業(yè)時未能遵照準那么的要求是審計失敗的最主要緣由。3、審計準那么分析準那么以及法規(guī)的缺陷，同樣有能夠呵斥審計失敗。我們可以看到，在1996年至2000年是準那么及法規(guī)的建立階段，其中存在著一些不盡如人意的地方在所難免?！?〕職業(yè)品德準那么舊準那么中僅有一號<職業(yè)品德根本準那么>，構(gòu)造簡單、內(nèi)容薄弱，很多地方都沒有一定的規(guī)那么指引，因此可以說方式上的意義大于本質(zhì)上的意義。而如今最新的<中國注冊會計師職業(yè)品德守那么>，包括了<中國注冊會計師職業(yè)品德守那么第1號——職業(yè)品德根本原那么>、<中國注冊會計師職業(yè)品德守那么第2號——職業(yè)品德概念框架>、<中國注冊會計師職業(yè)品德守那么第3號——提供專業(yè)效力的詳細要求>、<中國注冊會計師職業(yè)品德守那么第4號——審計和審閱業(yè)務對獨立性的要求>、<中國注冊會計師職業(yè)品德守那么第5號——其他鑒證業(yè)務對獨立性的要求>，建立了完好的職業(yè)品德準那么體系，使得注冊會計師可以在實踐任務中識別要挾，制定防備措施，執(zhí)行審計業(yè)務時堅持獨立性。新準那么對規(guī)范注冊會計師行為，引導注冊會計師高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)，無疑起到了重要的作用。舊的職業(yè)品德準那么與新的職業(yè)品德準那么，仿佛一塊磚之于一棟樓。因此，當年注冊會計師職業(yè)品德無論在本質(zhì)上還是方式上的缺失，準那么確實應該承當一定的責任?！?〕質(zhì)量控制根本準那么舊準那么中，同樣僅有一號<中國注冊會計師質(zhì)量控制根本準那么>，新準那么中，那么是<會計師事務所質(zhì)量控制準那么第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制>。雖然也只需一號，但新準那么添加了“對業(yè)務質(zhì)量承當?shù)闹更c責任〞這一條文，使得質(zhì)量控制更加遭到注重。添加了“人力資源〞這樣符合新經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)戰(zhàn)略的指引性條文。此外，新準那么的業(yè)務指點包含內(nèi)容更多，對現(xiàn)實任務指點性更強。雖然舊準那么從整體上看，沒有組建起一個完好的體系；從內(nèi)容上看，規(guī)定不夠詳細詳細，但是舊準那么依然特別強調(diào)了指點，監(jiān)視和復核這三項最為關鍵的任務，其小小的缺陷完全缺乏以成為審計失敗的借口?！?〕詳細審計準那么①函證。新準那么和舊準那么中對于函證的規(guī)定根本一樣。令人不測的是函證的定義不盡一樣，新準那么中定義為“指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的工程的信息，經(jīng)過直接來自第三方對有關信息和現(xiàn)存情況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程〞。舊準那么中那么定義為“是指注冊會計師為了印證影響會計報表認定的賬戶余額或其他信息，以被審計單位的名義向第三方發(fā)出詢證函，獲取和評價審計證據(jù)的過程〞。關鍵的區(qū)別在于新準那么強調(diào)了“直接來自第三方對有關信息和現(xiàn)存情況的聲明〞。這一改良明顯是為了防止審計人員把詢證函任務交由被審計單位執(zhí)行。舊準那么的定義“以被審計單位的名義向第三方發(fā)出詢證函〞是有能夠引起審計人員誤解的。②分析程序。新準那么將舊準那么中的“分析性復核〞改為了“分析程序〞，可以說防止了僅僅將分析程序作為復核手段的局限性誤解，但是新舊準那么的關鍵區(qū)別不在于此。由于風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷倪\用，分析程序的定位與作用顯得更加明確，在風險評價、本質(zhì)性程序、總體復核等步驟中，怎樣運用分析程序，分析程序在不同步驟中是怎樣的定位、理應發(fā)揚怎樣樣的作用等均在新準那么中都有了明確的答案。舊準那么缺乏科學的實際體系作為根底，缺乏著眼全局和前后銜接的思想，更像是一個就事論事的準那么。③舞弊。新準那么——<財務報表審計中對舞弊的思索>相比于舊準那么有了艱苦的提高，主要特點有：1.對舞弊做了詳盡的解釋，包括重新定義了舞弊的內(nèi)容，論述了舞弊產(chǎn)生的三要素論等，加深了注冊會計師對于舞弊這一景象方式上和本質(zhì)上的認識。2.提出審計的固有限制，在一定程度上維護了注冊會計師的利益。3.在風險導向?qū)徲嬆Ｐ拖?，如何詳細地評價舞弊風險，如何在不同認定層次應對舞弊風險，新準那么做出了明確的解釋。關于舞弊的舊準那么可以說只是方式上的框架，沒有詳細的、可操作的內(nèi)涵。④法律法規(guī)。新準那么中<財務報表審計中對法律法規(guī)的思索>同樣詳細化了舊準那么，同時也在某些條款上維護注冊會計師的利益。除此之外，舊準那么在違反法律法規(guī)的報告途徑以及處置方法上短少選擇，使得注冊會計師經(jīng)常難以化解面對的重重壓力和限制，從而損害審計的獨立性。從以上假設干準那么看，我們發(fā)現(xiàn)，基于風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷男聹誓敲聪鄬τ谂f準那么而言，邏輯性、系統(tǒng)性更強。審計任務成為一個系統(tǒng)性，牽一發(fā)而動全身的任務是與企業(yè)的運作情況是類似的，企業(yè)的任何一項業(yè)務活動都會在不同環(huán)節(jié)留下痕跡。因此，系統(tǒng)性審計才干最大程度的發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為，降低審計風險。假設將審計看作一個個相對獨立任務的集合，那么審計失敗的風險一定會加大，這是原有準那么體系的最大缺乏之處。另外，新舊準那么雖然均是原那么導向，但是相對新準那么，舊準那么略顯空調(diào)簡單，可操作性不強，有假設干準那么難以防止被詬病為方式上的空架子。四、建議和啟示在完成整個案例的研討之后，我們在慨嘆注冊會計師失職的同時，從以下六個方面提出一些建議：〔1〕完善資本市場，加強對高質(zhì)量信息的需求當時，我國的資本市場非常不完善并且不斷處于國有企業(yè)改革的進程之中，有許多問題同西方資本市場不同，需求我們本人尋求處理思緒。所以，在這一過程中，有的違法行為就會出現(xiàn)，有的企業(yè)提供的信息就不準確。那么，就需求完善政府控制和行業(yè)自律的雙重約束機制。既要經(jīng)過法律法規(guī)來約束注冊會計師的職業(yè)謹慎，又要經(jīng)過規(guī)定來保證會計信息質(zhì)量的程度。同時，要培育成熟的會計信息運用群體，加強其對信息質(zhì)量的敏感度。有了需求方的要求，在供求平衡這一經(jīng)濟規(guī)律的作用之下，會計信息的質(zhì)量也必將逐漸提高?！?〕完善上市公司治理機構(gòu)，從公司層面提高會計信息質(zhì)量根據(jù)我國現(xiàn)行法律法規(guī)，會計師事務所的聘用由董事會提出，經(jīng)股東大會同意。這一委托關系無疑就對高質(zhì)量的審計產(chǎn)生了要挾。東方電子是由一個國有企業(yè)改制而來，也同樣存在著許多國有企業(yè)的治理弊病。例如，一股獨大景象嚴重，管治構(gòu)造的不當導致注冊會計師審計關系嚴重失衡：運營者由被審計人變成了審計委托人，并決議著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項。這樣我國會計市場出現(xiàn)了委托者本人出錢委托中介機構(gòu)審計本人財務數(shù)據(jù)的怪景象，審計的獨立性根本得不到保證。上市公司決策權(quán)過多集中于控股股東，最易發(fā)生內(nèi)幕買賣、支配股市、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等問題?！?〕實行會計師事務所的合伙制在本案中，對東方電子實行審計的山東煙臺乾聚會計師事務所是一家有限責任公司，這無疑給注冊會計師提供了迷失誠信的“溫床〞，由于這樣做的違規(guī)本錢是有限的。造假能夠獲得的利益隨便超越有限的違規(guī)本錢。在東方電子一案中，乾聚事務所經(jīng)過延續(xù)四、五年為東方電子審計財務報告，僅審計費用就獲得240萬元。而乾聚會計師事務所違規(guī)的最高賠償額為30萬元。由于和絕大多數(shù)事務所一樣，乾聚選擇了“有限責任公司〞這種組織方式：注冊資本僅為30萬元。值得一提的是，國內(nèi)現(xiàn)行的有限責任制比有限合伙制更容易降低違規(guī)本錢，連簽字的注冊會