關于債務重組會計準則若干問題的思考

-關于債務重組會計準則若干問題的思考摘要隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭愈來愈激烈，企業(yè)的經(jīng)營風險也就愈來愈大，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善、或受外部各種不利因素的影響，導致盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損，形成債務困難的情況。解決債務困難的問題有兩種辦法：一是按照我國《公司法》和《破產(chǎn)法》規(guī)定，債權(quán)人有權(quán)在債務人不能償還到期債務時向法院申請債務人破產(chǎn)；二是債務雙方經(jīng)過協(xié)商選擇債務重組的辦法來解決債務糾紛問題。實踐證明，債務重組是一種有效解決債務糾紛的方法，它不僅可以盤活企業(yè)存量資產(chǎn)，解決企業(yè)信用問題，而且可緩解企業(yè)資金壓力，改善企業(yè)財務狀況。為規(guī)范我國的債務重組行為的會計處理，我國頒布了《企業(yè)會計準則——債務重組》，但是在實務操作中卻出現(xiàn)了諸多問題，如債務重組準則中采用賬面價值計價，會產(chǎn)生負面效應，債務重組會計核算存在困難，企業(yè)操縱利潤的空間擴大，對于債務重組的涉稅行為，準則中并未明確規(guī)定，財務困難的界定，本文對這些問題進行了研究探討，規(guī)范債務重組在實務中的運用。關鍵字：債務重組；會計準則；問題；思考AboutdebtrestructuringsomethinkingabouttheproblemsofaccountingstandardsAbstractWiththedevelopmentofmarketeconomy,betweenenterprise'sincreasinglyfiercecompetition,theoperatingriskofanenterpriseismoreandmorebig,somecompaniesmaybecauseofbadmanagement,orexternallyvariousunfavorablefactors,leadtoprofitabilitydeclinesorbusinesshappeningdeficit,formdebtdifficultsituations.Solvedifficultproblemshavedebttwomeasures:oneisaccordingtoourcountry"companylawandtheprovisionsofthebankruptcycode,Thecreditorsshallbeentitledindebtorcannotrepaydebtsthatareduetothecourtforthedebtorbankruptwhen;2itisdebtthroughnegotiationsbothsidesofchoicedebtrestructuringproblemsolutiontodebtdisputes.Practicehasproved,debtrestructuringisaneffectivemethodofsolvingdebtdisputes,Itnotonlycanrevitalizetheenterprisecapitalandtosolveproblems,andenterprisecreditenterprisefundscanrelievestressandimprovethecorporatefinancialsituation.Inordertoregulateourdebtrestructuringbehavioraccounting,Chinapromulgatedtheaccountingstandardsforenterprises-debtrestructuring",Butinpracticaloperationthereappearedinmanyproblems,suchasdebtrestructuringstandardsadoptedbookvalue,canproducenegativeeffectvaluation,Debtrestructuringaccountingdifficulties,enterpriseoperationprofitspaceexpands,fordebtrestructuringfordsthetaxcodeofbehavior,notmakecleararegulation,thedefinitionoffinancialdifficulties,thispaperdiscussedtheproblemsinstudy,regulatetheapplicationinpracticetoadebtrestructuringKeywords:

Debtrestructuringaccounting;standards;problems;thinking關于債務重組會計準則若干問題的思考一、債務重組的概述（一）債務重組產(chǎn)生的背景在市場經(jīng)濟競爭激烈的情況下，各種不確定因素經(jīng)常使得企業(yè)面臨經(jīng)營失敗，而經(jīng)營失敗的的直接后果之一就是償債困難。在此種情況下，債權(quán)人不得不在兩種權(quán)力之間進行選擇，要么依法盡可能收回債務，采取法律等手段，要求債務人破產(chǎn)，以求的債務的清償；另一種比較可行的做法是給債務人一定的讓步，增強其財務能力，助其重整事業(yè)。這樣就設的債權(quán)人及債務人為了共同的經(jīng)濟利益在某些債務問題上達成共識，以盡可能地求得雙贏。（二）債務重組的定義及方法從國際上制定債務重組準則的部分國家來看，對債務重組所下的定義不完全一致，但是這些定義總體來說反映了兩種思路，一種是廣義的債務重組，一種是狹義的債務重組。廣義的債務重組認為所有涉及修改債務條件的事項都視作債務重組。最能體現(xiàn)這種思想且最具有代表性的是澳大利亞。澳大利亞會計指南第11號將債務重組定義為：“為了改變或解除債務人對現(xiàn)存?zhèn)鶆盏呢熑蚊娌扇〉男袆?。其中不包括債務的消除和可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)”。狹義的債務重組認為只有債務人發(fā)生財務困難，且債權(quán)人對債務人作出讓步事項的才作為債務重組，最能體現(xiàn)這種思想的是美國，美國財務會計準則第15號公告的定義是：“債權(quán)人因債務人發(fā)生財務困難，基于經(jīng)濟上或法律上的原因?qū)鶆杖俗鞒龅钠綄嵅辉缚紤]的讓步事項”。在我國現(xiàn)行的會計準則中，債務重組是指債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同債務人修改債務條件的事項。從我國的會計實踐及會計準則中，我們可以將債務重組活動中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務分為兩大類。一類是，債權(quán)人對債務人“作出讓步”的債務重組和債權(quán)人“未作讓步”的債務重組。“作出讓步”是指：債權(quán)人直接或通過修改償還條件間接放棄部分債權(quán)，以換取債務人能夠及時或延期償還部分債務。但無論債權(quán)人是否作出讓步，企業(yè)均要遵循同樣的會計處理原則，也就是說，債務重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務重組，還包括債權(quán)人未做出讓步的債務處理。具體講，債務重組包括以下幾種具體方式1.以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債債務-屬于作出讓步的重組2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務3.債務轉(zhuǎn)為資本-即通常所說的債轉(zhuǎn)股4.修改其他債務條件（延期，延期加息延期減本金或減息）

5.混合重組等（三）我國債務重組修訂歷程為了規(guī)范債務重組會計核算和信息披露，1998年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則－債務重組》。該準則以公允價值作為入賬基準，債務重組的差額計入當期損益。然而實際工作中許多公司卻利用這種規(guī)定進行盈余管理，一些經(jīng)營困難的上市公司把債務重組視為保障，摘帽的法寶。為了填堵利潤操縱之路，2001年財政部頒布了修訂的《企業(yè)會計準則－債務重組》。債務人因債務重組產(chǎn)生的差額不再確認為債務重組收益，而是全部計入“資本公積”。雖然此次修訂的債務重組準則在一定程度上控制了企業(yè)通過債務重組來操縱賬面盈利數(shù)，但是修訂后的會計準則其實施過程中卻出現(xiàn)了一些新問題，而且沒有和國際慣例接軌，所以2006年出臺的會計準則對債務重組進行了重新修訂。（四）我國準則中關于債務重組方面與國際準則的比較我國的債務重組準則最早于1999年起在全國范圍內(nèi)施行。隨著全球經(jīng)濟的發(fā)展和我國市場經(jīng)濟的運行，財政部借鑒國際準則，對原有的準則進行了一次又一次的修訂。修訂后的準則在債務重組的定義、方式，債權(quán)人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化，極大地規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為，防止了企業(yè)借債務之機操縱利潤、粉飾會計表。目前，國際會計準則中沒有單獨的債務重組的具體準則，但在國際會計準則第39號——金融工具確認和計量中，對于金融資產(chǎn)和金融負債的終止確認有類似我國準則中債務重組的規(guī)定。第40號：現(xiàn)有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務工具，應當作為原金融負債的消除和一項新金融負債的確認進行核算。類似地，對現(xiàn)有金融負債或部分金融負債的條款的重大修改應作為原有的金融負債的消除和一項金融負債的確認進行核算。第41號：消除的或轉(zhuǎn)讓給另一方的金融負債的賬面金額和所支付比價之間的差額，包括轉(zhuǎn)讓的所有非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的所有負債，應當計入損益。這些規(guī)定與我國準則的規(guī)定是一致的。在國際會計準則中規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負債以公允價值計量且其變動計入損益，與準則采用公允價值的規(guī)定也是一致的。

總之，我國會計準則對債務重組的定義比國際準則的規(guī)定更具體，更具有操作性，但計量和確認基礎與國際準則是一致的，均采用了公允價值，并引入了現(xiàn)值的概念。我國的新會計準則既實現(xiàn)了與國際接軌，又具有中國特色。

二、債務重組準則存在的問題（一）債務重組準則中公允價值在實際應用中存在問題1.公允價值的可靠性不太高對于公允價值的認定，一般有三種方式：第一，存在市場（活躍的）交易的情況下，交易價格即為公允價值；在不存在實際交易事項的情況下，應該尋找市場上同類（相類似）交易的價格作為公允價值的計量基礎；第三，如果某項資產(chǎn)或者負債沒有由市場直接決定的可觀察到的價值，卻有合約規(guī)定的或可以預期未來現(xiàn)金流量加以估計，就可以運用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。盡管公允價值增強了會計信息的相關性，但另一方面會計信息的可靠性卻受到質(zhì)疑。信息質(zhì)量可靠性不足的問題源于市場信息的多元化，估計方法的復雜性以及判斷估計的人為性。在我國，改革開放三十多年來，市場經(jīng)濟體制雖初步形成，但是在很多方面仍有不完善之處，由于我國市場機制的不健全和市場的不成熟，各類要素市場運作不夠正規(guī)，市場規(guī)模小且相對分散，不具備或缺少公允價值賴以存在的公平，公正的市場環(huán)境。而公允價值是市場的產(chǎn)物，它的準確度取決于市場化程度的高低，而且市場環(huán)境是復雜多變的，在目前市場機制不健全的情況下，市價很難說是否能代表古樸的交易價格。另外，由于市場法規(guī)尚不健全，其市價的公允，合理性也值得懷疑，這些都是導致其計量不準確，可靠性不高。2.公允價值的可操作性較差公允價值表現(xiàn)形式較多，在實務中如何選擇使用，如何觀察同樣或類似資產(chǎn)和負債的市價，當沒有可觀察市價的時候，如何采用估值技術(shù)，這些都是公允價值計量在實際應用中的可操作性問題，具體面臨以下困難：第一，存在活躍市場的資產(chǎn)或負債的公允價值信息獲取渠道是否暢通？獲取成本是否適中？獲取信息是否及時？當前，企業(yè)主要通過經(jīng)記商，行業(yè)協(xié)會，定價服務機構(gòu)等獲得活躍市場中非貨幣性資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)如何建立與這些部門的聯(lián)系，這些部門如何強化他們的服務功能，另外這些部門所發(fā)布的公允價值信息是否滯后，這些因為一個不具及時性的公允價值很難具有相關性。第二，采用估值技術(shù)時，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中各種估計參數(shù)的取得具有一定的彈性，如果變量的選擇不合理將導致結(jié)果的不公允，不可比。在觀察市場價格時，怎樣結(jié)合資產(chǎn)或負債的特征，考慮是否具有有序交易，市場參與者是否信息對稱或者自愿，市場參加者是否是關聯(lián)方等，在計算現(xiàn)值時，如何對未來現(xiàn)金流量的時間和金額進行估計，如何考慮貨幣時間價值及其他難以識別的因素等。所有這些都需要財務人員的職業(yè)判斷和估計。第三，如何在制度安排上建立會計界與資產(chǎn)評估界的聯(lián)動機制也面臨障礙。所有這些問題都在一定程度上制約公用價值的可操作性。3.公司治理結(jié)構(gòu)存在問題，容易導致利潤操縱目前我國公司治理結(jié)構(gòu)還不完善，上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當高，關聯(lián)方交易大量存在，公允價值成了關聯(lián)方和上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告，偽造盈利的法寶。同時，在我國公司治理結(jié)構(gòu)中，財務經(jīng)理接收董事會指令，按董事會決議工作，在關聯(lián)交易，非貨幣交易，債務重組中，董事會為了實現(xiàn)自身利益最大化利用公允價值進行從縱利潤，要求會計人員按照自己的命令和意圖行事。內(nèi)部審計人員在虛假會計信息治理和監(jiān)管上發(fā)揮的作用有限，內(nèi)部控制形同虛設，這就可能更加助長了企業(yè)的利潤操縱行為。以我國上市公司為例：4.會計人員的專業(yè)素質(zhì)有待提高會計人員專業(yè)素質(zhì)對會計準則的正確實施影響很大，它在一定程度上制約會計信息質(zhì)量的提高和會計準則中會計方法的運用。就公允價值而言，采用現(xiàn)行市場價值要求會計人員能夠及時收集和應用商品的市價，采用估價技術(shù)，熟悉理財學方面的知識，經(jīng)過綜合分析，判斷，才能熟悉地操作。同時，會計人員還應具備計算機方面的技能，以擺脫復雜的計算，減少人工計算的失誤，提高精確度?？陀^地講，目前我國會計人員的會計理論以及從和素質(zhì)普遍偏低，會計人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗比較缺乏，這在一定程度上制約公允價值在我國的運用。5.資產(chǎn)評估的流程尚不規(guī)范，資產(chǎn)評估隊伍的建設有待加強如果既不能在活躍市場上，也不能運用模型法確定公允價值，那么專業(yè)的資產(chǎn)評估機構(gòu)將成為企業(yè)取得或者負債公允價值的又一重要選擇。但目前很多專業(yè)的評估機構(gòu)不安業(yè)務操作規(guī)程執(zhí)業(yè)，影響了評估的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，難以取得可觀，公正的公允價值。另一方面，評估師執(zhí)業(yè)時的自我意識和專業(yè)水平的高低也是影響公允價值的一個原因。公允價值是評估人員根據(jù)被評估資產(chǎn)自身的條件及其所面臨的市場條件，對被評估資產(chǎn)客觀交換價值的合理估計值。也就是說，在評估過程中評估人員的作用是不可替代的，評估人員素質(zhì)的高低直接影響公允價值的公允性。而目前我國資產(chǎn)評估人員的素質(zhì)卻普遍不高，資產(chǎn)評估隊伍的建設有待進一步加強。（二）債務重組會計核算存在困難1.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，對解決企業(yè)間債務的拖欠問題雖然發(fā)揮了一定的積極作用，但這種“以物抵債”的方式，對債務人而言，在一定程度上無疑是“飲鴆止渴”，使企業(yè)經(jīng)營資金短缺，愈加陷入困境：對債權(quán)人而言，難以確認抵債資產(chǎn)的價值，加長了貨幣的回籠期，使企業(yè)蒙受損失。2.債務轉(zhuǎn)為資本的債務重組方式雖具有其獨特的優(yōu)勢，它可以使債務人在不動用其生產(chǎn)經(jīng)營資金的情況下，減輕債務壓力，債權(quán)人可加強鞏固與債務人企業(yè)的合作關系，有利于開拓多元化經(jīng)營格局，拓寬投資渠道，分享債務方企業(yè)的未來收益。但這種方式會使債權(quán)人企業(yè)的流動資金被大量占用，給企業(yè)正常經(jīng)營活動帶來不利影響；另外，債權(quán)人企業(yè)未來收益的高低具有很大的不確定性和風險性，會計難以確認和計量。（三）對于債務重組的涉稅行為，準則中并未明確規(guī)定如具有盈利的債權(quán)人企業(yè)，與作為關聯(lián)企業(yè)的債務人進行債務重組時，債權(quán)人的重組損失減少了利潤總額，少交了所得稅;而債務人把重組收益計人了資本公積，并未增加企業(yè)利潤和所得稅，卻增大了企業(yè)資本。因此，關聯(lián)企業(yè)之間完全可能根據(jù)避稅需要，隨意相互重組，從而使關聯(lián)企業(yè)既增大資本又少交了所得稅。（四）我國上市公司利用債務重組進行不正當?shù)挠喙芾?007年滬市公司年報顯示，108家上市公司通過債務重組獲得了收益，平均收益為6464萬元，其中有20家公司若扣除債務重組收益，則立即由盈利變成虧損。按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組準則強調(diào)了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實質(zhì)內(nèi)容，從而排除了債務人不處于財務困難條件下的債務重組、處于清算或改組時的債務重組，以及雖然修改了債務條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務重組事項。債務重組準則縮小了債務重組的范圍，一定程度上有利于縮小上市公司利用債務重組操縱利潤的空間。然而上市公司仍可以通過以下手段進行不正當?shù)挠喙芾怼?.利用作為債權(quán)人的關聯(lián)方進行盈余管理不少上市公司的債權(quán)人是其大股東，大股東出于盈余管理的需要，豁免上市公司的債務。上市公司一旦獲得債務豁免，將債務重組利得計入營業(yè)外收入，就可以達到提升業(yè)績的目的。2.利用債務重組損益的確認方法進行盈余管理新債務重組準則將因債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債所形成的債務重組收益計入營業(yè)外收入。對于作為債務人的上市公司而言，這無疑成為不正當盈余管理的“擋箭牌”。一旦債權(quán)人作出讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期利潤，這將極大提高上市公司的每股收益。3.利用公允價值的計量屬性進行盈余管理在我國多數(shù)非現(xiàn)金資產(chǎn)沒有活躍市場的情況下，一般是聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)通過評估的方式確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。這就為上市公司進行不正當盈余管理提供了操作手段。通過評估，上市公司可以人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，從而提高上市公司的每股收益，進而改變上市公司的經(jīng)營成果。4.利用債務重組準則的其他條款進行盈余管理比如以修改其他債務條件進行的債務重組，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項準則中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債；重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值（即重組后債務的公允價值）和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。這一條款的規(guī)定也為上市公司利用債務重組操縱利潤留下了一定的空間。（五）財務困難的界定債務人發(fā)生財務困難，是債務重組的前提條件。但如何界定財務困難，準則中并未明示。財務困難是通過具體財務指標來定義，還是對企業(yè)整體財務狀況進行界定?財務困難是企業(yè)長期面臨的困境，還是企業(yè)由于成長過快而導致的短期資金拮據(jù)?這給實際操作帶來了許多潛在的問題。三、完善債務重組會計準則問題的建議（一）完善公允價值應用的對策1.完善公允價值應用的市場條件公允價值得以運用的前提條件就是存在統(tǒng)一而又充分競爭的活躍市場?；钴S市場的存在需要成熟的市場經(jīng)濟。因此加強市場經(jīng)濟建設是以較低成本獲得可靠的公允價值的前提條件，雖然公允價值并一定等于市場價格，但是市場價格畢竟是最客觀的，最簡單的公允價值來源。所以當前應該加快市場經(jīng)濟的發(fā)展，努力培育各級市場，促進完善的生產(chǎn)資料市場，資本市場和商品市場的建立，才能更好的確定商品成本和市價，從而獲得商品的公允價值的信息。還要打破行業(yè)壟斷，降低金融，電信，能源，電力等行業(yè)的準入條件，讓各種經(jīng)濟參與壟斷行業(yè)的競爭。進一步完善債券，票據(jù)，外匯，黃金，期貨市場，建立和完善市場信息數(shù)據(jù)網(wǎng)路和數(shù)據(jù)庫，，讓信息公開化，實時化。規(guī)范和制約政府行為，減產(chǎn)政府對價格的管制，使企業(yè)真正自主，保證市場交易主體能夠按市場的公允價格交易，從而使公允價值的取得更客觀，更直接，更經(jīng)濟。2.建立公允價值計量準則及其框架體系目前我國涉及公允價值的相關準則較為普遍，但是分布比較零散，缺乏系統(tǒng)指導公允價值理論和實務的公允價值準則和框架體系，這將極大地阻礙公允價值的應用與發(fā)展。因此實現(xiàn)公允價值會計的重要舉措就是建立一個具有可操作性的公允價值計量準則及其框架體系，這個指導框架應包含對計量目標的明確所闡述，對公允價值所包含的經(jīng)濟要素的界定，對利用現(xiàn)值估計公允價值的技術(shù)方法的描述及利用現(xiàn)值估計公允價值在財務報告相關信息中披露的規(guī)定等，從而確保公允價值計量屬性的全面推廣應用。借鑒國際上的成熟經(jīng)驗，結(jié)合我國實際情況，盡快制定相關的公允價值計量指南，提高公允價值的實際操作水平。3.完善我國公司治理結(jié)構(gòu)公允價值是否真正公允，必須加快完善我國公司治理結(jié)構(gòu)，解決認為操縱問題。首先，改變特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)，減少國有股和法人股所占的比重。實行國有股減持，增強大股東之間的制衡，阻斷單一股東對公司的控制；建立能真正代表所有股東利益，獨立于大股東和管理層并對其實行有效制衡的董事會，如實行董事，經(jīng)理職務等不兼容制度，杜絕董事和經(jīng)理交叉任職；董事會中必須引入相當比例的獨立董事等。其次，大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場。改變董事，經(jīng)理主要由行政渠道產(chǎn)生的現(xiàn)狀，完善職業(yè)經(jīng)理人才市場，通過市場手段和市場競爭方式來選拔和聘任公司管理者；實行董事，經(jīng)理期股激勵計劃，是董事，經(jīng)理的個人利益與公司的長遠價值同比增長，使公司的會計政策選擇與股東利益一致。最后，建立完善公司公司風險管理體系。國家要制定與之相關的風險管理政策和程序。以保證企業(yè)使用公允價值時，能夠?qū)崿F(xiàn)與其風險管理框架以及企業(yè)整體風險承受力相一致的風險管理目標，保持有關使用公允價值估價方法及政策規(guī)定在企業(yè)中的一致性；定期提供信息，反映企業(yè)使用公允價值方法的情況及其對企業(yè)財務狀況和盈利能力的影響等。4.加強職業(yè)道德教育，提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)公允價值是人們計量經(jīng)濟業(yè)務的手段，其再應用過程中需要大量的職業(yè)判斷，因此需要加大教育投入，轉(zhuǎn)變會計人員的計量觀念，是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需要。首先，會計人員要加強職業(yè)道德建設，強化法制教育，保持職業(yè)良知，牢固樹立實事求真的職業(yè)操守，使會計人員能夠誠信，嫻熟，合理的使用公允價值模式進行估計，從主觀上消除操作利潤的意識。其次，要加強業(yè)務培訓，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認，計量，報告作出復雜判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差，最后還要加大對有關違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度。5.規(guī)范資產(chǎn)評估流程，加強資產(chǎn)評估的建設公允價值的完善離不開資產(chǎn)評估業(yè)的發(fā)展，首先要強化對資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)管。一方面應當提高部門和人員的監(jiān)管水平，建立互動機制，發(fā)揮監(jiān)管合力，從技術(shù)上防范資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作，并提高對資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作的識別能力。另一方面應當發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，積極提倡，鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。此外，成立專門負責對注冊資產(chǎn)評估師監(jiān)督和處罰機構(gòu)，財政上要確保其資產(chǎn)的充足到位和合理使用。其次要加強繼續(xù)教育，不斷提高注冊評估師的素質(zhì)。加快建立資產(chǎn)評估繼續(xù)教育相關規(guī)范，在法規(guī)方面保證資產(chǎn)評估師得繼續(xù)教育質(zhì)量，加強資產(chǎn)評估師的職業(yè)道德教育，從思想上保證資產(chǎn)評估的公允性。最后要改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境。充分發(fā)揮資產(chǎn)評估協(xié)會的作用，促使政府完善立法，改革評估執(zhí)業(yè)環(huán)境，似的失信者遭受的損失大于守信的成本，形成“一處失信，處處受限”的職業(yè)環(huán)境，將誠信建設在評估行業(yè)持續(xù)不斷地開展下去。（二）根據(jù)不同的債務重組方式采用比較合理的會計核算方法1.債務重組伴隨非貨幣性交易的事項(包括以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務和債務轉(zhuǎn)為資本)，其會計處理存在兩種觀點:第一，認為債務重組和資產(chǎn)置換是“一項任務”和“一個整體”，是債權(quán)人免除若干債務的條件，二者不可分割，應當按照債務重組會計準則進行會計處理;第二，認為是“兩項任務”，債務重組后債務仍需償還，而資產(chǎn)置換是另一項業(yè)務，屬于非貨幣性交易，應當按照非貨幣性交易具體準則進行會計核算。我認為，本著實質(zhì)重于形式的會計原則，在實際操作中將其分為兩項業(yè)務處理較妥當。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，其實質(zhì)是債務人將其非現(xiàn)金資產(chǎn)銷售(轉(zhuǎn)讓)，收回現(xiàn)金后再償還債務，因此這部分收益應屬于經(jīng)營性損益，但這部分損益是通過債務重組的方式來實現(xiàn)的，若將其一次性計人當期損益，可能會以稅金、分利等方式流出企業(yè);若將其全部計人資本公積，也不符合經(jīng)濟業(yè)務的特征，我認為，應將這部分損益計人“遞延損益”，并分期轉(zhuǎn)人以后各期。對于債務轉(zhuǎn)人資本，它屬于資本交易，按照國際慣例，資本交易應直筆者認為，本著實質(zhì)重于形式的會計原則，在實際操作中將其分為兩項業(yè)務處理較妥當。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，其實質(zhì)是債務人將其非現(xiàn)金資產(chǎn)銷售(轉(zhuǎn)讓)，收回現(xiàn)金后再償還債務，因此這部分收益應屬于經(jīng)營性損益，但這部分損益是通過債務重組的方式來實現(xiàn)的，若將其一次性計人當期損益，可能會以稅金、分利等方式流出企業(yè);若將其全部計人資本公積，也不符合經(jīng)濟業(yè)務的特征，筆者認為，應將這部分損益計人“遞延損益”，并分期轉(zhuǎn)人以后各期。對于債務轉(zhuǎn)人資本，它屬于資本交易，按照國際慣例，資本交易應直接調(diào)整所有者權(quán)益，不應在利潤表中列示。2.在修改債務條件的債務重組方式中，“將來應付金額”不應包含債務重組日至債務重組清償日應支付的利息。因此，修改債務條件，意味著雙方變更了原來的合同關系，確定了新的債權(quán)債務關系，未來利息是在新合同續(xù)存期內(nèi)債務人的預計支出或債權(quán)人的預計收益。實務中，企業(yè)的利息收支，一般根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則已計入相應的會計期間，未來利息支出計入重組日新債務的賬面價值中，不符合利息費用核算慣例，同時也減少了重組收益，且以后支付時直接沖減債務的賬面價值而不增加財務費用，這樣不能直真正地反映債務人的籌資成本。因此，如果把未來利息計入“將來應付金額”，一方面會使債務人少計債務重組所得的利益；另一方面也使其報表無法真實地反映因債務人自重組日至債務清償日占用此部分資金應發(fā)生的財務費用。（三）加強債務重組中的稅收管理對于債務重組的涉稅行為，準則中并未明確規(guī)定。如具有盈利的債權(quán)人企業(yè)，與作為關聯(lián)企業(yè)的債務人進行債務重組時，債權(quán)人的重組損失減少了利潤總額，少交了所得稅；而債務人把重組收益計入了資本公積，并未增加企業(yè)利潤和所得稅，卻增大了企業(yè)資本。因此，關聯(lián)企業(yè)之間完全可能根據(jù)避稅需要，隨意相互重組，從而使關聯(lián)企業(yè)既增大資本又少了交所得稅，對此，提出以下建議：1.對債權(quán)人的債務重組損失在稅前不得抵扣計入應納稅所得額，以防止債權(quán)人利用債務重組轉(zhuǎn)移稅前利潤，逃避所得稅；對債務人的重組收益交納所得稅。這樣，可以防止國家稅收的流失。2.各級稅務部門應認識到債務重組行為對實現(xiàn)經(jīng)濟增長與稅收增長具有促進作用，對企業(yè)合理的債務重組應給予積極支持，同時遏制一些企業(yè)尤其是關聯(lián)企業(yè)之間以避稅為目的的隨意重組行為。3.加快《債務重組會計準則》規(guī)定與稅法政策的協(xié)調(diào)性，使債務重組行為有法可依。在保護債權(quán)人，債務人合法利益的同時，進一步規(guī)范重組行為，并提高納稅意識。（四）對上市公司債務重組中出現(xiàn)的問題的建議

上市公司存在著利用債務重組進行不正當盈余管理的動機及行為。對于上市公司債務重組中出現(xiàn)的問題，提出幾點建議：

1.加大新會計準則實施情況的監(jiān)管力度，嚴禁上市公司利用關聯(lián)方關系進行債務重組操縱利潤，國際趨同不應成為借口，應盡快出臺債務重組準則的解釋公告，盡快出臺規(guī)范“公允價值”的準則或解釋公告，繼續(xù)開展會計準則培訓工作，著力提高會計估計水平和職業(yè)判斷能力2.加強對公司上市后的監(jiān)管，進一步規(guī)范會計信息的披露。

3.建立上市公司的退出機制。對于那些嚴重虧損、資不抵債，全部或部分停止經(jīng)營業(yè)務，以至失去持續(xù)經(jīng)營能力的上市公司，宣布其退市。

另外，由于我國會計準則是由財政部單獨制定的。財政部只是國有企業(yè)的主管部門，不具有充分的代表性。即使財政部認識到債務重組必須要滿足各利益相關者的需求，但是由于所處的環(huán)境不同以及價值觀不同，必然使得財政部制訂的準則不能最大限度的適應市場的需要。因此建議設立一個類似美國“財務會計準則咨詢委員會”的機構(gòu)，吸收來自商界、學術(shù)界、金融界、政府的代表。加大會計準則制定過程中有關意見的收集，而且在整個過程中要重視意見反饋，通過各方面的努力健全我國的會計準則。4.調(diào)整上市公司會計監(jiān)管政策

目前，我國對證券市場中上市公司的增發(fā)、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)債等行為均有會計監(jiān)管要求，其中凈資產(chǎn)收益率是確定上市公司新股發(fā)行資格的唯一核心指標。因此，上