高級財務(wù)會計課件

債務(wù)重組第1節(jié)

概述第2節(jié)

債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)的終止確認第3節(jié)債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理第4節(jié)債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的會計處理第5節(jié)修改其他條款的會計處理第6節(jié)債務(wù)人以組合方式清償債務(wù)的會計處理第7節(jié)資訊披露1一、

債務(wù)重組的界定債務(wù)重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。新修訂的債務(wù)重組準則中，不再強調(diào)債務(wù)重組是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的背景下進行，也不強調(diào)債權(quán)人需做出讓步。也就是說，無論何種原因?qū)е聜鶆?wù)人未按原定條件償還債務(wù)，也無論債權(quán)人是否同意債務(wù)人以低於債務(wù)的金額償還債務(wù)，只要債權(quán)人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達成了協(xié)議，就符合債務(wù)重組的定義，屬於該準則規(guī)範的範圍。2第1節(jié)

概述二、

債務(wù)重組的方式（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。（三）修改其他條款：如降低利率、免除利息、減少本金，延期支付等（四）上述三種方式的組合3第2節(jié)債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)的終止確認對於以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的債務(wù)重組，由於債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利也同時終止，債權(quán)人一般可以終止確認該債權(quán)。同樣地，由於債務(wù)人通過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)，債務(wù)人一般可以終止確認該債務(wù)。4一、以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具對於債權(quán)人，合同修改前後的交易對手方?jīng)]有發(fā)生改變，合同涉及的本金、利息等現(xiàn)金流量很難在本息之間及債務(wù)重組前後做出明確分割，即很難單獨識別合同的特定可辨認現(xiàn)金流量。因此通常情況下，應(yīng)當終止確認原債權(quán)，並按照修改後的條款或新協(xié)議確認新金融資產(chǎn)。對於債務(wù)人，如果對債務(wù)或部分債務(wù)的合同條款做出“實質(zhì)性修改”形成重組債務(wù)，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議，以承擔“實質(zhì)上不同”的重組債務(wù)方式替換債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當終止確認原債務(wù)，同時按照修改後的條款確認一項新金融負債。5二、修改其他條款對於債權(quán)人，通常情況下應(yīng)當整體考慮是否終止確認全部債權(quán)。由於組合方式涉及多種債務(wù)重組方式，一般可以認為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改，從而終止確認全部債權(quán)，並按照修改後的條款確認新金融資產(chǎn)。對於債務(wù)人，組合中以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的債務(wù)重組，如果債務(wù)人清償該部分債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)已經(jīng)解除，應(yīng)當終止確認該部分債務(wù)。組合中以修改其他條款方式進行的債務(wù)重組，需要根據(jù)具體情況，判斷對應(yīng)的部分債務(wù)是否滿足終止確認條件。6三、組合方式第3節(jié)

債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理（一）債權(quán)人的會計處理債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項或多項金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的初始確認應(yīng)當以公允價值計量，金融資產(chǎn)確認金額與債權(quán)終止確認日帳面價值之間的差額記入“投資收益”科目。7一、債務(wù)人以金融資產(chǎn)抵債的會計處理（二）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的帳面價值與償債金融資產(chǎn)帳面價值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計提減值準備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。對於以分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務(wù)工具投資”清償債務(wù)的，之前計入“其他綜合收益”的累計利得或損失應(yīng)當從“其他綜合收益”中轉(zhuǎn)出，記入“盈餘公積”“利潤分配——未分配利潤”等科目。8案例2-1八一鋼鐵（證券代碼：600581）2017年8月26日發(fā)佈債務(wù)重組公告，稱為了優(yōu)化企業(yè)債務(wù)結(jié)構(gòu)，提高資金使用效率，對應(yīng)付款項開展清理工作，就相關(guān)債務(wù)與非關(guān)聯(lián)債權(quán)人簽署債務(wù)重組協(xié)議，債權(quán)人主動提出放棄貨款的20%債權(quán)，剩餘80%欠款由八一鋼鐵以商業(yè)承兌匯票一次支付，債權(quán)人收到貨款後，雙方涉及合同明細的債權(quán)債務(wù)結(jié)清，再無其他經(jīng)濟糾紛。本次八一鋼鐵重組債務(wù)情況如下表：9案例2-2南華生物醫(yī)藥股份有限公司（股票代碼：000504，簡稱南華生物）於2016年12月5日發(fā)佈債務(wù)重組公告，公司擬與北京賽迪新宇投資顧問有限公司（簡稱賽迪新宇）、北京賽迪新知文化傳播有限公司（簡稱賽迪新知）以及北京載德科技有限公司（簡稱載德科技）進行債務(wù)重組，債務(wù)重組涉及公司債務(wù)金額共計27952177.82元。其中，賽迪新宇對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計10670380.02元，賽迪新知對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計5712847.88元，載德科技對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計11568949.92元。1011賽迪新宇同意豁免南華生物所負債務(wù)4100000元，賽迪新知同意豁免2800000元，載德科技同意豁免4650000元，未豁免部分由南華生物以現(xiàn)金償還。根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議，經(jīng)各方確認，本次債務(wù)重組完成後，賽迪新宇、賽迪新知、載德科技與南華生物之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)係歸於消滅，賽迪新宇、賽迪新知、載德科技與南華生物不存在其他任何債權(quán)債務(wù)關(guān)係。要求：假定賽迪新宇對該項債權(quán)已計提壞賬準備2000000元，賽迪新知對該項債權(quán)已計提壞賬準備2800000元，載德科技對該項債權(quán)已計提壞賬準備5000000元，請對以上債務(wù)重組案例進行分析，並分別基於債務(wù)人南華生物和債權(quán)人賽迪新宇、賽迪新知和載德科技這四個會計主體編制會計分錄。二、債務(wù)人以非金融資產(chǎn)抵債的會計處理（一）債權(quán)人的會計處理12債權(quán)人初始確認受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，受讓資產(chǎn)的入賬價值為放棄的債權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費之和。相關(guān)稅費包括為使資產(chǎn)達到當前位置或可使用狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬於該資產(chǎn)的稅金（增值稅除外）、運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務(wù)費、保險費等。債權(quán)人放棄的債權(quán)的公允價值與帳面價值之間的差額記入“投資收益”。思考：準則關(guān)於債權(quán)人對受讓非金融資產(chǎn)入賬成本的規(guī)定，背後的邏輯是什麼？這一規(guī)定是否合理，有沒有使資產(chǎn)的價值得到如實反映呢？案例2-3截至2016年12月14日，山東祥通公司欠江蘇法爾勝股份有限公司（股票代碼：000890，簡稱法爾勝公司）往來貨款7659726.58元未予歸還，經(jīng)雙方協(xié)商進行債務(wù)重組，法爾勝公司同意由山東祥通公司的控股子公司濟寧市大魯藝文化傳媒有限公司將其持有的位於濟寧市的三處房產(chǎn)用於抵償所欠往來貨款。根據(jù)法爾勝公司聘請的資產(chǎn)評估公司的評估結(jié)果，三處房產(chǎn)的評估價值為6002000元。法爾勝公司已對該應(yīng)收賬款計提壞賬準備365781.38元。假定該債權(quán)（應(yīng)收賬款）在債務(wù)重組日的公允價值經(jīng)評估為7000000元。1314由於債務(wù)重組協(xié)議公告中未公佈評估費用，這裏假定資產(chǎn)評估費用為22000元,法爾勝公司已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。假定法爾勝公司將該房產(chǎn)按持有意圖劃分為投資性房地產(chǎn)；收到的抵債房產(chǎn)的增值稅進項稅額可以抵扣，抵債房產(chǎn)適用的增值稅稅率為11%，法爾勝公司未另行支付增值稅給山東祥通公司。該項債務(wù)重組議案已於2016年12月14日經(jīng)董事會和監(jiān)事會審議通過，獨立董事對該項交易發(fā)表了獨立意見。根據(jù)《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》的規(guī)定，本次債務(wù)重組構(gòu)成應(yīng)披露的交易，但不構(gòu)成《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》規(guī)定的重大資產(chǎn)重組。資產(chǎn)重組協(xié)議經(jīng)公司董事會審議通過後生效，無需提交股東大會審議批準。要求:假定你是法爾勝公司的會計，請對以上債務(wù)重組事項進行分析，並編制會計分錄。15（二）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人以單項或多項非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務(wù)的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)帳面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)帳面價值之間的差額記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計提減值準備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

16案例2-4寰球公司2019年欠天宇有限責(zé)任公司（簡稱天宇公司）購貨款價稅合計100000元。寰球公司因經(jīng)營管理不善發(fā)生財務(wù)困難，不能償還到期貨款，雙方協(xié)議進行債務(wù)重組，天宇公司同意寰球公司以其生產(chǎn)的一批羊毛衫抵債，該批羊毛衫市場價值為80000元，成本為60000元。寰球公司和天宇公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。天宇公司已對該應(yīng)收款項計提壞賬準備18000元。17寰球公司承擔將抵債資產(chǎn)羊毛衫運往天宇公司的運費和保險費共計2000元，天宇公司已將該批羊毛衫驗收入庫。寰球公司和天宇公司各自承擔增值稅銷項稅。天宇公司對寰球公司的應(yīng)收賬款在債務(wù)重組日的公允價值為90000元。要求：請分別編制天宇公司和寰球公司關(guān)於此項債務(wù)重組的會計分錄。18第4節(jié)

債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具一、債權(quán)人的會計處理債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具,也即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下,債權(quán)人應(yīng)將放棄的債權(quán)的公允價值加上相關(guān)稅費（增值稅除外）作為長期股權(quán)投資的入賬成本。重組債權(quán)公允價值與帳面價值的差額記入“投資收益”。債權(quán)人已對債權(quán)計提“壞賬準備”的,應(yīng)當將“壞賬準備”沖銷。19二、債務(wù)人的會計處理債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的,債務(wù)人初始確認權(quán)益工具時，應(yīng)當按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照所清償債務(wù)的公允價值計量。所清償債務(wù)帳面價值與權(quán)益工具確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費等，應(yīng)當依次沖減資本公積——資本（股本）溢價、盈餘公積和未分配利潤。20案例2-5大唐電信（證券代碼：600198）2019年4月18日發(fā)佈債務(wù)重組公告，與其全資子公司西安大唐進行債務(wù)重組。大唐電信對西安大唐非經(jīng)營性債權(quán)（債權(quán)均為西安大唐電信有限公司因自有資金不足向大唐電信科技股份有限公司的借款）合計為717449335.34元，擬採用債務(wù)豁免和債轉(zhuǎn)股的方式進行債務(wù)重組。在豁免西安大唐債務(wù)256794659.94元後，對西安大唐460654675.40元債權(quán)實施債轉(zhuǎn)股，債權(quán)按1：1轉(zhuǎn)為西安大唐股權(quán)，進入註冊資本金額460654675.40元。2122假定債權(quán)的公允價值為豁免後債權(quán)餘額460654675.40元，大唐電信未對該債權(quán)計提壞賬準備。資料顯示，西安大唐對該非經(jīng)營性債務(wù)記入“長期應(yīng)付款”科目。要求:(1)作為大唐電信的會計人員,請對上述債務(wù)重組案例進行分析,並編制會計分錄。(2)作為西安大唐的會計人員,請對上述債務(wù)重組案例進行分析,並編制會計分錄。第5節(jié)

修改其他條款的會計處理23一、債權(quán)人的會計處理債務(wù)重組採用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認，債權(quán)人應(yīng)當按照修改後的條款以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)（應(yīng)收賬款、長期應(yīng)收款等），新金融資產(chǎn)的確認金額與債權(quán)終止確認日帳面價值的差額，記入“投資收益”科目。24如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認，債權(quán)人應(yīng)當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤餘成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行後續(xù)計量。對於以攤餘成本計量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債權(quán)的帳面餘額，並將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權(quán)的帳面餘額，應(yīng)當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。25對於修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債權(quán)人應(yīng)當調(diào)整修改後的重組債權(quán)的帳面價值，並在修改後重組債權(quán)的剩餘期限內(nèi)攤銷。26二、債務(wù)人的會計處理債務(wù)重組採用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認，債務(wù)人應(yīng)當按照公允價值計量重組債務(wù)，終止確認的債務(wù)帳面價值與重組債務(wù)確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。2728如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認，對於未終止確認的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤餘成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行後續(xù)計量。對於以攤餘成本計量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當重新根據(jù)議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債務(wù)的帳面價值，並將相關(guān)利得或損失記入“投資收益“科目。29對於修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債務(wù)人應(yīng)當調(diào)整修改後的重組債務(wù)的帳面價值，並在修改後重組債務(wù)的剩餘期限內(nèi)攤銷。30案例2-62012年4月25日，澳柯瑪股份有限公司（股票代碼：600336，簡稱澳柯瑪公司）與債權(quán)人中國農(nóng)業(yè)銀行青島市北區(qū)第一支行（簡稱農(nóng)行青島北一支行）及貸款擔保方青島澳柯瑪集團總公司共同簽署了《中國農(nóng)業(yè)銀行貸款利息減免協(xié)議》，農(nóng)行青島北一支行同意澳柯瑪公司所欠的下列貸款可以根據(jù)該協(xié)議減免所欠部分利息。3132澳柯瑪公司欠農(nóng)行青島北一支行貸款本金28235萬元,利息18012.219945萬元（截至2011年12月31日）。根據(jù)協(xié)議約定，澳柯瑪公司需在2013年1月6日前償還貸款本金28235萬元整,利息1500萬元整，澳柯瑪公司在履行約定的還款義務(wù)後，農(nóng)行青島北一支行免除其所欠剩餘利息16512.219945萬元（截至2011年12月31日）及至本息清償日止新生的利息。截至2013年1月6日，澳柯瑪公司已履行完畢還款義務(wù)。要求:假定你是澳柯瑪公司的會計，請對該項債務(wù)重組進行分析，並編制會計分錄。第6節(jié)債務(wù)人以組合方式清償債務(wù)一、

債權(quán)人的會計處理債務(wù)重組採用組合方式的，一般可以認為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當按照修改後的條款，以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當日公允價值後的淨額進行分配，並以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與帳面價值之間的差額，記入“投資收益”。33二、

債務(wù)人的會計處理債務(wù)重組採用組合方式的，會計處理是前述三種重組方式會計處理的融合，也即組合中涉及哪種重組方式，則會計處理就參照該種重組方式的會計處理。所清償債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的帳面價值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認金額之和的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。3435

案例2-7華聯(lián)股份有限公司(簡稱華聯(lián)公司)於2019年6月1日賒銷一條汽車生產(chǎn)線給大德汽車製造有限責(zé)任公司(簡稱大德公司),貨款為6000萬元,增值稅稅率為13%。購銷合同條款中規(guī)定大德公司需在2019年12月20日前將價稅合計款轉(zhuǎn)入華聯(lián)公司賬上。在信用期內(nèi),大德公司發(fā)生火災(zāi)導(dǎo)致大批商品毀損無法出售以回籠資金,且大德公司並未對商品購買保險,因而無力償還該到期債務(wù)。由於華聯(lián)公司和大德公司在長期業(yè)務(wù)往來中建立了良好的合作關(guān)係,華聯(lián)公司表示願意幫助大德公司渡過難關(guān)。2019年12月30日雙方簽訂債務(wù)重組協(xié)議,主要條款如下:36(1)大德公司在債務(wù)重組協(xié)議生效日以現(xiàn)金償還欠款500萬元。(2)大德公司用其自產(chǎn)的小轎車5輛抵償部分債務(wù),小轎車5輛合計公允價值為200萬元,帳面成本為160萬元。大德公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為13%。小轎車已於2019年12月30日運抵華聯(lián)公司,華聯(lián)公司將其作為公務(wù)用車。華聯(lián)公司不另行支付增值稅給大德公司。(3)華聯(lián)公司將欠款中的3000萬元轉(zhuǎn)作對大德公司的投資,占大德公司註冊資本總額的20%,資本溢價為500萬元,3000萬元即為該權(quán)益工具的公允價值。(4)華聯(lián)公司免除大德公司債務(wù)300萬元,其餘欠款於2020年12月31日前清償。(5)華聯(lián)公司以攤餘成本計量該項債權(quán)，假定該債權(quán)在債務(wù)重組日的公允價值為6700萬元。華聯(lián)公司尚未對該應(yīng)收賬款計提壞賬準備。要求：（1）假定你是華聯(lián)公司的會計人員，請對該項債務(wù)重組進行分析，並編制會計分錄。（2）假定你是大德公司的會計人員，請對該項債務(wù)重組進行分析，並編制會計分錄。37一、債權(quán)人應(yīng)當在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列資訊：（一）根據(jù)債務(wù)重組方式，分組披露債權(quán)帳面價值和債務(wù)重組相關(guān)損益。（二）債務(wù)重組導(dǎo)致的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資增加額，以及該投資占聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)股份總額的比例。38第7節(jié)

資訊披露二、債務(wù)人應(yīng)當在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列資訊：（一）根據(jù)債務(wù)重組方式，分組披露債務(wù)帳面價值和債務(wù)重組相關(guān)損益。（二）債務(wù)重組導(dǎo)致的股本等所有者權(quán)益的增加額。39

所得稅40第1節(jié)

概述一、所得稅會計核算方法從歷史發(fā)展來看，所得稅的會計處理方法主要經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法、基於利潤表的納稅影響會計法和基於資產(chǎn)負債表的納稅影響會計法。這三種方法的根本區(qū)別在於是否核算所得稅的跨期影響，具體體現(xiàn)在所得稅費用的核算內(nèi)容上。在應(yīng)付稅款法下，所得稅費用只核算當期按應(yīng)納稅所得額計算的應(yīng)交所得稅，而不考慮會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的時間性差異造成的跨期影響，當期所得稅費用就等於當期應(yīng)交所得稅?；独麧櫛淼募{稅影響會計法和基於資產(chǎn)負債表的納稅影響會計法均考慮了“會稅差異”的跨期影響，所得稅費用不僅核算當期所得稅費用，還需核算遞延所得稅費用。41根據(jù)稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異產(chǎn)生原因的不同，基於利潤表的納稅影響會計法將差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異，基於資產(chǎn)負債表的納稅影響會計法（資產(chǎn)負債表債務(wù)法）將差異區(qū)分為永久性差異和暫時性差異。無論哪種所得稅會計處理方法，對於永久性差異的會計處理均相同，永久性差異只影響當期的應(yīng)納稅所得額和會計利潤，不對以後期間產(chǎn)生影響。42二、與所得稅會計相關(guān)的幾個概念（一）會計-稅收差異（二）永久性差異永久性差異是指稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得之間由於計算口徑不同而形成的、不能在以後各期轉(zhuǎn)回的差異。（三）時間性差異時間性差異是稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間由於收支確認的時間先後不同而形成的、可以在以後期間轉(zhuǎn)回的差異。43（四）

暫時性差異暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負債確認的專案，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其帳面價值之間的差額也屬於暫時性差異。例如廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，超過年銷售收入15%以上的部分當年不可在稅前扣除，但可結(jié)轉(zhuǎn)以後年度扣除，就屬於此種情況。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。44（五）時間性差異與暫時性差異的關(guān)係時間性差異和暫時性差異分別從不同的視角對所得稅的跨期影響進行界定。時間性差異從期間的角度來看待會稅差異，暫時性差異則是從時點的角度來看待會稅差異，無論是時間性差異還是暫時性差異，只是看待問題的角度不同，均為可轉(zhuǎn)回差異，該差異最終都會通過會計處理的轉(zhuǎn)回程式而消失。45（六）會計利潤與應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額應(yīng)交企業(yè)所得稅=應(yīng)納稅所得額×企業(yè)所得稅率（七）所得稅費用所得稅費用在應(yīng)付稅款法下核算的是當期應(yīng)交所得稅額，在納稅影響會計法下不僅核算當期所得稅，還核算由於暫時性差異導(dǎo)致的遞延所得稅費用。46第2節(jié)帳面價值、計稅基礎(chǔ)與暫時性差異一、資產(chǎn)專案（一）帳面價值（二）計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可抵扣的金額資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準予在稅前扣除；在資產(chǎn)的持續(xù)持有期間，其計稅基礎(chǔ)是資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)在稅前扣除的金額後的餘額。47（三）暫時性差異資產(chǎn)的暫時性差異，是指資產(chǎn)的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)專案的暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。資產(chǎn)的暫時性差異=資產(chǎn)的帳面價值-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1.應(yīng)納稅暫時性差異資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。2.可抵扣暫時性差異資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。48二、負債專案（一）帳面價值（二）計稅基礎(chǔ)負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎(chǔ)=帳面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額=未來期間按照稅法規(guī)定不可抵扣的金額負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為帳面價值。49（三）暫時性差異負債的暫時性差異，是指負債的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。負債專案的暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。負債的暫時性差異=帳面價值-計稅基礎(chǔ)

=帳面價值-（帳面價值-未來期間按照稅法

規(guī)定可予稅前抵扣的金額）

=未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額501.應(yīng)納稅暫時性差異負債的應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。2.可抵扣暫時性差異負債的可抵扣暫時性差異是指在確定未來清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。51案例3-1根據(jù)青島海爾股份有限公司（簡稱青島海爾）2016年年度報告，與預(yù)計負債相關(guān)的專案有未決訴訟和預(yù)計三包安裝費，其中未決訴訟的期末餘額為18501499.76元，預(yù)計三包安裝費的期末餘額為2275917930.84元。要求：根據(jù)上述資料，確定青島海爾預(yù)計負債的帳面價值、計稅基礎(chǔ)和暫時性差異的類型。52三、特殊專案某些交易或事項發(fā)生以後，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除了另有規(guī)定，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除，超過部分準予在以後納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。53案例3-2寰宇機械製造股份有限公司（簡稱寰宇公司）2012年發(fā)生了2000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在當期稅前扣除，超過部分允許向以後納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。寰宇公司2012年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。要求：試確定該廣告費支出的帳面價值、計稅基礎(chǔ)和暫時性差異。54分析思路：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以後納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對化妝品製造或銷售、醫(yī)藥製造和飲料製造（不含酒類製造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以後納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。55四、可抵扣虧損與稅款抵減專案按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以後年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，如果預(yù)期未來有足夠的應(yīng)納稅所得額被其扣減，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，確認的遞延所得稅資產(chǎn)金額應(yīng)以預(yù)期未來可抵扣期間所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為限計算確定。56五、小結(jié)關(guān)於資產(chǎn)、負債專案，以及非資產(chǎn)負債類的特殊專案，其帳面價值、計稅基礎(chǔ)與暫時性差異的關(guān)係用公式表示如下：暫時性差異=帳面價值-計稅基礎(chǔ)（1）產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的情形：資產(chǎn)的帳面價值>資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)負債的帳面價值<負債的計稅基礎(chǔ)（2）產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的情形：資產(chǎn)的帳面價值<資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)負債的帳面價值>負債的計稅基礎(chǔ)57第3節(jié)遞延所得稅的確認與計量一、遞延所得稅負債的確認與計量（一）遞延所得稅負債的確認1.一般情況：除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況，企業(yè)對於所有應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況1）商譽的初始確認。會計上作為非同一控制下的企業(yè)合併但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合併的情況下，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，其帳面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其有關(guān)的遞延所得稅負債。582）除企業(yè)合併以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。593）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。（二）遞延所得稅負債的計量所得稅準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，對於當期遞延所得稅負債，應(yīng)當根據(jù)適用的稅法規(guī)定，按照該遞延所得稅負債預(yù)期轉(zhuǎn)回期間的適用稅率計量，即在稅率發(fā)生變化的情況下，遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的所得稅稅率計量。60二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認1.確認的一般原則：遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生於可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。如果預(yù)期該可抵扣暫時性差異在未來轉(zhuǎn)回期間可取得的應(yīng)納稅所得額為零或負數(shù)，則不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，但以後期間經(jīng)過重新評估，預(yù)期在轉(zhuǎn)回期間又有足夠的應(yīng)納稅所得額被其扣減時，則應(yīng)將之前未確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以補確認，確認限額仍然是預(yù)期未來轉(zhuǎn)回期間可能取得的應(yīng)納稅所得額。61（1）對與子公司、聯(lián)營公司、合營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應(yīng)當確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。62案例3-3北京同仁堂股份有限公司（股票代碼:600085,簡稱同仁堂）2015年年報顯示，其對合營企業(yè)北京同仁堂（馬來西亞）有限公司、北京同仁堂（印尼）有限公司、北京同仁堂（泰文隆）有限責(zé)任公司、北京同仁堂（保寧）株式會社、耀康國際有限公司的長期股權(quán)投資期初餘額為18713600.30元，當年根據(jù)權(quán)益法確認的投資損益為-55135.61元。要求：假定不存在其他影響長期股權(quán)投資金額的事項，長期股權(quán)投資期初金額為其初始投資成本，試確定同仁堂該長期股權(quán)投資的帳面價值、計稅基礎(chǔ)和暫時性差異，並判斷該暫時性差異是應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，以及是否應(yīng)該確認相應(yīng)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。63（2）對於按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以後年度的未彌補虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在有關(guān)的虧損或稅款抵減金額得到稅務(wù)部門的認可或預(yù)計能夠得到稅務(wù)部門的認可且預(yù)計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，除準則規(guī)定不予確認的情況外，應(yīng)當以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少當期的所得稅費用。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。642.不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬於企業(yè)合併，並且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。65（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當依據(jù)稅法規(guī)定，按照該遞延所得稅資產(chǎn)預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。66案例3-4青島海爾2016年應(yīng)收賬款帳面餘額（未扣減壞賬準備）及其計提的壞賬準備如表3-1所示。67青島海爾經(jīng)營狀況良好，如存在可抵扣暫時性差異，預(yù)計未來差異轉(zhuǎn)回期間有足夠的應(yīng)納稅所得額來被其抵減。青島海爾享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，適用的企業(yè)所得稅稅率為15%。要求：請根據(jù)以上所給資料，對青島海爾應(yīng)收賬款涉稅事項進行分析並做賬務(wù)處理。68第4節(jié)特殊交易或事項遞延所得稅的確認與計量一、直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅（可供出售金融資產(chǎn)）二、

稅率變動情況下遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債的計量（在變動當期，比較稅率變動前後的數(shù)額，將原帳面數(shù)調(diào)整為變動後的應(yīng)有數(shù)額）三、企業(yè)合併中產(chǎn)生的遞延所得稅（合併資產(chǎn)採用公允價值計量但計稅基礎(chǔ)採用原帳面價值導(dǎo)致）四、納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響（產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)）69一、直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法時，遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量可能涉及直接計入所有者權(quán)益的交易或事項。在這種情況下，相關(guān)的資產(chǎn)、負債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的，應(yīng)當在符合準則規(guī)定的確認條件的情況下確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，對方科目為“其他綜合收益”，而不記入“所得稅費用”。70案例3-52015年6月1日，恒康股份有限公司（簡稱恒康公司）以80萬元購買天宇股份有限公司（簡稱天宇公司）10萬股股票，根據(jù)管理層持有意圖分類為可供出售金融資產(chǎn)。2015年12月31日，股票的公允價值為90萬元。恒康公司的所得稅稅率為25%，除了該事項，該公司不存在會計與稅收之間的任何其他差異。2016年12月31日，股票的公允價值為88萬元。2017年4月20日，恒康公司將持有的10萬股股票以95萬元的價格賣出。要求：請根據(jù)以上資料，對上述業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理（單位：萬元）。71直接計入所有者權(quán)益的交易或事項主要有：（1）會計政策變更採用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正採用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益；（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入其他綜合收益；（3）同時包含負債與權(quán)益成分的金融工具在初始確認時計入所有者權(quán)益；（4）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為採用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大於原帳面價值的差額計入其他綜合收益。以上各項如存在帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，在確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債時，對方會計科目為所有者權(quán)益類科目，而非“所得稅費用”。72二、稅率變動情況下遞延所得稅的確認與計量稅率變更會影響到遞延所得稅的調(diào)整，在稅率變動情況下對遞延所得稅進行調(diào)整的基本原則是：在知道稅率變更的當期將帳面上的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債餘額調(diào)整至按新的稅率反映的餘額，調(diào)整的金額為按新稅率計算的應(yīng)有遞延所得稅資產(chǎn)或負債餘額與調(diào)整前按舊稅率反映的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的餘額兩者間的差額。如為稅率下降，則借記“遞延所得稅負債”或貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”；如為稅率上升，則相反，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”或貸記“遞延所得稅負債”。73案例3-6華美服裝股份有限公司（簡稱華美公司）2005年12月末購入一條立即可投入使用的生產(chǎn)線，已付款，入賬成本為90000元,預(yù)計無殘值，會計上採用年數(shù)總和法計提折舊，折舊年限為3年。稅法規(guī)定採用直線法計提折舊，折舊年限也是3年。2007年3月頒佈了新的《企業(yè)所得稅法》，規(guī)定從2008年1月1日起，企業(yè)所得稅稅率降為25%，此前該企業(yè)適用的所得稅稅率為33%。假設(shè)2006、2007年和2008年不存在其他會計與稅收差異，每年稅前會計利潤均為100000元，2006年初無遞延所得稅餘額，若2006-2008年間存在可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，均符合準則規(guī)定的確認條件，需確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。74要求：請對華美公司2006-2008年與企業(yè)所得稅相關(guān)的涉稅事項進行分析，並做賬務(wù)處理，包括當期應(yīng)交所得稅的核算和遞延所得稅的核算（假定華美公司預(yù)計未來能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額被可抵扣暫時性差異抵減）。75三、企業(yè)合併中產(chǎn)生的遞延所得稅由於會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合併的處理不同，可能會造成企業(yè)合併中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。比如，非同一控制下的企業(yè)合併產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相應(yīng)的遞延所得稅費用（或收益），通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合併中所確認的商譽。76案例3-7青島海爾收購美國通用電氣公司家電部（GEA），共支付現(xiàn)金56.12億美元，於2016年6月取得GEA100%股權(quán)，購買日為2016年6月6日，購買日GEA可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與帳面價值如表3-2所示。77假定：（1）青島海爾以吸收合併方式購買GEA，參與合併的雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)係，合併是按市場交易規(guī)則進行的；（2）合併中的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)為原帳面價值，只要存在暫時性差異，均需確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。2016年6月6日（購買日）美元兌人民幣的匯率為：1美元=6.5579人民幣。要求：請根據(jù)所給資料，對上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分析，並做會計處理。78四、納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響企業(yè)在一定期間產(chǎn)生的能夠結(jié)轉(zhuǎn)以後年度的可抵扣虧損和稅款抵減，可以減少以後年度的所得稅支付額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，因此在資產(chǎn)債務(wù)表債務(wù)法下，需要考慮確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。79案例3-8寰球公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，2012-2016年的會計利潤和納稅調(diào)整事項如下：2012年實現(xiàn)利潤總額1600000元，存在納稅調(diào)整事項：（1）獲得政府補助收入200000元，會計已確認收入，稅法規(guī)定為免稅收入；（2）計提資產(chǎn)減值準備，確認資產(chǎn)減值損失500000元，稅法規(guī)定實際發(fā)生損失時才能扣除，計提當期不得在稅前扣除；（3）計提產(chǎn)品品質(zhì)保修費用60000元，稅法規(guī)定在實際發(fā)生時允許扣除，計提當期不得在稅前扣除。2013年虧損500000元，存在納稅調(diào)整事項：（1）因為侵權(quán)訴訟案敗訴，支付賠償款100000元，會計上已記入“營業(yè)外支出”科目；（2）取得國債利息收入16000元，稅法規(guī)定免稅。802014年實現(xiàn)利潤總額300000元，當年不存在納稅調(diào)整事項。2015年實現(xiàn)利潤總額900000元，存在納稅調(diào)整事項：（1）被環(huán)保局罰款150000元，會計上已記入“營業(yè)外支出”科目；（2）收到財政補助收入300000元，會計上已記入“營業(yè)外收入”科目，稅法規(guī)定免稅。要求：（1）計算2012-2015年每年的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交企業(yè)所得稅，並做相應(yīng)的賬務(wù)處理。（2）如果存在納稅虧損，均假定未來五個納稅年度有足夠的應(yīng)納稅所得額用來補虧，請計算應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)，並做相應(yīng)的賬務(wù)處理。81第5節(jié)所得稅費用的確認與計量一、當期所得稅費用當期所得稅是指企業(yè)對當期發(fā)生的交易和事項，按照稅法規(guī)定計算確定的應(yīng)交納給稅務(wù)部門的企業(yè)所得稅金額，其在數(shù)額上等於企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額乘以企業(yè)適用的所得稅稅率。企業(yè)當期應(yīng)交所得稅的會計分錄如下：借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅82二、遞延所得稅費用本處所指遞延所得稅包括遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，是按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應(yīng)有餘額相對於原已確認金額之間的差額。遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×預(yù)期所得稅率遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×預(yù)期所得稅率83第6節(jié)

列報與披露所得稅會計資訊的披露包括在表內(nèi)列報和附注中披露。表內(nèi)列報又可分為在資產(chǎn)負債表中的列示和在利潤表中的列示。一、

表內(nèi)列報二、

附注中的披露84一、表內(nèi)列報（一）在資產(chǎn)負債表中的列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。（二）在利潤表中的列示所得稅費用應(yīng)當在利潤表中單獨列示。85二、附注中的披露企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列資訊：（1）所得稅費用（收益）的主要組成部分。（2）所得稅費用（收益）與會計利潤之間的關(guān)係的說明。（3）未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）。（4）對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)。（5）未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異金額。86

外幣折算87第1節(jié)

概述一、外幣與記賬本位幣記賬本位幣：是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。我國企業(yè)的會計核算應(yīng)以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)報表應(yīng)當折算為人民幣。88二、記賬本位幣的變更規(guī)定記賬本位幣不得隨意變更，如果企業(yè)變更記賬本位幣，應(yīng)該提供確鑿的證明，以顯示企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境確實發(fā)生了重要變化，並在財務(wù)報表附注中將這樣的事項披露清楚。變更時，應(yīng)當採用變更當日的即期匯率將所有專案折算為變更後的記賬本位幣。89外幣折算：包括外幣交易折算和外幣財務(wù)報表折算。(一)外幣交易折算外幣交易折算是將在交易過程中使用的外幣折合為等值的記賬本位幣；（二）外幣財務(wù)報表折算外幣財務(wù)報表折算是將以外幣表示的財務(wù)報表轉(zhuǎn)換為由記賬本位幣表示。90三、外幣交易折算與外幣財務(wù)報表折算外幣交易包含以下種類：（1）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)（外幣購銷業(yè)務(wù)）；（2）借入或者借出外幣資金以及接受外幣投資（外幣投融資業(yè)務(wù)）；（3）向銀行等金融機構(gòu)結(jié)匯和售匯（外幣兌換）；（4）期末調(diào)整或結(jié)算；（5）其他以外幣計價或者結(jié)算的交易（接受外幣捐贈等）。91四、外匯與匯率（一）外匯外匯:指一國持有的以外幣表示的用以進行國際結(jié)算的支付手段。我國《外匯管理條例》所稱的外匯指下列以外幣表示的可以用作國際清償?shù)闹Ц妒侄魏唾Y產(chǎn)：外國貨幣，包括紙幣、鑄幣；外幣支付憑證，包括票據(jù)、銀行存款憑證、郵政儲蓄憑證等；外幣有價證券，包括政府債券、公司債券、股票等；特別提款權(quán)（SDR）、歐洲貨幣單位；其他外匯資產(chǎn)。92（二）匯率與匯兌損益1.匯率及其標價方法匯率：又稱外匯匯價，指兩個國家的貨幣在指定時間相互交換的比價。匯率有直接標價法和間接標價法兩種形式。直接標價法（大多數(shù)國家採用），是以一定單位的外國貨幣為標準，折算為一定數(shù)額的本國貨幣的標價方法，如1美元=6.96元人民幣；間接標價法，是以一定的本國貨幣為標準，折算為若干單位外幣的標價方法，如1元人民幣=0.144美元。93補充：匯率的分類（1）市場匯率和法定匯率市場匯率：由交易雙方的供求關(guān)係形成的匯率法定匯率：政府制定的匯率（3）買入?yún)R率和賣出匯率（從銀行的角度進行的分類，是貨幣兌換會計處理的關(guān)鍵）（4）即期匯率、近似匯率和遠期匯率遠期匯率是遠期外匯交易訂立合同時使用的約定匯率942.匯兌損益匯兌損益是指將同一專案的外幣資產(chǎn)或負債折合為記賬本位幣時，由於匯率變動而形成的差異額。這樣的差異額要作為企業(yè)的利得或損失處理，計入財務(wù)費用——匯兌損益。95補充：其他相關(guān)概念（1）結(jié)匯和售匯結(jié)匯就是企業(yè)將外匯賣給銀行；售匯就是企業(yè)從銀行買入外匯。（2）現(xiàn)鈔和現(xiàn)匯外匯現(xiàn)鈔和外匯現(xiàn)匯的區(qū)別：現(xiàn)鈔不能直接匯往國外，不能直接用來對外匯兌結(jié)算，須將現(xiàn)鈔轉(zhuǎn)為現(xiàn)匯，才可以匯往國外或進行對外匯兌結(jié)算。（3）經(jīng)常性專案和資本性專案經(jīng)常性專案是指國際收支中經(jīng)常發(fā)生的交易專案；資本性專案主要指國際收支中的投融資專案。96第2節(jié)

外幣交易的會計處理

一、外幣交易處理的一般原則（一）匯率的選用原則主要採用即期匯率，匯率變動不大時也可以採用即期匯率的近似匯率；97（二）期末專案金額調(diào)整外幣貨幣性專案：到了會計期末要進行折算，調(diào)整為資產(chǎn)負債表日的即期匯率，匯兌差額計入當期損益；外幣非貨幣性專案：歷史成本計量的會計期末不折算，公允價值計量的要折算，折算差額作為公允價值變動損益處理，計入當期損益；（投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)）。98二、外幣交易的記賬方法

外幣交易的記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。三、外幣交易的會計處理（一）外幣購銷業(yè)務(wù)將銷售實現(xiàn)和收取款項各視為一種業(yè)務(wù)，匯率變化形成的差額計入“財務(wù)費用—匯兌損益”，營業(yè)收入在貨物發(fā)出時確認。99案例4-12016年12月8日，中國境內(nèi)的寰球公司向美國克斯特有限責(zé)任公司（簡稱克斯特公司）銷售一批羽絨服，貨款以美元結(jié)算，共計10000美元，雙方約定於2017年1月6日結(jié)算貨款。寰球公司以人民幣為記賬本位幣。在銷售和結(jié)算期間，匯率幾經(jīng)變動。其中：2016年12月8日的市場匯率為1美元=6.878元人民幣；2016年12月31日的市場匯率為1美元=6.6711元人民幣；2017年1月6日的市場匯率為1美元=6.8668元人民幣。要求：假定你是寰球公司的會計人員，請對上述外幣業(yè)務(wù)進行會計處理。100案例4-2中國華宇商貿(mào)有限公司（簡稱華宇商貿(mào)）2016年6月6日從英國購入一批西服套裝，貨款總額為8000英鎊。該批西服已驗收入庫，貨款尚未支付。雙方約定於2016年6月26日以英鎊結(jié)算。2016年6月6日的市場匯率為1英鎊=9.4525人民幣，6月26日的市場匯率為1英鎊=8.9009人民幣。西服套裝的進口關(guān)稅稅率為10%。該企業(yè)適用17%的增值稅稅率。要求：假定你是華宇商貿(mào)的會計人員，請對上述外幣交易進行會計處理。101（二）

外幣投融資業(yè)務(wù)（含接受捐贈）企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當採用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得採用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性專案的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。102案例4-3KKRHomeInvestmentS.a.r.l.（KKR）為2013年9月3日在盧森堡註冊成立的一家投資有限公司，青島海爾擬引進KKR作為其戰(zhàn)略投資者，向KKR非公開發(fā)行股份實現(xiàn)增資擴股，籌集營運資金，遂向中國證監(jiān)會提出申請，2014年4月25日收到證監(jiān)會批復(fù)，核準青島海爾非公開發(fā)行股票。假定收到核準批復(fù)後，青島海爾於2014年7月22日非公開發(fā)行股票，KKR認購了302992994股，股票面值為人民幣1元/股，認購價為1.7339美元/股，當日市場匯率為1美元=6.2461元人民幣，折合人民幣為10.83元/股。此外，青島海爾支付中金公司股票承銷、保薦費用6234.69萬元。要求：假定你是青島海爾的會計人員，請根據(jù)以上資料對公司接受外幣投資進行賬務(wù)處理。103（三）

外幣兌換業(yè)務(wù)外幣兌換包括不同種貨幣間的兌換和外幣現(xiàn)鈔與現(xiàn)匯間的兌換。外幣現(xiàn)鈔主要指的是由境外攜入或個人持有的可自由兌換的外國貨幣，企業(yè)不能直接用來對外匯兌結(jié)算；外幣現(xiàn)匯是指由國外匯入或由境外攜入、寄入的外幣票據(jù)和憑證，企業(yè)可直接用來進行對外匯兌結(jié)算。特別提醒：在外幣兌換交易中，外幣按市場匯率記錄，記賬本位幣按銀行買入/賣出匯率記錄。104案例4-42017年8月31日，中國境內(nèi)的寰球貿(mào)易有限公司（簡稱寰球公司）向美國某電腦廠商採購輕薄型手提電腦100臺，每臺800美元，雙方約定以美元結(jié)算貨款。由於寰球公司無美元外匯，遂向中國銀行購買。2017年8月31日，中國銀行的現(xiàn)匯買入價為658.5元人民幣（交易單位：100美元），現(xiàn)匯賣出價661.14元人民幣（交易單位：100美元）。2017年8月31日，中國人民銀行授權(quán)中國外匯交易中心公佈的銀行間外匯市場美元兌人民幣匯率中間價為1美元=6.601元人民幣。要求：假定你是寰球公司的會計人員，請對上述業(yè)務(wù)中涉及外幣兌換的業(yè)務(wù)做相應(yīng)的會計處理。105案例4-52017年8月6日，啟迪玩具有限公司（簡稱啟迪公司）向中國香港某貿(mào)易公司銷售玩具一批，銷售價款以港幣結(jié)算，共計108500港元，當日收到貨款。啟迪公司於2017年8月8日將收到的港元向中國銀行兌換成人民幣。2017年8月8日中國人民銀行授權(quán)中國外匯交易中心公佈的銀行間外匯市場港幣對人民幣匯率中間價為1港元=0.859元人民幣；2017年8月8日，中國銀行的外匯買入價為100港幣兌換85.52元人民幣，外匯賣出價為100港元兌換85.84元人民幣。要求：假定你是啟迪公司的會計人員，請對上述業(yè)務(wù)中涉及外幣兌換的業(yè)務(wù)做相應(yīng)的會計處理。106案例4-6中國晨星國際貿(mào)易有限公司（簡稱晨星公司）是一家從事服裝貿(mào)易的跨國公司，總部設(shè)在中國境內(nèi)，其業(yè)務(wù)員經(jīng)常需到境外出差。2017年8月18日，晨星公司將銀行帳戶（中國銀行）中的現(xiàn)匯兌換成現(xiàn)鈔5000英鎊，以供業(yè)務(wù)人員攜帶到英國出差時使用。2017年8月18日相關(guān)匯率如下：國家外匯牌價中間價：100英鎊=858.94元人民幣中國銀行現(xiàn)鈔買入價：100英鎊=829.63元人民幣中國銀行現(xiàn)鈔賣出價：100英鎊=863.59元人民幣中國銀行現(xiàn)匯買入價：100英鎊=856.29元人民幣中國銀行現(xiàn)匯賣出價：100英鎊=862.31元人民幣要求：假定你是晨星公司的會計人員，根據(jù)上述資料，請對該項外匯現(xiàn)匯兌換成外匯現(xiàn)鈔的業(yè)務(wù)進行會計處理。107（四）

期末專案金額調(diào)整會計期末，當期末即期匯率與期初即期匯率或交易時匯率不同時，企業(yè)應(yīng)按期末的即期匯率對外幣貨幣性專案的期末餘額進行調(diào)整，由於匯率變動造成的差異額計入財務(wù)費用—匯兌損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性專案的記賬本位幣金額。108案例4-72015年12月31日，同仁堂的貨幣性專案餘額如表4-1所示。

109假定同仁堂每個月編制報表，按月計算匯兌損益，其2016年1月發(fā)生如下外幣業(yè)務(wù)：（1）1月8日銷售藥品一批，應(yīng)收銷貨款20萬元港幣，雙方約定貨款以港元結(jié)算，於1月28日結(jié)清。1月8日外匯市場匯率為1港元=0.8422人民幣。（2）1月10日從香港採購一批原材料，已驗收入庫，原材料價款280000港幣，尚未支付，繳納進口貨物增值稅40260.08元人民幣（280000×0.8485×17%）。1月10日外匯市場匯率為1港元=0.8458人民幣。（3）1月20日，銷售部門業(yè)務(wù)人員從歐洲出差回國，報銷差旅費50000歐元，沖抵之前借支的差旅費50000歐元。1月20日外匯市場匯率為1歐元=7.1429元人民幣。假定借支當天的匯率與報銷日匯率相同。110（4）1月25日，償還上年所欠香港某公司貨款65220元港元。1月25日外匯市場匯率為1港元=0.8437元人民幣。（5）1月28日，收到1月8日的銷貨款20萬元港元，已存入銀行。1月28日外匯市場匯率為1港元=0.8386元人民幣。2016年1月31日相關(guān)外匯匯率如下：1美元=6.5789元人民幣；1港元=0.8452元人民幣1歐元=7.1216元人民幣；1英鎊=9.3721元人民幣要求：假定你是同仁堂的會計人員，請根據(jù)上述資料，完成以下工作。（1）對企業(yè)1月份的外幣業(yè)務(wù)進行分析，並編制會計分錄。（2）對企業(yè)外幣貨幣性專案進行期末匯率折算調(diào)整。111貨幣性專案期末應(yīng)列報的人民幣餘額如表4-2所示。1122）計算1月31日調(diào)整前各外幣貨幣性專案的實際人民幣餘額。外幣貨幣性專案調(diào)整前人民幣餘額：貨幣資金（美元）人民幣餘額=8341675.12貨幣資金（港元）人民幣餘額=1066742036.19-55026.11+167720=1066854730.08應(yīng)收賬款（港元）人民幣餘額=90026706.12+168440-168440=90026706.12其他應(yīng)收款（歐元）人民幣餘額=699435.74-357145=342290.74應(yīng)付賬款（港元）人民幣餘額=8028734.35+236824-55026.11=8210532.24其他應(yīng)付款（英鎊）人民幣餘額=372551.601133）根據(jù)各外幣貨幣性專案的應(yīng)有人民幣餘額和實際餘額計算匯兌損益，如表4-3所示。1144）編制外幣貨幣性專案期末匯率調(diào)整的會計分錄。根據(jù)表4-3中的匯兌損益編制會計分錄，調(diào)增資產(chǎn)的同時貸記“財務(wù)費用——匯兌損益”，調(diào)減負債的同時貸記“財務(wù)費用——匯兌損益”。借：銀行存款——美元帳戶109576.33——港元帳戶9423388.64

應(yīng)收賬款——港元帳戶795174.98

其他應(yīng)收款——歐元帳戶6169.79

其他應(yīng)付款——英鎊帳戶9445.61

貸：財務(wù)費用——匯兌損益10273106.13

應(yīng)付賬款——港元帳戶70649.22經(jīng)上述賬項調(diào)整後，外幣貨幣性專案賬上的金額就是按期末匯率折算的人民幣金額了。115第3節(jié)

外幣財務(wù)報表折算一、準則對外幣報表折算的規(guī)定

我國準則規(guī)定，企業(yè)將境外經(jīng)營的財務(wù)報表併入本企業(yè)財務(wù)報表時，應(yīng)當按照下列規(guī)定進行折算：（1）利潤表中的收入和費用專案，採用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以採用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算（一般採用年度內(nèi)的平均匯率對收入費用進行折算）。116（2）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債專案，採用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益專案除“未分配利潤”專案外，其他專案（實收資本、資本公積、盈餘公積）採用發(fā)生時的即期匯率（歷史匯率）折算。

由於報表專案折算匯率不同導(dǎo)致報表的不平衡的差額（外幣報表折算差額）記入“其他綜合收益”。117案例4-8TCL通訊科技控股有限公司（股票代碼：2618，簡稱TCL通訊）成立於1999年3月，是TCL集團股份有限公司(股票代碼：000100，簡稱TCL集團)的境外子公司，在香港聯(lián)交所上市交易，記賬本位幣為港元。1182015年12月31日港元對人民幣匯率為1港元=0.83778元人民幣。TCL集團對境外經(jīng)營的TCL通訊的利潤表採用當年平均匯率進行折算，假定當年平均匯率為1港元=0.8213元人民幣；假定股本、資本公積發(fā)生日的即期匯率假定為1港元=0.8882元人民幣；盈餘公積和未分配利潤為歷年滾存的結(jié)果，截至2014年12月31日，盈餘公積餘額為362649000港元，未分配利潤餘額為1249636000港元，2015年新增盈餘公積9904000港元，新增未分配利潤813433000港元。119120為簡化起見，假定其他綜合收益只包含可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益，無期初餘額，均為本年新增，且根據(jù)2014年度編制的折算報表顯示，截至2014年末，盈餘公積折算成人民幣的金額為495507330元，未分配利潤折算成人民幣的金額為104032197元。TCL通訊2015年利潤表和資產(chǎn)負債表如表4-4和表4-5所示121122123124125126其他資料如下（涉及金額的，貨幣單位均為千港元）：1.財務(wù)報表附注顯示，綜合損益表中的“其他收入及收益”包括以下專案：（1）銀行利息收入61847；（2）租賃收入總額15607；（3）補貼收入94437；（4）增值稅返還350155；（5）匯兌淨收益225074；（6）視同處置一家附屬公司的投資的收益13270；（7）處置物業(yè)、廠房及設(shè)備之收益2333；（8）可供出售投資的股息收入731；（9）其他40880。1271282.根據(jù)TCL通訊的股東權(quán)益變動表，對其資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項下的“儲備”專案進行分拆，以便與境內(nèi)母公司TCL集團的財務(wù)報表專案一致，“儲備”應(yīng)分拆成資本公積、盈餘公積、未分配利潤和其他綜合收益。在對股東權(quán)益變動表各項目進行深入分析後，得到以下分拆結(jié)果：（1）資本公積613065；（2）盈餘公積372553；（3）未分配利潤2063069；（4）其他綜合收益-357360。要求：根據(jù)上述資料，對TCL通訊的財務(wù)報表進行調(diào)整，使其與母公司TCL集團的財務(wù)報表在內(nèi)容與格式上一致，並在此基礎(chǔ)上對其外幣財務(wù)報表進行折算。129根據(jù)本案例所給資料，以及通過對TCL通訊2015年年度報告中財務(wù)報表附注的深入分析，調(diào)整後的利潤表和資產(chǎn)負債表如表4-6和表4-7所示。130131132133134第4節(jié)

資訊披露我國企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列資訊：（1）企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由。（2）採用近似匯率的，近似匯率的確定方法。（3）計入當期損益的匯兌損益。（4）處置境外經(jīng)營對外幣財務(wù)報表折算差額的影響。135

股份支付

136第一節(jié)

概述一、定義股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益為基礎(chǔ)確定的負債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。137以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)，以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。（限制性股票和股票期權(quán)）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。（股票增值權(quán)和模擬股票）138二、股份支付的本質(zhì)及帶來的會計處理問題股份支付在實質(zhì)上仍然是職工薪酬，是企業(yè)為激勵員工給付的報酬。除緩解委託代理問題外，股權(quán)激勵還可能用來進行個人所得稅稅收籌畫。股份支付需確認費用，然而該費用不像其他類費用會導(dǎo)致現(xiàn)金的流出，由此會導(dǎo)致實施股權(quán)激勵與未實施股權(quán)激勵公司，以及同一公司實施股權(quán)激勵前後業(yè)績的不可比，應(yīng)注意區(qū)分帳面業(yè)績與真實業(yè)績。139三、股份支付的幾個重要時間點授予日：股份支付協(xié)議獲得股東大會或類似機構(gòu)批準的日期。等待期：是指可行權(quán)條件得到滿足的期間，又稱行許可權(quán)制期。對於規(guī)定服務(wù)期間的情形，為授予日至可行權(quán)日的期間；對於規(guī)定業(yè)績條件的情形，應(yīng)當在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計等待期的長度。計量日：等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日稱作計量日。企業(yè)在該日應(yīng)當按照公允價值計量其股份支付。140可行權(quán)日：是指可行權(quán)條件得到滿足，職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。行權(quán)日：是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。有的激勵計畫在實施中往往是分期分批行權(quán)的，因而存在多個行權(quán)日。出售日：股票持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用於股權(quán)激勵的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低於2年.141142第2節(jié)

以權(quán)益結(jié)算的股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)當以授予職工的權(quán)益工具在授予日的公允價值計量。一、

立即可行權(quán)對於授予後立即可行權(quán)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當在授予日按照權(quán)益工具的公允價值借記“管理費用”科目或資產(chǎn)成本類科目，同時貸記“資本公積——其他資本公積”科目。143在行權(quán)日，企業(yè)應(yīng)當按照根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量乘以實際行權(quán)價格確認所收到的認股款，借記“銀行存款”科目，按照前已貸記的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，按照新增的股本面值，貸記“股本”科目，按上述借方金額與貸方金額之差，貸記“資本公積——股本溢價”科目。144二、附條件（一）會計處理的總原則有些以權(quán)益結(jié)算的股份支付附加有服務(wù)年限或業(yè)績條件，受權(quán)人只有在完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件後才可行權(quán)。其會計處理規(guī)則與立即可行權(quán)的情形不同。（1）在授予日，不作賬務(wù)處理。145（2）在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或管理費用，即按照“可行權(quán)數(shù)量最佳估計×授予日公允價值”借記“管理費用”科目或資產(chǎn)成本類科目，同時貸記“資本公積——其他資本公積”科目。146後續(xù)資訊表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當進行調(diào)整，並在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。即在可行權(quán)日，應(yīng)當把“資本公積——其他資本公積”科目餘額調(diào)整至“實際可行權(quán)數(shù)量×授予日公允價值”。此後不再對已確認的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。147（3）在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。企業(yè)應(yīng)當按照根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量收到的認股款，借記“銀行存款”科目，按照前已累積的貸記金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按照新增的股本面值，貸記“股本”科目，按上述借方金額與貸方金額之差，貸記“資本公積——股本溢價”科目。148案例5-12012年7月17日，廣州市浪奇實業(yè)股份有限公司（簡稱浪奇公司）2012年第二次臨時股東大會審議通過了《廣州市浪奇實業(yè)股份有限公司股票期權(quán)激勵計畫（草案修訂稿）的議案》《廣州市浪奇實業(yè)股份有限公司股權(quán)激勵計畫實施考核辦法的議案》《關(guān)於提請股東大會授權(quán)董事會辦理公司股票期權(quán)激勵計畫有關(guān)事宜的議案》。根據(jù)股東大會的上述決議，董事會被授權(quán)確定股票期權(quán)授予日、在激勵對象符合條件時向激勵對象授予股票期權(quán)並辦理授予股票期權(quán)所必需的全部事宜。149150根據(jù)臨時股東大會的授權(quán)，浪奇公司於2012年7月25日召開董事會會議，審議通過了《關(guān)於公司股票期權(quán)激勵計畫授予相關(guān)事項的議案》，確定激勵計畫的股票期權(quán)授予日為2012年7月25日。股票期權(quán)激勵計畫授予激勵對象股票期權(quán)的額度為公司總股本的0.7925%，即352.79萬份股票期權(quán)。每份股票期權(quán)賦予持有人認購1股本公司普通股的權(quán)利。標的股票來源為本公司向激勵對象定向發(fā)行股票。本計畫的激勵對象為公司董事、高級管理人員以及董事會認為需要以此方式激勵的其他人員（均為中層以上管理人員）共計61人。股票期權(quán)整個計畫有效期為5年，自授予日2012年7月25日算起，激勵對象在授予日之後的第3年開始分3年勻速行權(quán)。本次授予的行權(quán)價格為6.35元。1511522014年7月1日，董事會審議決定將期權(quán)行權(quán)價格由6.35元/份調(diào)整為6.33元/份。由於部分激勵對象從公司離職，激勵對象調(diào)整為51人，授予數(shù)量調(diào)整為322.78萬份。同時，公司2013年度業(yè)績未達到第一個行權(quán)期行權(quán)條件，公司按規(guī)定註銷第一個行權(quán)期對應(yīng)的107.59萬份股票期權(quán)。2015年6月30日，董事會審議通過了《關(guān)於調(diào)整股票期權(quán)激勵計畫相關(guān)事項的議案》《關(guān)於公司股票期權(quán)激勵計畫部分股票期權(quán)註銷的議案》《關(guān)於股票期權(quán)激勵計畫第二個行權(quán)期可行權(quán)的議案》，決議如下：（1）由於公司實施2013、2014年利潤分配方案，根據(jù)公司《股票期權(quán)激勵計畫》的有關(guān)規(guī)定，已授予但尚未行權(quán)的股票期權(quán)行權(quán)價格由6.33元/份調(diào)整為6.29元/份。153154（2）由於部分激勵對象從公司離職，激勵對象人數(shù)調(diào)整為47人，授予數(shù)量調(diào)整為208.7935萬份。（3）《股票期權(quán)激勵計畫》設(shè)定的第二個行權(quán)期行權(quán)條件已成就，滿足條件的47位激勵對象本次可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量為104.3968萬份。截至2015年12月31日，可行權(quán)的股票期權(quán)104.3968萬份中，已行權(quán)78.1435萬份，尚未行權(quán)26.2533份。2016年5月23日，公司召開了董事會會議，審議通過了《關(guān)於公司股票期權(quán)激勵計畫部分第三個行權(quán)期股票期權(quán)註銷的議案》，由於公司2015年度業(yè)績考核未達到第三個行權(quán)期的業(yè)