管理會計(jì)學(xué)課件

1

第一章管理會計(jì)概論

2經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)理論與管理會計(jì)的發(fā)展3

管理會計(jì)的形成和發(fā)展受社會實(shí)踐及經(jīng)濟(jì)理論的雙重影響：一方面，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求加強(qiáng)企業(yè)管理；另一方面，經(jīng)濟(jì)理論的形成又使這種要求得以實(shí)現(xiàn)。

4

以成本控制為基本特征

的管理會計(jì)階段

1、近代會計(jì)的形成

2、企業(yè)的生存和發(fā)展并不僅僅取決于產(chǎn)量的增長，更重要的取決于成本的高低。

3、為在激烈的市場競爭中戰(zhàn)勝對手，必須要求企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高生產(chǎn)效率以降低成本、費(fèi)用，獲取最大限度的利潤

階段1一、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本特征5

經(jīng)濟(jì)理論有了很大的發(fā)展，其中古典組織理論對管理會計(jì)形成的影響最大。古典組織理論有三個學(xué)派：科學(xué)管理學(xué)派、官僚學(xué)派和行政管理學(xué)派。（一）官僚學(xué)派強(qiáng)調(diào)的是一個正式的、機(jī)械性的組織結(jié)構(gòu)，由組織中的統(tǒng)治集團(tuán)實(shí)行控制。這種控制的實(shí)現(xiàn)要通過以下四個方面：①勞動分工；②規(guī)范化的權(quán)力體制；③經(jīng)營過程的規(guī)劃與標(biāo)準(zhǔn)；④工作責(zé)任的詳細(xì)說明。

二、經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展

6（二）科學(xué)管理學(xué)派

科學(xué)管理學(xué)派由泰勒（F.Taylor）創(chuàng)立，他所倡導(dǎo)的組織形式與官僚學(xué)派一樣，也是正式的和機(jī)械性的，但其重點(diǎn)在于對工作任務(wù)的適當(dāng)說明。他認(rèn)為，對于完成每項(xiàng)工作來說，總存在著一個“最佳途徑”，管理的職責(zé)在于為工作提供明確的指導(dǎo)，選拔最適合于該項(xiàng)工作的工人來完成該項(xiàng)工作，并用最有效的方法對這些工人進(jìn)行培訓(xùn)。同時，工人們被假設(shè)只受經(jīng)濟(jì)獎勵的激勵，即如果工人生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)量達(dá)到最大化、最有效率的話，那他就會得到最大的報酬，而且工人們也只滿足于報酬的最大化。

7

為了提高生產(chǎn)和工作效率，泰羅在諸如時間研究、動作研究等科學(xué)試驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出在一定客觀條件下認(rèn)為可以實(shí)現(xiàn)并且最有效率的標(biāo)準(zhǔn)操作方法，并以此方法訓(xùn)練全體工人，從而制定出較高的標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)制定后，要求嚴(yán)格按標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，不允許浪費(fèi)的存在。為了使工人完成較高的標(biāo)準(zhǔn)，除了使工人掌握標(biāo)準(zhǔn)的操作方法外，還對工人使用的工具、機(jī)械、材料以及作業(yè)環(huán)境加以標(biāo)準(zhǔn)化。

8（三）行政管理學(xué)派

行政管理學(xué)派的重點(diǎn)不是經(jīng)營水平的最大效率問題，而是注重組織內(nèi)較高一級的管理問題。20世紀(jì)20年代，法約爾發(fā)展了一系列管理原則，強(qiáng)調(diào)勞動分工、個人權(quán)責(zé)的明確劃分、命令與紀(jì)律、集權(quán)以及個人的首創(chuàng)精神與集體團(tuán)結(jié)精神。

9

隨后，到20世紀(jì)60年代，該學(xué)派又進(jìn)一步發(fā)展，包括金字塔組織結(jié)構(gòu)學(xué)說、管理控制跨度的限制、平行協(xié)調(diào)與工人參與，以及權(quán)力的上下分派以保證下屬人員愿意接受管理權(quán)威，等等。斯隆將協(xié)調(diào)分權(quán)的概念加以公式化，說明經(jīng)營活動的分權(quán)化與政策決策的集中權(quán)是組織管理的一個極為有效的手段。10

古典組織理論這三個學(xué)派的共同點(diǎn)是：①強(qiáng)調(diào)行為的理性化，假設(shè)組織追求的是經(jīng)營的高效率。②組織被看作是一個機(jī)械系統(tǒng)，對組織進(jìn)行正式分解的方式包括勞動分工、命令鏈、明確的責(zé)權(quán)劃分、有限的控制跨度，以及直線---參謀人員作用的區(qū)分，效率的取得主要通過將活動結(jié)構(gòu)化，并對工人進(jìn)行控制。

11③人類被看成主要受經(jīng)濟(jì)獎勵的激勵，適當(dāng)?shù)莫剟钣?jì)劃被認(rèn)為足以引導(dǎo)工人的業(yè)績達(dá)到最佳。12

古典組織理論最大的缺點(diǎn)是：①它們將組織世界看成是個自然世界，而不考慮人的因素。②該學(xué)派所提出的管理原則太一般化，不能為組織管理提出具體的措施。比如，他們指出應(yīng)對工作詳細(xì)加以說明，但并未告訴人們應(yīng)如何說明。

13

簡言之，古典學(xué)派最大的缺陷在于其側(cè)重點(diǎn)放在“沒有人的組織”上，強(qiáng)調(diào)的是“機(jī)器模型”，而完全被忽視了人的因素。同時，他們認(rèn)為完成任何一件工作都有一個最佳途徑，并以此引出一系列管理原則。

14

該階段，管理會計(jì)以成本控制為基本特征，以提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和工作效率為目的，其主要內(nèi)容包括以下幾個方面：

1、標(biāo)準(zhǔn)成本

2、預(yù)算控制

3、差異分析

三、管理會計(jì)的形成

151、標(biāo)準(zhǔn)成本

是指按照科學(xué)的方法制定在一定客觀條件下能夠?qū)崿F(xiàn)的人工、材料消耗標(biāo)準(zhǔn)，并以此為基礎(chǔ)，形成產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本中的標(biāo)準(zhǔn)人工成本、標(biāo)準(zhǔn)材料成本、標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用等標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，使成本計(jì)算由事后的計(jì)算和利用轉(zhuǎn)為事前的計(jì)算和利用，是現(xiàn)代會計(jì)管理職能的重大體現(xiàn)。

162、預(yù)算控制

是指按照人工、材料消耗標(biāo)準(zhǔn)及費(fèi)用分配率標(biāo)準(zhǔn)，將標(biāo)準(zhǔn)人工成本標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)材料標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)以預(yù)算形式表現(xiàn)出來，并據(jù)以控制料、工、費(fèi)的發(fā)生，使之符合預(yù)算的要求。

173、差異分析

即在一定期間終了時，對料、工、費(fèi)脫離標(biāo)準(zhǔn)的差異進(jìn)行計(jì)算和分析，查明差異形成的原因和責(zé)任，借以評價和考核各有關(guān)方面的工作業(yè)績，促使其改進(jìn)工作。18以預(yù)測、決策為基本特征

的管理會計(jì)階段

1、廣泛推行職能管理，利用行為科學(xué)研究的最新成果來改善人際關(guān)系

2、從重視單一品種的大批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)到按顧客要求進(jìn)行多品種的小批量生產(chǎn)，以提高市場競爭力

階段2一、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本特征193、由于市場競爭的日趨激烈，企業(yè)開始重視對市場的調(diào)查研究，借助最新研究成果，加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營的預(yù)測和決策工作。

4、計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅速發(fā)展，為定量化管理提供了保障20

企業(yè)再簡單地依靠提高生產(chǎn)和工作效率及內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)化管理已顯得不從心了。于是，將企業(yè)管理的重心轉(zhuǎn)到提高經(jīng)濟(jì)效益上來已經(jīng)水到渠成了。21

（一）行為科學(xué)旨在創(chuàng)造一種適當(dāng)?shù)募顧C(jī)制，激勵人們確定這樣的行為準(zhǔn)則：每一個成員只有依靠組織才能有所作為，脫離組織則一事無成，從而在組織與成員之間形成一種同舟共濟(jì)、患難與共的關(guān)系；每一個成員只有在組織整體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同時，才能最大限度地實(shí)現(xiàn)個人目標(biāo)；二、經(jīng)濟(jì)理論的迅速發(fā)展

22

組織的各個方面均應(yīng)以組織整體目標(biāo)與成員個人目標(biāo)的協(xié)調(diào)一致為出發(fā)點(diǎn)，只有這樣才能充分發(fā)揮各方面的積極性和創(chuàng)造性，才能不斷增強(qiáng)企業(yè)的活力和凝結(jié)力，才能為企業(yè)長期健康發(fā)展提供有力的組織保障。23

行為科學(xué)以新古典組織理論為基礎(chǔ)，其產(chǎn)生主要是為了滿足管理界日益增長的“應(yīng)該注重組織內(nèi)人的因素”的需要。其側(cè)重點(diǎn)在于人際關(guān)系和人力資源，其主要貢獻(xiàn)在于提出了群體動態(tài)、非正式組織、管理監(jiān)督風(fēng)格、參與管理和自我實(shí)現(xiàn)等幾個概念。

24

新古典組織理論的主要貢獻(xiàn)：（1）既強(qiáng)調(diào)正式組織的存在，也強(qiáng)調(diào)非正式組織的存在（2）強(qiáng)調(diào)應(yīng)該綜合考慮影響人的行為的多重因素25新古典組織理論的不足：

①不能為組織設(shè)計(jì)提供一個全面的框架。②過于強(qiáng)調(diào)工人的士氣，甚至以犧牲某些經(jīng)濟(jì)的、政治的和其他環(huán)境的變量為代價。③倡導(dǎo)分散決策和參與管理，而忽視了環(huán)境的和管理上的不同點(diǎn)。④認(rèn)為組織內(nèi)的一致性是組織的目的，即使在現(xiàn)實(shí)中，組織內(nèi)部也是不可能一致的，甚至是相互沖突的。

26（二）系統(tǒng)理論

系統(tǒng)理論認(rèn)為，組織系統(tǒng)的各個部分是相互聯(lián)系、相互依存、相互制約的；系統(tǒng)內(nèi)部、系統(tǒng)之間以及系統(tǒng)與外部，要進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息交換，并通過交換形成一種穩(wěn)定有序狀態(tài)。

部分1部分4部分2部分3部分5其他企業(yè)27

一般系統(tǒng)理論則將組織者作一個開放的系統(tǒng)，因此強(qiáng)調(diào)：組織對其所處環(huán)境的依賴性；對組織的研究不是組織的目的，而是幫助織織適應(yīng)環(huán)境的手段；由于環(huán)境影響而產(chǎn)生的組織業(yè)績水平的不規(guī)則性是組織實(shí)現(xiàn)其功能不可分割的因素，應(yīng)認(rèn)真進(jìn)行研究。總之，對于不同的環(huán)境而言，沒有一個最佳的組織結(jié)構(gòu)可以被通用。28（三）決策理論

（1）決策貫徹管理的全過程，管理就是決策。（2）由于個人能力所限，只能在某時間內(nèi)處理較少數(shù)量的信息，因而不可避免地顯示出有限理性，當(dāng)面對一個問題時，他們只尋求解決該問題的第一方式，而不會不斷地尋找，直到找到最優(yōu)的解決方式，這就是著名的“以滿意代替最優(yōu)”的思想。

29

（3）由于一個決策者可能同時面對幾個目標(biāo)，有時這些目標(biāo)之間還會相互沖突。這時就應(yīng)找出該期間的最主要的目標(biāo)，并設(shè)法予以完成。隨著時間的推移，其他目標(biāo)的重要性也會顯現(xiàn)出來，這時，就要再排一個順序，依次予以完成，這就是所謂的“目標(biāo)排列”思想。30

1、以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為主要內(nèi)容的管理控制繼續(xù)得到了強(qiáng)化并有了新的發(fā)展。責(zé)任會計(jì)將行為科學(xué)的理論與管理控制的理論結(jié)合起來，不僅進(jìn)一步加強(qiáng)了對企業(yè)經(jīng)營的全面控制（不僅僅是成本控制），而且將責(zé)任者的責(zé)、權(quán)、利結(jié)合起來，考核、評價責(zé)任者的工作業(yè)績，從而極大地?zé)òl(fā)了經(jīng)營者的積極性和主動性。

三、管理會計(jì)的發(fā)展31

2、管理會計(jì)在強(qiáng)化控制職能的同時，開始行使預(yù)測、決策職能。隨著各種預(yù)測、決策的理論和方法廣泛引入會計(jì)工作，逐步形成了以預(yù)測、決策為主要特征并與管理現(xiàn)代化要求相行之有效應(yīng)的會計(jì)信息管理體系，理論體系更加完善，內(nèi)容更加豐富。

32預(yù)算控制預(yù)測決策考核和評價職能管理會計(jì)的主要職能331、預(yù)測

是指運(yùn)用科學(xué)的方法，根據(jù)歷史資料和現(xiàn)實(shí)情況，預(yù)計(jì)和推測經(jīng)濟(jì)活動未來趨勢和變化程度的過程，包括：銷售預(yù)測、成本預(yù)測、利潤預(yù)測、資金需要量預(yù)測等內(nèi)容。34決策

是指按照既定的目標(biāo)，通過預(yù)測、分析、比較和判斷，從兩個或兩個以上的備選方案中選擇最優(yōu)方案的過程，包括：經(jīng)營決策（如產(chǎn)品品種決策、產(chǎn)品組合決策、生產(chǎn)組織決策、定價決策）、投資決策等內(nèi)容。35預(yù)算

是指用貨幣度量和非貨幣度量反映企業(yè)一定期間收入、成本、利潤、對資產(chǎn)的要求及資金的需要，反映經(jīng)營目標(biāo)和結(jié)果的計(jì)劃，包括：業(yè)務(wù)預(yù)算、專門決策預(yù)算和財務(wù)預(yù)算等內(nèi)容。36控制

是指按預(yù)算要求，控制經(jīng)濟(jì)活動使之符合預(yù)算的過程，包括：標(biāo)準(zhǔn)成本法和責(zé)任會計(jì)等內(nèi)容。

37考核和評價

是指通過實(shí)際與預(yù)算的比較，確定差異，分析差異形成的原因，并據(jù)以對責(zé)任者的業(yè)績進(jìn)行評價和對生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行調(diào)整的過程，這一過程往往在標(biāo)準(zhǔn)成本法和責(zé)任會計(jì)的實(shí)施中表現(xiàn)出來。38以重視環(huán)境適應(yīng)性為基本特征

的戰(zhàn)略管理會計(jì)階段

1、競爭要求企業(yè)進(jìn)行“顧客化生產(chǎn)”。

2、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展為“顧客化生產(chǎn)”提供了可能。

階段3一、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本特征39

（一）競爭環(huán)境推動管理會計(jì)的發(fā)展由于管理技術(shù)、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)突飛猛進(jìn)，市場的競爭越來越激烈。如果企業(yè)仍將眼光局限在企業(yè)內(nèi)部，只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部效率的提高，顯然是行不通的。在買方市場的情況下，企業(yè)的內(nèi)部效率如果不能通過市場外化為效益，企業(yè)必然在競爭中一敗涂地。40

因此，企業(yè)不僅必須研究自身所處的內(nèi)部環(huán)境（企業(yè)資源和能力等），還要研究企業(yè)的外部環(huán)境（競爭者、客戶、政府等），并及時傳遞環(huán)境變化的信息，才能謀求生存和發(fā)展的機(jī)會。企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)是企業(yè)管理體系的一個組成部分，它隨著會計(jì)環(huán)境（企業(yè)經(jīng)營環(huán)境）的變化而變化，服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營管理，尤其管理會計(jì)更是直接為企業(yè)的決策和管理提供依據(jù)。在內(nèi)外環(huán)境的推動下，管理會計(jì)與戰(zhàn)略相結(jié)合，逐漸形成了戰(zhàn)略管理會計(jì)。41

(二)戰(zhàn)略管理需要戰(zhàn)略管理會計(jì)戰(zhàn)略管理的觀念和技術(shù)雖然日益受到矚目，但是強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息使用者內(nèi)向性的管理會計(jì)，卻仍使用傳統(tǒng)的成本會計(jì)制度基礎(chǔ)，并沒有特別注意如何使用會計(jì)信息支持戰(zhàn)略管理。直到20世紀(jì)80年代后期，在英、美、日等國學(xué)者的大力倡導(dǎo)下，管理會計(jì)才開始與戰(zhàn)略相結(jié)合，形成了以戰(zhàn)略為重點(diǎn)的管理會計(jì)——戰(zhàn)略管理會計(jì)。對于企業(yè)來說，只要存在戰(zhàn)略管理的需要，就必然會產(chǎn)生對戰(zhàn)略管理會計(jì)的需求。

42

為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，一方面可將成本管理會計(jì)導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合；另一方面，更重要的是在成本管理會計(jì)中引入戰(zhàn)略管理思想，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展，形成諸如適應(yīng)戰(zhàn)略決策需要的戰(zhàn)略成本分析、產(chǎn)品生命周期成本分析、平衡財務(wù)與非財務(wù)績效表等方法。隨著戰(zhàn)略管理的快速興起，管理會計(jì)也必然會朝著提供這種重視外部性因素和長期性信息的管理會計(jì)信息系統(tǒng)——戰(zhàn)略管理會計(jì)發(fā)展。

43

企業(yè)的戰(zhàn)略管理行為被稱為戰(zhàn)略計(jì)劃(StrategyPlanning)，著眼于企業(yè)內(nèi)部，強(qiáng)調(diào)企業(yè)現(xiàn)狀，只是把預(yù)算中的數(shù)字往前多推幾年，缺乏戰(zhàn)略調(diào)整空間。

二、經(jīng)濟(jì)理論的整合與提升44

戰(zhàn)略管理是管理者確立企業(yè)長期目標(biāo)，在綜合分析所有內(nèi)外部相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，制定達(dá)到目標(biāo)的戰(zhàn)略，并執(zhí)行和控制整個戰(zhàn)略的實(shí)施過程。企業(yè)戰(zhàn)略管理的過程一般包括三個階段：即戰(zhàn)略的制定、戰(zhàn)略的實(shí)施、戰(zhàn)略的評價和控制.

45外部環(huán)境分析內(nèi)部環(huán)境分析

戰(zhàn)略制定

戰(zhàn)略實(shí)施戰(zhàn)略評價和控制46

管理過程包括了從企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境因素的分析到對企業(yè)戰(zhàn)略管理的結(jié)果進(jìn)行評價和控制的一系列活動。為了制定企業(yè)戰(zhàn)略，高層管理者必須分析企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境，明確企業(yè)的優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會和威脅。戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵就是要在不斷審視企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化的前提下，尋求一個能夠利用優(yōu)勢，抓住機(jī)會，弱化劣勢和避免、緩和威脅的戰(zhàn)略。管理者根據(jù)對企業(yè)優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會和威脅的分析、比較，明確企業(yè)的宗旨，樹立企業(yè)的目標(biāo)，選擇企業(yè)的戰(zhàn)略，制定企業(yè)的政策，這就是企業(yè)戰(zhàn)略制定階段的主要內(nèi)容。47

企業(yè)戰(zhàn)略確定以后，首先要建立一個戰(zhàn)略實(shí)施的計(jì)劃體系，其中包括各種行動方案、預(yù)算、程序，目的是將企業(yè)戰(zhàn)略具體化，使之在時間安排和資源分配上有所保障。然后，要根據(jù)新戰(zhàn)略來調(diào)整企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、人員安排、領(lǐng)導(dǎo)方式、財務(wù)政策、生產(chǎn)管理制度、研究與發(fā)展的政策、企業(yè)文化等，目的是通過這些戰(zhàn)略措施使企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施更有效率。

48

對企業(yè)戰(zhàn)略管理的過程和結(jié)果要及時地進(jìn)行評價。通過評價所得到的信息要及時、準(zhǔn)確地反饋到企業(yè)戰(zhàn)略管理的各個環(huán)節(jié)上去，以便企業(yè)的各級領(lǐng)導(dǎo)者采取必要的糾正行動。造成戰(zhàn)略實(shí)施的進(jìn)度和結(jié)果與原來計(jì)劃不同的原因是多方面的。管理者在發(fā)現(xiàn)這些偏差之后，首先應(yīng)重新檢查或調(diào)整戰(zhàn)略實(shí)施的計(jì)劃體系或?qū)嵤┐胧?；其次是檢查企業(yè)的政策、戰(zhàn)略、目標(biāo)是否正確；最后是重新考慮企業(yè)的宗旨。49

戰(zhàn)略管理會計(jì)（StrategicManagementAccounting,SMA）是管理會計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略管理相結(jié)合的產(chǎn)物，是為企業(yè)“戰(zhàn)略管理”服務(wù)的會計(jì)?！皯?zhàn)略”一詞本是軍事術(shù)語，是指導(dǎo)戰(zhàn)爭全局的計(jì)劃和策略。當(dāng)管理會計(jì)與戰(zhàn)略相結(jié)合，拓展了管理會計(jì)的范圍，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)全局問題，著眼于用戰(zhàn)略的眼光看待企業(yè)內(nèi)部信息、外部市場信息和競爭者信息。三、基于企業(yè)戰(zhàn)略的管理會計(jì)50

（一）戰(zhàn)略管理會計(jì)的產(chǎn)生著名管理學(xué)家西蒙于1981年在《戰(zhàn)略管理會計(jì)》一文中首次提出了“戰(zhàn)略管理會計(jì)”一詞。，當(dāng)時定義為“用于構(gòu)建監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及其競爭對手的管理會計(jì)數(shù)據(jù)的提供與分析”。他認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計(jì)應(yīng)該側(cè)重于本企業(yè)與競爭對手的對比，收集競爭對手關(guān)于市場份額、定價、成本、產(chǎn)量等方面的信息。51

戰(zhàn)略管理會計(jì)研究的主要內(nèi)容應(yīng)包括：市場份額的評估；戰(zhàn)略預(yù)算的編制（把本企業(yè)和競爭對手的信息按多欄式預(yù)算格式加以對比反映）；競爭地位的變化研究（以企業(yè)現(xiàn)狀為起點(diǎn)，改變資本結(jié)構(gòu)或定價策略將會給企業(yè)競爭地位造成的影響）等等。52

Bromwich提出，戰(zhàn)略管理會計(jì)是管理會計(jì)的發(fā)展，是未來處在高級管理崗位的管理會計(jì)人員所必須掌握的。他認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計(jì)不只是收集企業(yè)及競爭對手的信息，更應(yīng)該研究與競爭對手相比企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價值的過程，研究在其生命周期中，本身產(chǎn)品或勞務(wù)所能實(shí)現(xiàn)的、客戶所需求的“價值”，以及對這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營銷能給企業(yè)帶來的長期收益。

53

之后，Willson等人認(rèn)為“戰(zhàn)略管理會計(jì)是明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略問題和所關(guān)注重點(diǎn)的一種管理會計(jì)方法。它通過運(yùn)用財務(wù)信息來發(fā)展卓越的戰(zhàn)略，以取得持久的競爭優(yōu)勢，從而更加拓展了管理會計(jì)的范圍”。經(jīng)過其他許多學(xué)者和會計(jì)學(xué)家們的補(bǔ)充與完善，初步形成了“戰(zhàn)略管理會計(jì)”的基本概念，即“戰(zhàn)略管理會計(jì)是一種收集并分析企業(yè)產(chǎn)品的市場和競爭對手的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競爭對手的戰(zhàn)略的管理會計(jì)”。

54

20世紀(jì)80年代末，西方會計(jì)界人士提出，既然戰(zhàn)略管理會計(jì)源于企業(yè)戰(zhàn)略管理，那么，不同的企業(yè)戰(zhàn)略所要求的戰(zhàn)略管理會計(jì)的側(cè)重點(diǎn)也就不同。

551987年，西蒙以調(diào)查問卷的形式，訪問了防衛(wèi)者和開拓者。他發(fā)現(xiàn)在持防衛(wèi)者戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略管理會計(jì)并不十分注重對預(yù)算的編制和控制，而是側(cè)重于研究影響戰(zhàn)略的不確定因素，如產(chǎn)品或技術(shù)的變化對企業(yè)現(xiàn)行低成本的影響；在持開拓者戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略管理會計(jì)極為重視預(yù)測數(shù)據(jù)、設(shè)立嚴(yán)格預(yù)算目標(biāo)以及控制產(chǎn)品產(chǎn)量，對成本的控制則比較疏松。

56

1989年，杉克對低成本戰(zhàn)略和高差異戰(zhàn)略所做的調(diào)查顯示：在持低成本戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略管理會計(jì)側(cè)重于使用傳統(tǒng)管理會計(jì)，用標(biāo)準(zhǔn)成本評價部門業(yè)績，用產(chǎn)品成本作為定價和編制彈性預(yù)算的基礎(chǔ)，力求完成預(yù)算目標(biāo)，并重視分析競爭對手的成本。當(dāng)然，隨著適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）的建立，作業(yè)成本得以廣泛應(yīng)用于低成本戰(zhàn)略的企業(yè)中，從而成為戰(zhàn)略管理會計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。57

在持高差異戰(zhàn)略的企業(yè)中，戰(zhàn)略管理會計(jì)注重市場營銷部門的成本效益分析，認(rèn)為市場營銷是企業(yè)成功的關(guān)鍵因素，而預(yù)算控制和標(biāo)準(zhǔn)成本則放在次要位置。

58（二）傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性

1、成本計(jì)算傳統(tǒng)管理會計(jì)以成本性態(tài)作為研究的起點(diǎn)，推崇變動成本法，在使用傳統(tǒng)的生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)行生產(chǎn)，以追求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式下，這種成本計(jì)算方法可使利潤的實(shí)現(xiàn)建立在產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上，具有較大的現(xiàn)實(shí)性。

59

現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)是建立在高度自動化基礎(chǔ)上的技術(shù)密集型生產(chǎn)：技術(shù)含量越高，制造費(fèi)用所占比重越大，而制造費(fèi)用的發(fā)生在“顧客化生產(chǎn)”方式下是由多因素驅(qū)動，與產(chǎn)品產(chǎn)量關(guān)系不大；自動化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工與間接人工的界限逐漸模糊，人工成本大部分轉(zhuǎn)化為固定成本；但變動成本法只把直接材料計(jì)入產(chǎn)品成本，而這是實(shí)際產(chǎn)品成本中很小的一部分。相比之下，作業(yè)成本法則可以彌補(bǔ)變動成本法的不足之處。

60

作業(yè)成本法以“作業(yè)”為中心，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，為盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”、改進(jìn)“可增加價值的作業(yè)”及時提供有用信息，從而促使有關(guān)的損失、浪費(fèi)減少到最低限度。

61

作業(yè)成本法先將制造費(fèi)用歸于每一作業(yè)，然后再由每一作業(yè)分配到產(chǎn)品中去。成本計(jì)算以“作業(yè)”為中心，把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因和后果上，通過對所有作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)跟蹤反映，提供了比較客觀、準(zhǔn)確的成本信息，有利于更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用。622、存貨控制

傳統(tǒng)管理會計(jì)采用“經(jīng)濟(jì)訂貨量”對存貨進(jìn)行控制。管理人員通過平衡訂貨成本、儲存成本和缺貨成本等來追求最優(yōu)存貨，竭力尋求一個理想的經(jīng)濟(jì)存貨量的數(shù)學(xué)模型。實(shí)際上，企業(yè)追求的目標(biāo)應(yīng)是企業(yè)的整體效益，而非存貨的局部效益。63

不斷追求經(jīng)濟(jì)批量，會使管理人員錯誤地認(rèn)為：只要按經(jīng)濟(jì)批量采購、生產(chǎn)，企業(yè)就可以取得效益。這一模型本身只考慮了成本因素，沒有考慮時間因素，忽略了企業(yè)可以通過控制存貨購入、發(fā)出的時間減少存貨。在完善的市場經(jīng)濟(jì)下，資源可以自由流動，此時存貨對企業(yè)來說就形成一種資源的閑置和浪費(fèi)，是對決策錯誤及無效率的默許。

64

“經(jīng)濟(jì)訂貨量”模型極易導(dǎo)致存貨積壓。因此，企業(yè)應(yīng)了解導(dǎo)致存貨占用的原因，并通過消除這些因素，以減少生產(chǎn)過程中的存貨數(shù)量：在生產(chǎn)管理上，實(shí)行全面質(zhì)量管理，保證原材料、零部件、產(chǎn)成品的質(zhì)量；協(xié)調(diào)企業(yè)供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)，減少生產(chǎn)準(zhǔn)備時間和在產(chǎn)品存貨；及時與供應(yīng)商溝通，讓供應(yīng)商直接按企業(yè)生產(chǎn)所需時間供應(yīng)零部件，以降低存貨水平，使儲存成本大大下降等?？傊M量實(shí)現(xiàn)“零存貨”，每日訂貨的到達(dá)與每日生產(chǎn)需要量基本相等，從企業(yè)整個生產(chǎn)流程和資金運(yùn)動的全過程考慮降低整體成本。

653、投資決策

對投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)評價主要通過對項(xiàng)目在整個建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營期內(nèi)的全部現(xiàn)金流入量、流出量，按“資本成本”統(tǒng)一換算為現(xiàn)值后進(jìn)行比較研究。這種方法主要考慮的是財務(wù)效益，把重點(diǎn)放在直接材料和直接人工的節(jié)省上，這是與傳統(tǒng)的勞動密集和低技術(shù)密集的生產(chǎn)條件相適應(yīng)的。66

但是，企業(yè)為提高其競爭和發(fā)展的能力，對投資項(xiàng)目的評價與取舍，不能僅僅考慮財務(wù)效益，還要考慮多樣化的非財務(wù)效益。如投資項(xiàng)目的結(jié)果對生產(chǎn)的靈活性、質(zhì)量的適當(dāng)性、對顧客需求反映的及時性和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理整體協(xié)調(diào)性的影響等。由此可見，投資項(xiàng)目的評價與取舍不能采用僵化的模式，而必須充分注意數(shù)量因素與質(zhì)量因素并重，貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重，數(shù)量計(jì)算與綜合判斷相結(jié)合。674、業(yè)績評價

傳統(tǒng)管理會計(jì)的業(yè)績評價，主要使用財務(wù)指標(biāo)，信息來源也主要取自會計(jì)信息系統(tǒng)。管理會計(jì)的主要任務(wù)是為企業(yè)內(nèi)部管理層提供及時、有用的管理決策信息，因此，使用財務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績評價的依據(jù)，不僅時效性較差，而且與決策的相關(guān)性也較低。

68

隨著企業(yè)的生產(chǎn)組織方式向“顧客化生產(chǎn)”轉(zhuǎn)變，管理者的目光開始從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向企業(yè)外部，擴(kuò)大市場份額、提高企業(yè)競爭優(yōu)勢已成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。在這種情況下，以衡量企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的財務(wù)指標(biāo)作為管理會計(jì)業(yè)績評價的依據(jù)，顯然已經(jīng)不能滿足管理者的要求。引入與戰(zhàn)略決策相關(guān)性高的其他非財務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績評價指標(biāo)，已成為一種必然趨勢。69（三）戰(zhàn)略管理會計(jì)

研究的主要問題1、制定戰(zhàn)略管理目標(biāo)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可分為公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競爭戰(zhàn)略目標(biāo)和職能戰(zhàn)略目標(biāo)三個層次。公司戰(zhàn)略目標(biāo)是關(guān)于經(jīng)營思想、經(jīng)營方向、業(yè)務(wù)范圍等方面的目標(biāo)，是最高層次的目標(biāo)；競爭戰(zhàn)略目標(biāo)主要研究的是產(chǎn)品和服務(wù)在市場競爭中的目標(biāo)問題；70

職能戰(zhàn)略目標(biāo)主要明確在實(shí)施戰(zhàn)略過程中，公司各個職能部門應(yīng)發(fā)揮的作用以及應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會計(jì)要從企業(yè)外部與內(nèi)部收集各種信息，提出各種可行的戰(zhàn)略目標(biāo)，并進(jìn)行論證比較，供各層管理者選擇、決策。71

2、成本管理企業(yè)生產(chǎn)戰(zhàn)略的制定需要以產(chǎn)品價格、性能、質(zhì)量三個方面為坐標(biāo)進(jìn)行綜合考慮，確立自己的產(chǎn)品生存空間，并注意顧客對這三方面的接受程度，即在適當(dāng)?shù)膬r位，生產(chǎn)出適當(dāng)性能與質(zhì)量的產(chǎn)品。因此，企業(yè)必須制定一套質(zhì)量、性能、成本的綜合管理體系，使企業(yè)能夠?qū)︻櫩腿旱淖兓杆僮鞒龇磻?yīng)。日本的這套成本管理體系包括以下三部分。

72

（1）確定現(xiàn)在產(chǎn)品與未來產(chǎn)品的產(chǎn)品組合。確定這一組合時，要考慮以下幾個方面的因素：企業(yè)應(yīng)該明確成本管理在競爭中的關(guān)鍵程度。產(chǎn)品技術(shù)的成熟性。產(chǎn)品生命周期。（2）對未來產(chǎn)品進(jìn)行成本管理。企業(yè)對未來產(chǎn)品的成本管理主要采用以下方法：目標(biāo)成本法價值工程73（3）對現(xiàn)在產(chǎn)品進(jìn)行成本管理

作業(yè)成本法生產(chǎn)過程控制完善成本計(jì)劃

743、投資決策

戰(zhàn)略管理會計(jì)對投資方案的評價除了使用傳統(tǒng)管理會計(jì)中的定量分析模型以外，還應(yīng)用了大量的定性分析方法，如價值鏈分析、成本動因分析、競爭優(yōu)勢分析等。754、人力資源管理在當(dāng)今社會，技術(shù)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首要和關(guān)鍵因素，所以必須注重發(fā)揮人的價值和知識創(chuàng)新能力。人力資源既是重要的產(chǎn)權(quán)要素，也是戰(zhàn)略管理會計(jì)的重要內(nèi)容。其核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認(rèn)和計(jì)量人力資源的成本、價值、收益、進(jìn)行人力資源的投資分析，幫助企業(yè)構(gòu)建人力資源戰(zhàn)略。76

人力資源管理的內(nèi)容包括人的行為問題研究，人力資源的價值、成本的確定以及為提高企業(yè)和個人績效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理和一年一度的員工績效評價等。

775、戰(zhàn)略性績效評價傳統(tǒng)管理會計(jì)績效評價指標(biāo)通常只看“結(jié)果”而不重視“過程”。戰(zhàn)略性績效評價是將評價指標(biāo)與企業(yè)所實(shí)施的戰(zhàn)略相結(jié)合，根據(jù)不同的戰(zhàn)略采取不同的評價指標(biāo)。這不僅改變了傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限，而且將業(yè)績評價由財務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)擴(kuò)展到了非財務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)。如采取產(chǎn)品差異戰(zhàn)略，則既注重新產(chǎn)品收入占全部收入的比率等財務(wù)指標(biāo)，又注重新產(chǎn)品上市時間、產(chǎn)品市場占有份額、產(chǎn)品創(chuàng)新率、技術(shù)進(jìn)步率等非財務(wù)指標(biāo)。78

戰(zhàn)略性績效評價強(qiáng)調(diào)績效指標(biāo)既能肯定內(nèi)部績效的改進(jìn)，又能借助外部標(biāo)準(zhǔn)衡量企業(yè)的競爭地位和能力；既能考核分析企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行結(jié)果和最初目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，又能評價分析取得這一結(jié)果的業(yè)務(wù)經(jīng)營過程。79

除了以上幾個問題以外，戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究范圍還包括：戰(zhàn)略管理會計(jì)與企業(yè)組織形式的關(guān)系；戰(zhàn)略管理會計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)系；管理會計(jì)人員在戰(zhàn)略管理中的地位和任務(wù)等。80管理會計(jì)的屬性81

從20世紀(jì)二十年代到20世紀(jì)七十年代，認(rèn)為管理會計(jì)只是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供計(jì)劃與控制所需信息的內(nèi)部會計(jì)。如:1966年，美國會計(jì)學(xué)會的《基本會計(jì)理論》認(rèn)為：“所謂管理會計(jì)，就是運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念，對經(jīng)濟(jì)主體的實(shí)際經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)計(jì)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)而進(jìn)行合理決策?！币?、國外對管理會計(jì)屬性的論述82

狹義管理會計(jì)研究的基本成果是： （1）管理會計(jì)以企業(yè)為主體展開其管理活動；（2）管理會計(jì)是為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)的；（3）管理會計(jì)是一個信息系統(tǒng)。

83

（二）廣義管理會計(jì)研究階段

美國全美會計(jì)師協(xié)會管理會計(jì)實(shí)務(wù)委員會對管理會計(jì)的基本定義如下：管理會計(jì)是向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)管責(zé)任的履行所需財務(wù)信息，確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計(jì)還包括編制供諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)使用的財務(wù)報表。在上述定義中，財務(wù)信息從廣義上說，包括用于解釋實(shí)際和計(jì)劃的商業(yè)活動、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及資產(chǎn)和負(fù)債的估價的因果關(guān)系所必需的貨幣性和非貨幣性信息。

84廣義管理會計(jì)研究的基本成果是：（1）管理會計(jì)以企業(yè)為主體展開其管理活動；（2）管理會計(jì)既為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)，同時也為股東、債權(quán)人、規(guī)章制度制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)服務(wù)；（3）管理會計(jì)作為一個信息系統(tǒng)，提供的財務(wù)信息包括用來解釋實(shí)際和計(jì)劃所必需的貨幣性和非貨幣性信息；（4）從內(nèi)容看，管理會計(jì)既包括財務(wù)會計(jì)，又包括成本會計(jì)和財務(wù)管理。

85

我國學(xué)者通常是從狹義上來研究管理會計(jì)的。溫坤教授認(rèn)為：“管理會計(jì)是企業(yè)會計(jì)的一個分支。它運(yùn)用一系列專門的方式方法，收集、分類、匯總、分析和報告各種經(jīng)濟(jì)信息，借以進(jìn)行預(yù)測和決策，制定計(jì)劃，對經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行控制，并對業(yè)績進(jìn)行評價，以保證企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。”

二、國內(nèi)對管理會計(jì)屬性的研究86

第一、從屬性看，管理會計(jì)屬于管理學(xué)中會計(jì)學(xué)科的邊緣學(xué)科，是以提高經(jīng)濟(jì)效益為最終目的的會計(jì)信息處理系統(tǒng)。第二、從范圍看，管理會計(jì)既為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)，同時也為股東、債權(quán)人、規(guī)章制度制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局、甚至國家行政機(jī)構(gòu)等非管理集團(tuán)服務(wù)。也就是說，其研究范圍并不局限于企業(yè)，從目前看有擴(kuò)大研究范圍的傾向。

三、另一種觀點(diǎn)87

第三、從內(nèi)容看，管理會計(jì)既要研究傳統(tǒng)管理會計(jì)所要研究的問題，也要研究管理會計(jì)的新領(lǐng)域、新方法，并且應(yīng)把成本管理納入管理會計(jì)研究的領(lǐng)域。第四、從目的看，管理會計(jì)要運(yùn)用一系列專門的方式方法，通過確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編制與解釋、傳遞等一系列工作，為管理和決策提供信息，并參與企業(yè)經(jīng)營管理。88管理會計(jì)的研究對象89

通過現(xiàn)金流動，可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的資金、成本、利潤等幾個方面聯(lián)系起來，進(jìn)行統(tǒng)一評價，為改善生產(chǎn)經(jīng)營、提高經(jīng)濟(jì)效益提供重要的、綜合性的信息。現(xiàn)金流動表現(xiàn)為現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出兩個方面，這兩方面在數(shù)量上和時間上的差別，最終會影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

現(xiàn)金流動論90

現(xiàn)代管理會計(jì)的基本內(nèi)容，包括成本性態(tài)分析與變動成本計(jì)算、盈虧臨界點(diǎn)與本—量—利分析、經(jīng)營決策的分析與評價、資本支出決策的分析與評價、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、責(zé)任會計(jì)等方面，而價值差量是對每一項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行研究的基本方法，并能貫徹始終。價值差量具有很大的綜合性，管理會計(jì)研究的“差量”問題，既有價值差量，又包括實(shí)物差量和勞動差量，后者是前者的基礎(chǔ)，前者是后者的綜合表現(xiàn)。

價值差量論91

管理會計(jì)的對象是以企業(yè)及所屬各級機(jī)構(gòu)過去、現(xiàn)在和將來的資金總運(yùn)動.

資金總運(yùn)動論92

第一、從實(shí)質(zhì)上講，管理會計(jì)的對象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。第二、從管理體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的角度上看，管理會計(jì)的對象是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的價值運(yùn)動。

四、另類觀點(diǎn)93

第三、從實(shí)踐角度上看，管理會計(jì)的對象具有復(fù)合性的特點(diǎn)。一方面，管理會計(jì)致力于使用價值生產(chǎn)和交換過程的優(yōu)化，強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)作業(yè)管理，其目的在于提高生產(chǎn)和工作效率。另一方面，在價值形成和價值增值過程中，管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)價值管理，其目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)價值的最大增值。

94管理會計(jì)的目標(biāo)、職能和工作95

第一、管理會計(jì)是適應(yīng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理，提高企業(yè)競爭力的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，因此，管理會計(jì)的最終目標(biāo)應(yīng)設(shè)定在滿足社會需求的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)價值的最大增值，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

一、管理會計(jì)的目標(biāo)96

第二、實(shí)現(xiàn)提高經(jīng)濟(jì)效益的最終目標(biāo)，管理會計(jì)應(yīng)實(shí)現(xiàn)以下兩個分目標(biāo)：（1）為管理和決策提供信息；（2）參與企業(yè)的經(jīng)營管理。97

第三、管理會計(jì)應(yīng)向各級管理人員提供以下經(jīng)選擇和加工的信息，這種信息既包括各個來源形成的貨幣信息(主要來源于財務(wù)會計(jì)和成本會計(jì)，反映價值的形成和價值增值過程)，也包括各種非貨幣信息(如與作業(yè)、競爭等有關(guān)的信息，主要反映使用價值的生產(chǎn)和交換過程)。98

（一）計(jì)劃（二）評價（三）控制（四）確保資源的有效利用（五）報告二、管理會計(jì)的職能99

（一）報告（二）解釋（三）資源管理（四）管理信息系統(tǒng)的開發(fā)（五）完善管理技術(shù)（六）鑒定（七）管理

三、實(shí)現(xiàn)職能應(yīng)完成的管理會計(jì)工作100管理會計(jì)的假設(shè)101

管理會計(jì)假設(shè)，是會計(jì)人員對那些未經(jīng)確切認(rèn)識和無法正面論證的經(jīng)濟(jì)事物和會計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)客觀的正常情況和趨勢所作出的合乎情理的判斷和解釋，它對于構(gòu)架管理會計(jì)的基本理論體系具有重要意義。

102

（一）管理會計(jì)假設(shè)

1、會計(jì)實(shí)體假設(shè)

2、持續(xù)運(yùn)作假設(shè)

3、會計(jì)分期假設(shè)

4、貨幣時間價值假設(shè)

5、成本性態(tài)可分假設(shè)

6、目標(biāo)利潤最大化假設(shè)

7、風(fēng)險價值可計(jì)量假設(shè)

103

（二）管理會計(jì)假設(shè)的基本分類

會計(jì)實(shí)體假設(shè)持續(xù)運(yùn)作假設(shè)會計(jì)分期假設(shè)基本假設(shè)貨幣時間價值假設(shè)目標(biāo)利潤最大化假設(shè)管理會計(jì)風(fēng)險價值可計(jì)量假設(shè)假設(shè)成本性態(tài)可分假設(shè)具體假設(shè)本量利分析的假設(shè)未來現(xiàn)金流量可確知假設(shè)

104管理會計(jì)信息的質(zhì)量特征105

管理會計(jì)被西方某些會計(jì)學(xué)家稱為“用于企業(yè)決策的會計(jì)”或直接稱為“決策會計(jì)”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計(jì)相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標(biāo)，不同成本”。這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)性的分類。

106成本分類

107(一)制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出。也就是我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第四十八條中所稱的“生產(chǎn)經(jīng)營成本”。制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟(jì)用途分為直接人工、直接材料和其他制造費(fèi)用三類。

成本按經(jīng)濟(jì)用途分類

108

生產(chǎn)方式的改變和改進(jìn)對上述直接人工、直接材料和制造費(fèi)用的劃分或三者的構(gòu)成有直接的影響。如生產(chǎn)的自動化水平的提高會導(dǎo)致上述意義上的制造費(fèi)用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會導(dǎo)致制造費(fèi)用的形象更加“直接化”。109(二)非制造成本也稱期間成本或期間費(fèi)用，通常可分為銷售成本和管理成本，其共同特點(diǎn)是其成本支出可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項(xiàng)支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。110

成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本和變動成本。（一）固定成本是指其總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。成本按性態(tài)的分類111

固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)固定成本多寡的角度來考察，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。

112總額單位產(chǎn)品113

固定成本通常又細(xì)分為酌量性固定成本和約束性固定成本。酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而作出的判斷。

114

約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。例如廠房及機(jī)器設(shè)備按直線法計(jì)提的折舊費(fèi)、照明費(fèi)、行政管理人員的工資等。約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。正由于約束性固定成本與企業(yè)的經(jīng)營能力相關(guān)，因而又被稱作“經(jīng)營能力成本”，又由于企業(yè)的經(jīng)營能力一旦形成，短期內(nèi)難以改變，即使經(jīng)營暫時中斷，該項(xiàng)固定成本仍將維持不變，因而也被稱為“能量成本”。115

固定成本的相關(guān)范圍。前面在給固定成本下定義時曾冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”這樣一個定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計(jì)中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。

116

正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個問題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。117

（二）變動成本是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。如直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按件計(jì)酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等，均屬于變動成本。與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動成本則是一個定量。118總額單位產(chǎn)品119

變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。酌量性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等。約束性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。120

需要說明的是，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中幾乎不存在可以將變動成本總額與業(yè)務(wù)量的關(guān)系描述為絕對線性關(guān)系的事例。但是這并不妨礙我們在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)假設(shè)它們之間存在這種線性關(guān)系，并以此進(jìn)行成本性態(tài)分析。而且，如果我們能夠合理地確定上述相關(guān)范圍，那么將變動成本總額與業(yè)務(wù)量之間的非線性關(guān)系描述為線性關(guān)系，同樣不妨礙我們?yōu)橄嚓P(guān)的預(yù)測和決策行為提供數(shù)據(jù)支持。這樣一來，成本性態(tài)分析方法的適用面也就廣了。121(三)混合成本顧名思義是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質(zhì)的成本?；旌铣杀卷?xiàng)目繁多，根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃橐韵氯悾?/p>

1、半變動成本

2、半固定成本

3、延伸變動成本122

固定成本與變動成本只是經(jīng)濟(jì)生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動成本兩部分。

混合成本的分解

123

一、歷史成本法歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實(shí)際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。歷史成本法通常又分為高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法三種。

124

二、賬戶分析法賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費(fèi)用賬戶(包括明細(xì)賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

125

三、工程分析法是運(yùn)用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項(xiàng)目數(shù)額大小的每個因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法?；静襟E：(1)確定研究的成本項(xiàng)目；(2)對導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過程進(jìn)行觀察和分析；(3)確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項(xiàng)目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。126

（一）完全成本法所謂完全成本法，是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費(fèi)用(變動性的制造費(fèi)用和固定性的制造費(fèi)用)。其特點(diǎn)是：完全成本法及變動成本法127

（1）符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“均衡性”，認(rèn)為會計(jì)分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。

128

（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定性制造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費(fèi)用的支出并無區(qū)別。129

（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。由于完全成本法下固定性制造費(fèi)用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)固定性制造費(fèi)用對企業(yè)利潤的影響。130（二）變動成本法

所謂變動成本法，則是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。其特點(diǎn)是：

131

（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。

132

（2）強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。

133

（3）強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。由于變動成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強(qiáng)調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

134（三）變動成本法

與完全成本法的比較

1、產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同

完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用)和非制造成本(包括管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用)兩大類，將制造成本“完全”計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計(jì)入當(dāng)期損益。

135

變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩類，再將變動性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費(fèi)用與非制造成本一起列為期間成本。136直接材料直接人工制造費(fèi)用變動性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動成本法137

由于變動成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。138

2、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同由于變動成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，當(dāng)然產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也就不同。采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計(jì)價也只是這一部分。而采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費(fèi)用，期末存貨計(jì)價當(dāng)然也包括了這一份額。顯然，變動成本法下的期末存貨計(jì)價必然小于完全成本法下的期末存貨計(jì)價。

139

3、期損益不同如前所述，變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，也就是說對固定制造成本的補(bǔ)償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對固定制造成本的補(bǔ)償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。140

固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成本計(jì)算方法下的損益計(jì)算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計(jì)算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。只有當(dāng)實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計(jì)算上的差異才會消失。141

為了較全面地說明變動成本法與完全成本法對損益計(jì)算的影響，再舉以下兩種情況進(jìn)行分析。

1、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。

2、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。

142

變動成本法與完全成本法對各期損益計(jì)算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：1、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計(jì)算的損益完全相同。表2—9與表2—10中的第1年就屬于這種情況。在這種情況下，固定性制造費(fèi)用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成本，對損益計(jì)算來說并不重要，重要的是它已全額列為收入的減項(xiàng)而進(jìn)入了損益。

1432、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，按變動成本法計(jì)算的損益小于按完全成本法所計(jì)算的損益。這是因?yàn)楣潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用在變動成本法下被如數(shù)列作了當(dāng)年的成本；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性制造費(fèi)用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)(即期末存貨成本的一部分)。表2—9與表2—10中的第2年就屬于這種情況。

3、當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時，按變動成本法計(jì)算的損益大于按完全成本法所計(jì)算的損益。144（四）完全成本法及變動成本法的特點(diǎn)

1、完全成本法的特點(diǎn)（1）符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的要求。完全成本法強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“均衡性”，認(rèn)為會計(jì)分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。145

（2）強(qiáng)調(diào)成本補(bǔ)償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償，固定性制造費(fèi)用也不例外。因?yàn)閺某杀狙a(bǔ)償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費(fèi)用的支出并無區(qū)別。146

（3）強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。由于完全成本法下固定性制造費(fèi)用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強(qiáng)調(diào)固定性制造費(fèi)用對企業(yè)利潤的影響。1472、變動成本法的特點(diǎn)（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。

148

（2）強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。149本－量－利分析的基本假設(shè)150

本－量－利分析的基本假設(shè)是本－量－利分析的基礎(chǔ)，但它實(shí)際上是在一定程度上為簡化研究而提出來的，實(shí)踐中往往很難完全滿足這些基本假設(shè)。151

該假設(shè)包括“期間假設(shè)”和“業(yè)務(wù)量假設(shè)”兩層意思。注意理解“期間假設(shè)”和“業(yè)務(wù)量假設(shè)”各自的含義以及它們之間的相互依存關(guān)系。相關(guān)范圍假設(shè)152

期間假設(shè)與業(yè)務(wù)量假設(shè)之間是一種相互依存的關(guān)系。這種“依存性”表現(xiàn)為在一定期間內(nèi)業(yè)務(wù)量往往不變或者變化不大，而一定的業(yè)務(wù)量又是從屬于特定的期間。換句話說，不同期間的業(yè)務(wù)量往往發(fā)生了較大變化，特別是不同期間相距較大時更是如此，而當(dāng)業(yè)務(wù)量發(fā)生很大變化時，出于成本性態(tài)分析的需要，不同的期間也就由此劃分了。

153（1）

固定成本不變假設(shè)；（2）變動成本與業(yè)務(wù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)；（3）

銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)。模型線性假設(shè)154

本—量—利分析的核心是分析收入與成本之間的對比關(guān)系。但如第二章和前條假設(shè)中所指出的，產(chǎn)量這一業(yè)務(wù)量的變動無論是對固定成本，還是對變動成本都可能產(chǎn)生影響，這種影響當(dāng)然也會影響到收入與成本之間的對比關(guān)系。所以當(dāng)站在銷售數(shù)量的角度進(jìn)行本—量—利分析時，就必須假設(shè)產(chǎn)銷關(guān)系平衡。產(chǎn)銷平衡假設(shè)155

本假設(shè)是指在一個多品種生產(chǎn)和銷售的企業(yè)中，各種產(chǎn)品的銷售收入在總收入中所占的比重不會發(fā)生變化。由于多品種條件下各種產(chǎn)品的獲利能力一般不盡相同，如企業(yè)產(chǎn)銷的品種結(jié)構(gòu)發(fā)生較大變動，勢必導(dǎo)致預(yù)計(jì)利潤與實(shí)際利潤之間出現(xiàn)較大的“非預(yù)計(jì)”性出入,

對于本－量－利分析的四個基本假設(shè)不但應(yīng)牢固掌握其各自的含義，還應(yīng)該深入理解其相互之間的聯(lián)系。品種結(jié)構(gòu)不變假設(shè)156本－量－利分析157

盈虧臨界點(diǎn)是指企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模（銷售量）剛好使企業(yè)達(dá)到不盈不虧的狀態(tài)。盈虧臨界點(diǎn)分析就是根據(jù)成本、銷售收入、利潤等因素之間的函數(shù)關(guān)系，預(yù)測企業(yè)在怎樣的情況下達(dá)到不盈不虧的狀態(tài)。盈虧臨界點(diǎn)分析158

具體而言，盈虧臨界點(diǎn)分析主要包括三個方面的內(nèi)容：盈虧臨界點(diǎn)的基本計(jì)算模型、盈虧臨界圖以及相關(guān)因素變動對盈虧臨界點(diǎn)的影響。159

要求掌握按實(shí)物量計(jì)算和按金額計(jì)算這兩種計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)的方法以及盈虧臨界點(diǎn)作業(yè)率的概念，理解安全邊際的概念并且能夠在給定條件下計(jì)算安全邊際以及安全邊際率。盈虧臨界點(diǎn)的基本計(jì)算模型160通用模型：利潤＝銷售量×（銷售價格-單位變動成本）

-固定成本（作用在于舉一反三）161按實(shí)物量計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)的基本模型：盈虧臨界點(diǎn)銷售量＝162按金額計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)的基本模型：盈虧臨界點(diǎn)銷售額＝163盈虧臨界點(diǎn)作用率是指盈虧臨界點(diǎn)的銷售量占企業(yè)正常銷售量的百分比，計(jì)算公式為：盈虧臨界點(diǎn)作用率＝×100％164安全邊際是指正常銷售量或者現(xiàn)有銷售量超過盈虧臨界點(diǎn)銷售量的差額，它也可以用相對數(shù)來表示，即安全邊際率：安全邊際率＝×100％165

盈虧臨界圖就是將盈虧臨界點(diǎn)分析反映在直角坐標(biāo)系中。盈虧臨界圖依據(jù)數(shù)據(jù)的特征和目的的不同，可以有多種形式，對于傳統(tǒng)式、貢獻(xiàn)毛益式、利量式和單位式必須掌握其繪制方法以及各自的特點(diǎn)，并且能夠運(yùn)用圖形進(jìn)行分析。盈虧臨界圖166固定成本銷售收入成本總額銷售量金額盈虧臨界點(diǎn)虧損區(qū)間盈利區(qū)間167

要求在固定成本、單位變動成本、銷售單價以及品種結(jié)構(gòu)等因素發(fā)生單一變化時能夠計(jì)算新的盈虧臨界點(diǎn)，并理解上述各因素變動方向與盈虧臨界點(diǎn)變動方向的關(guān)系：相關(guān)因素變動對盈虧臨界點(diǎn)的影響168

固定成本的增加會導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的升高，固定成本的減少會導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的降低；單位變動成本的增加會導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的升高，單位變動成本的減少會導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的降低；169

銷售價格的上升會導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的降低，銷售價格的下降會導(dǎo)致盈虧臨界點(diǎn)的升高；當(dāng)產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)發(fā)生變化時，盈虧臨界點(diǎn)的變動方向取決于以各種產(chǎn)品的銷售收入比例為權(quán)數(shù)的加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率的變化情況。當(dāng)加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率提高時，盈虧臨界點(diǎn)會相應(yīng)降低，反之，當(dāng)加權(quán)平均貢獻(xiàn)毛益率降低時，盈虧臨界點(diǎn)會相應(yīng)升高。170

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤分析實(shí)際上是盈虧臨界點(diǎn)分析的延伸和擴(kuò)展，其基本模型為：實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤分析171

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量＝實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售額＝172由于稅后利潤=利潤×（1-所得稅稅率）因此利潤=稅后利潤/（1-所得稅稅率）代入實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的計(jì)算公式，得：實(shí)現(xiàn)稅后目標(biāo)利潤的模型173

實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售量＝實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的銷售額＝174

對相關(guān)因素變動對實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響，需掌握單因素變動對實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響以及多因素同時變動對實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤的影響。175

本－量－利關(guān)系中的敏感性分析主要研究兩個方面的問題：一是有關(guān)因素發(fā)生多大變化時會使企業(yè)由盈利變?yōu)樘潛p；二是有關(guān)因素變化對利潤變化的影響程度。因此需要掌握以下兩方面的內(nèi)容：本－量－利關(guān)系中的敏感性分析176有關(guān)因素臨界值的確定臨界值的定義銷售量臨界值的含義是什么有幾種形式的臨界值177

銷售量臨界值＝銷售單價臨界值＝單位變動成本臨界值＝銷售單價－固定成本臨界值＝

銷售量×（銷售單價－單位變動成本）178

本—量—

利關(guān)系中的敏感性分析主要是研究兩方面的問題：一是有關(guān)因素發(fā)生多大變化時會使企業(yè)由盈利變?yōu)樘潛p；二是有關(guān)因素變化對利潤變化的影響程度。

有關(guān)因素敏感系數(shù)的確定179敏感系數(shù)

=目標(biāo)值變動百分比/因素值變動百分比180固定成本的敏感系數(shù)＝－單位變動成本的敏感系數(shù)＝－銷售價格的敏感系數(shù)＝銷售量的敏感系數(shù)＝181

兩點(diǎn)規(guī)律性的結(jié)論：第一，關(guān)于敏感系數(shù)的符號。某一因素的敏感系數(shù)為負(fù)號，表明該因素的變動與利潤的變動為相向關(guān)系；為正號則表明是同向關(guān)系。第二，關(guān)于敏感系數(shù)的大小。從上述公式中不難看出，由于各因素敏感系數(shù)的分母均為“

P”，所以其相互間的大小關(guān)系直接決定于其各自分子數(shù)值的大小，應(yīng)具體分析。182

我們以單價的敏感分析為例，當(dāng)與其他因素的敏感系數(shù)進(jìn)行比較時會有以下結(jié)果：

1、由于V·SP＞V·(SP-VC)，所以單價的敏感系數(shù)肯定大于銷售量的敏感系數(shù)；

2、通常情況下，V·SP既大于FC，又大于V·VC(V·SP大于FC與VVC之和企業(yè)才盈利)，否則，企業(yè)可能連簡單再生產(chǎn)都難以維持，現(xiàn)金支付也可能已經(jīng)發(fā)生了嚴(yán)重困難，所以，單價的敏感系數(shù)一般應(yīng)該是最大的。也就是說漲價是企業(yè)提高盈利的最直接、最有效的手段，而價格下跌則是企業(yè)最大的威脅。

183本－量－利分析的擴(kuò)展184

本－量－利分析的擴(kuò)展模型所研究的是在不完全滿足本－量－利分析的基本假設(shè)的復(fù)雜情況下如何運(yùn)用本－量－利分析的基本原理和方法去解決諸如計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)和確定目標(biāo)利潤的問題。185

本－量－利分析的一個基本假設(shè)就是模型線性假設(shè)，具體地說包括三個方面的內(nèi)容：固定成本不變假設(shè)；變動成本與業(yè)務(wù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)；銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)。

不完全線性關(guān)系下的本－量－利分析186

而實(shí)踐中情況卻遠(yuǎn)非如此簡單，以上三個假設(shè)都有可能無法實(shí)現(xiàn)，在不滿足完全線性關(guān)系假設(shè)情況下的本－量－利分析變得復(fù)雜起來。為了便于分析理解，我們可以先考察一種比較簡單的情況，即不完全線性關(guān)系下的本－量－利分析。187

所謂不完全線性關(guān)系主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）固定成本并非在整個產(chǎn)量范圍內(nèi)都是恒定不變的，而是呈階梯形的變化，也就是我們在分析成本形態(tài)時提到的半固定成本（如下圖）。生產(chǎn)能力利用率

固定成本188

（2）變動成本也并非在整個產(chǎn)量范圍內(nèi)都與產(chǎn)量呈線性關(guān)系，在圖形上不再是從原點(diǎn)引出的一條射線，而是一條折線。（如下圖）。

189變動成本生產(chǎn)能力利用率190

事實(shí)上，這也是比較符合實(shí)際情況的，因?yàn)樵诋a(chǎn)量很低時，由于難以獲取采購環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的批量效益，所以單位變動成本會較高；當(dāng)產(chǎn)量達(dá)到一定的水平之后，批量效益開始顯現(xiàn)并不斷提高，單位變動成本會逐漸降低；而當(dāng)產(chǎn)量繼續(xù)上升超過正常的生產(chǎn)能力之后，各種不經(jīng)濟(jì)的因素就會出現(xiàn)，單位變動成本又會逐漸升高，而且上升的幅度可能還會很大。191

（3）銷售收入與銷售量的關(guān)系也不是完全的線性關(guān)系，表現(xiàn)在盈虧臨界圖中銷售收入不再是由原點(diǎn)出發(fā)的射線，而是一條折線。實(shí)踐中，企業(yè)為了擴(kuò)大銷售也會利用價格這一杠桿，如規(guī)定購買數(shù)量達(dá)到一定程度時可以給予一定的優(yōu)惠價格（如下圖，假定產(chǎn)銷平衡）。192

生產(chǎn)能力利用率收入193

如果將銷售收入、變動成本、固定成本的圖形復(fù)合在一起，則如下圖所示：194a1b1c1195

在進(jìn)行此類非完全線性關(guān)系下的本－量－利分析時可以先比較a1、b1、c1幾個轉(zhuǎn)折點(diǎn)業(yè)務(wù)量的大小，那么分析時可以將整個業(yè)務(wù)量區(qū)間劃分為若干等小區(qū)間，在各小區(qū)間內(nèi)根據(jù)該區(qū)間內(nèi)的收入函數(shù)、變動成本函數(shù)以及固定成本函數(shù)確定利潤函數(shù)，從而可以按照前述完全線性關(guān)系條件下本－量－利分析的一般方法進(jìn)行分析。196

在不完全線性關(guān)系下的本-量-利分析中，雖然固定成本、變動成本以及收入在整個業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)與業(yè)務(wù)量不是呈線性關(guān)系，但是在業(yè)務(wù)量的若干小的區(qū)間內(nèi)還是線性相關(guān)的。

非線性關(guān)系下的本－量－利分析197

事實(shí)上，成本函數(shù)和收入函數(shù)在整個業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)有可能與業(yè)務(wù)量呈非線性關(guān)系，這時無論如何劃分業(yè)務(wù)量區(qū)間都無法按照前述不完全線性關(guān)系下本-量-利分析的方法來進(jìn)行分析，但是這并不影響我們分析利潤對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，本-量-利分析最基本也是最重要的思想就是確定作為產(chǎn)量函數(shù)的利潤的特性，并不受成本函數(shù)和收入函數(shù)是否為線性函數(shù)的限制。198一般而言，價格隨銷售量的變化而變化，即：p＝f(x)，函數(shù)f(x)對應(yīng)于經(jīng)濟(jì)學(xué)中需求函數(shù)的反函數(shù)x＝P(x)。

收入函數(shù)199

同樣，當(dāng)產(chǎn)量超過一定的限度時，隨著邊際成本的變動和固定成本的跳躍，總成本TC(x)也可以是產(chǎn)量的非線性函數(shù)。

成本函數(shù)200

對于這些更具有一般性的收入和成本函數(shù)，可以用下面的公式來描述利潤與產(chǎn)量的關(guān)系：P(x)＝TR(x)－TC(x)＝x·f(x)－TC(x)

利潤函數(shù)201

通過具體的例子對上面的公式作進(jìn)一步的說明。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中通常認(rèn)為總成本函數(shù)的曲線如下圖所示：TC(x)

x202

根據(jù)這一曲線所描述的總成本函數(shù)的特征，即使在產(chǎn)量為零時也會發(fā)生固定成本，隨著產(chǎn)量的增加，邊際成本在最初階段是遞減的，這種減