關(guān)于財產(chǎn)損失的所得稅征稅問題

關(guān)于財產(chǎn)損失的所得稅征稅問題

企業(yè)所得稅扣除項目包括成本、成本、稅收和損失。其中，損失項目之一的重要內(nèi)容是財產(chǎn)損失?！镀髽I(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)190號)中,對財產(chǎn)損失的稅前扣除管理作出過一些規(guī)定,但對財產(chǎn)損失的分類和列舉不夠詳盡,只提及固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的盤虧、毀損和報廢凈損失、壞賬損失、自然災(zāi)害損失;國稅發(fā)[2000)84號文中也只涉及了壞賬損失、資產(chǎn)報廢、盤虧凈損失的審批。其后,國家對涉稅財產(chǎn)損失雖也不斷作出新的規(guī)定,但卻散布于諸多規(guī)章中。例如,在國稅發(fā)118號文中,涉及投資損失及其稅前扣除問題;在國稅發(fā)118號、國稅發(fā)119號文中,涉及應(yīng)稅重組和免稅重組業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)評估損失及其處理問題;在2003年國家稅務(wù)總局第6號令中,涉及債務(wù)重組損失及其處理問題;在國稅發(fā)45號文中,涉及了資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性或永久性損害的處理問題;等等。因此,需要有一部系統(tǒng)性的規(guī)章文件將這些財產(chǎn)損失的稅前扣除問題加以全面概括和規(guī)范。最近,國家稅務(wù)總局發(fā)布了第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(適用于內(nèi)資企業(yè),以下簡稱13號令),并從2005年9月1日起實施。本文試對13號令進(jìn)行解讀,以供讀者參考。一、企業(yè)申報扣除應(yīng)提供的證據(jù)材料如果將13號令與國稅發(fā)190號等相關(guān)文件的內(nèi)容進(jìn)行比較,可以發(fā)現(xiàn)其中呈現(xiàn)出下列值得人們關(guān)注的變化:1、擴(kuò)大了財產(chǎn)損失稅前扣除的范圍。13號令中規(guī)范的財產(chǎn)損失不只限于固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的盤虧、毀損和報廢損失、壞賬損失、自然災(zāi)害損失,而是涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表中幾乎所有的資產(chǎn)項目(只有如商譽等個別項目排除在外)。以壞賬損失為例,在國稅發(fā)84號文中,只規(guī)定應(yīng)收賬款可以申請核銷壞賬損失,而13號令提及可核銷的壞賬損失時,則多處使用“應(yīng)收款項”一詞,這就為一些與企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的無法收回的其他應(yīng)收款等(如勝訴后未能執(zhí)行收回的墊付律師費、應(yīng)收備用金等)提供了稅前核銷列支的依據(jù)。2、明確了財產(chǎn)損失稅前扣除時的管理程序。13號令規(guī)定:對企業(yè)在經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失,各項存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報廢清理發(fā)生的損失,由企業(yè)在財產(chǎn)發(fā)生損失當(dāng)期自行申報扣除;對于其他原因?qū)е碌姆钦p失需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批方可在申報企業(yè)所得稅時扣除。這樣就在很大程度上澄清了以前人們在實務(wù)操作上的模糊認(rèn)識。例如此前相關(guān)文件中對投資損失、債務(wù)重組損失、企業(yè)搬遷損失等在稅前扣除時是否需履行審批手續(xù)未置可否,而13號令則要求審批。3、首次詳細(xì)地分項列示了企業(yè)申報扣除各項財產(chǎn)損失時所應(yīng)提供的能夠證明資產(chǎn)損失確屬已經(jīng)實際發(fā)生的合法證據(jù),包括:具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際發(fā)生損失的財產(chǎn)所屬類別和項目,認(rèn)真對照13號令中所要求報送的各項證明材料,及早加以準(zhǔn)備。13號令中還大量引入中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證機(jī)制,重視中介機(jī)構(gòu)在財產(chǎn)損失涉稅管理中的作用,明確提出在多項財產(chǎn)損失的稅前扣除審批中,企業(yè)應(yīng)提交稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會中介機(jī)構(gòu)出具的專項經(jīng)濟(jì)鑒證證明或鑒定意見書。13號令的這一規(guī)定與之前的相關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了較大變化,在國稅發(fā)84號文中,只是提出:“需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后在稅前扣除的事項,省級稅務(wù)機(jī)關(guān)可以作出規(guī)定,要求納稅人在上報稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)時,附送中國注冊稅務(wù)師或注冊會計師的審核證明?！?、堅持稅前扣除的時間性配比原則。13號令規(guī)定:“企業(yè)的各項財產(chǎn)損失,應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失,逾期不得扣除。”即使“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑敭a(chǎn)損失未能按期扣除的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,應(yīng)調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表,重新計算應(yīng)納所得稅額?！蓖瑫r還規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的各項需審批的財產(chǎn)損失應(yīng)在納稅年度終了后15天內(nèi)(原為45天)集中一次報稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。13號令作出上述規(guī)定的一個重要目的是防止企業(yè)不當(dāng)避稅,例如將企業(yè)所得稅減免稅年度的財產(chǎn)損失故意不作申報扣除,人為延遲到應(yīng)稅年度扣除,以從總體上規(guī)避稅負(fù)。5、細(xì)化財產(chǎn)損失金額確認(rèn)和計量方法,縮減征納雙方及中介機(jī)構(gòu)自由裁量的空間。以逾期三年以上不能收回的應(yīng)收款項為例,13號令中規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依據(jù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判后出具的經(jīng)濟(jì)鑒證證明來認(rèn)定為損失。而且,中介機(jī)構(gòu)的推斷和評判被設(shè)定了三個前提,即:企業(yè)(債權(quán)人)有依法催收磋商記錄;債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或停止經(jīng)營;雙方在三年內(nèi)沒有業(yè)務(wù)往來。再以資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害為例,會計核算中一般是對固定資產(chǎn)、長期投資計提全額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,對存貨和無形資產(chǎn)則按賬面價值全部予以轉(zhuǎn)銷。而13號令中規(guī)定在確認(rèn)稅前可扣除的財產(chǎn)損失時必須扣除損失財產(chǎn)的可收回金額,該金額可由中介機(jī)構(gòu)評估確定,未經(jīng)評估的,固定資產(chǎn)和長期投資的可收回金額一律暫定為賬面余額的5%,存貨為賬面價值的1%。對于上述事項中會計制度與稅收制度方面的差異,企業(yè)應(yīng)作必要的納稅調(diào)整。6、簡化審批程序,嚴(yán)格執(zhí)法責(zé)任。13號令中取消了國稅發(fā)190號文中對需審批的財產(chǎn)損失應(yīng)“層報上級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批”的要求,而是規(guī)定:“企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除不得實行層層審批,企業(yè)可向所在地縣(區(qū))級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請,也可向省級稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請?！币虼?企業(yè)應(yīng)關(guān)注本省省級稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于13號令具體實施辦法中對審批權(quán)限的劃分,根據(jù)本企業(yè)財產(chǎn)損失的類別、項目和金額,明確上報對象,提高工作效率。二、關(guān)于本企業(yè)的公車改革盡管13號令完善了財產(chǎn)損失的稅前扣除管理辦法,但細(xì)細(xì)推敲其中的內(nèi)容,筆者認(rèn)為在執(zhí)行中仍然存在著一些有待解決的問題。第一,13號令中雖然相對明確劃分了企業(yè)自行申報扣除的正常損失和需申請審批扣除的非正常損失,但實務(wù)中也不乏一些似是而非的業(yè)務(wù)事項,需要認(rèn)真斟酌后予以定性。如企業(yè)預(yù)付一筆訂金記入“預(yù)付賬款”,后因本企業(yè)單方違約而被對方作為違約金扣留,企業(yè)轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”。如果將該項支出作為違反經(jīng)濟(jì)合同而支付的違約金,稅法中規(guī)定可以在稅前扣除,且未設(shè)定審批程序。而主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或許會將其認(rèn)定為13號令中第七條第二款的“應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失”,并要求履行報批程序。筆者認(rèn)為,對此類業(yè)務(wù)應(yīng)從總體上分辨其屬于正常損失還是非正常損失,再確定相應(yīng)管理辦法。本例中應(yīng)屬于后者。第二,如前所述,13號令中大量引入的中介機(jī)構(gòu)的鑒證機(jī)制,如果屬于通過對賬面記錄的審查、核對形成鑒證意見的,則這里的中介機(jī)構(gòu)顯然應(yīng)為稅務(wù)師事務(wù)所等;但如果屬于對非貨