會計經(jīng)驗：金融資產(chǎn)分類與計量：變化、影響和建議

金融資產(chǎn)分類與計量：變化、影響和建議

2017年3月31日，財政部發(fā)布了經(jīng)修訂的包括《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》在內的三項金融工具會計準則（以下簡稱新準則）。本報告著重就金融資產(chǎn)分類與計量進行新舊準則比較，分析新準則實施的潛在影響，并就新準則應用提出相關建議。

一新準則的主要變化及其意義

（一）變化

關于金融資產(chǎn)分類與計量，新準則較現(xiàn)行準則最主要的變化有如下兩個方面：

1、金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行四分類改為三分類

現(xiàn)行準則下，金融資產(chǎn)按照持有意圖和目的分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（以下簡稱FVTPL：fairvaluethroughprofitandloss）、持有至到期投資、貸款和應收款項、以及可供出售金融資產(chǎn)。新準則以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征作為金融資產(chǎn)分類的判斷依據(jù)，將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡稱FVOCI：fairvaluethroughothercomprehensiveincome）、以及FVTPL三類。新準則下金融資產(chǎn)分類與計量的判斷規(guī)則如圖1所示。

2、金融資產(chǎn)減值會計由已發(fā)生損失法改為預期信用損失法

現(xiàn)行準則下，對于金融資產(chǎn)減值的會計處理采用的是已發(fā)生損失法，即只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時，才對相關金融資產(chǎn)計提減值準備。新準則下，將金融資產(chǎn)減值會計處理由已發(fā)生損失法修改為預期信用損失法，要求考慮金融資產(chǎn)未來預期信用損失情況。已發(fā)生損失法和預期信用損失法差異比較如表1所示。

表1：已發(fā)生損失法和預期信用損失法差異比較

（二）意義

現(xiàn)行準則下的金融資產(chǎn)分類較為復雜，也存在一定的主觀性，從而一定程度上影響了會計信息的可比性。新準則下的金融資產(chǎn)分類方法減少了金融資產(chǎn)類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性。金融資產(chǎn)減值會計處理采用預期信用損失法，能夠更加及時、足額地計提金融資產(chǎn)減值準備，有助于更好地揭示和防控金融資產(chǎn)信用風險。

圖1：金融資產(chǎn)分類與計量的判斷規(guī)則

*只適用于債務工具，終止確認時，累計在其他綜合收益的公允價值變動計入當期損益**只適用于權益工具，終止確認時，累計在其他綜合收益的公允價值變動不可計入當期損益具體而言，新準則的積極意義主要表現(xiàn)在：

（1）新準則下金融資產(chǎn)分類突出了企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征，有助于推動企業(yè)在戰(zhàn)略決策、業(yè)務管理和合同管理層面提升金融資產(chǎn)的精細化管理水平。同時，新準則還賦予了企業(yè)靈活的選擇權，允許企業(yè)將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，有助于消除或顯著減少金融資產(chǎn)和負債的會計錯配。

（2）新準則要求基于過去、現(xiàn)在和前瞻性信息，按照預期信用損失法計提金融資產(chǎn)減值準備，有助于推動企業(yè)建立以信用數(shù)據(jù)和評價為基礎的信用風險管理體系，提升應對信用風險事件和信用損失的能力。

（3）新準則的實施需要業(yè)務部門、風險管理部門和財務部門的密切配合，對業(yè)務模式的判斷可能使業(yè)務部門的業(yè)務流程產(chǎn)生變化，預期信用損失將對許多業(yè)務部門的經(jīng)濟實質產(chǎn)生重大影響。這些都將推動企業(yè)風險管理和會計工作的深度融合，全面提升企業(yè)的風險管理水平。

（4）新準則要求企業(yè)充分披露信用風險等相關信息，有助于進一步提高信息披露的質量和金融市場的整體透明度，從而為監(jiān)管部門強化金融監(jiān)管、提升監(jiān)管效能奠定堅實基礎。[1]

[1]財政部.財政部會計司有關負責人就新金融工具相關會計準則的修訂完善和發(fā)布實施答記者問.2017年4月6日。二新準則的潛在影響（一）對金融企業(yè)（以銀行為例）的影響1、分類與計量的影響

（1）現(xiàn)行準則下，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入權益。根據(jù)資本充足率的計算方法，公允價值儲備若是正值，可以將一半計入附屬資本；若是負值，需全額從附屬資本中扣除。因此，公允價值負向波動較大時會對資本充足率的計算結果產(chǎn)生不利影響。在新準則下，金融資產(chǎn)中的權益工具，除非企業(yè)不是為交易而持有且指定為FVOCI，否則，都將分類為FVTPL。因此，新準則下權益工具分類為FVOCI的情況就會比現(xiàn)有準則下大大減少，從而對資本充足率的影響也會減少。

（2）銀監(jiān)會規(guī)定，商業(yè)銀行從凈利潤中提取一般準備以進行利潤分配處理，標準是其余額不能低于風險資產(chǎn)的年末余額的1%。由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入權益，所以可供出售金融資產(chǎn)不納入風險資產(chǎn)范圍。但按照新準則，對可供出售金融資產(chǎn)分拆后，商業(yè)銀行風險資產(chǎn)的規(guī)模變大，因此需要提取更多的一般準備，從而會對利潤分配的格局產(chǎn)生影響。[2]

（3）依據(jù)現(xiàn)行準則下的同時以收取合同現(xiàn)金流和出售為目的的分類標準，銀行貼現(xiàn)和轉貼現(xiàn)類金融資產(chǎn)需要重分類。目前，銀行對貼現(xiàn)業(yè)務按攤余成本計量。出于流動性管理和貸款額度管控的需要，銀行會將貼現(xiàn)票據(jù)適時以轉貼方式賣出。由于業(yè)務模式的改變，因此根據(jù)新準則，這需要進行重分類。依據(jù)同時以收取合同現(xiàn)金流和出售為目的的業(yè)務模式進行分類，銀行的貼現(xiàn)業(yè)務要從按攤余成本計量改為FVOCI。由于票據(jù)業(yè)務是非標準業(yè)務，貼現(xiàn)票據(jù)在市場上難以找到可供參考的價格，公允價值評估將面臨很大的挑戰(zhàn)。[3]

2、減值的影響

新準則下，信用損失是應收取的合同現(xiàn)金流與預期收取的現(xiàn)金流之間差額（無論正負）的現(xiàn)值。付款的金額和時間分布影響信用損失。預期信用損失是以發(fā)生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。對其估計的期間為面臨信用風險的最長合同期限。對于循環(huán)信用額度，則為面臨信用風險且預期信用損失無法被信用管理措施緩解的期間。對于初始確認時已發(fā)生信用減值的購買或源生的金融資產(chǎn)，應確認整個存續(xù)期內預期信用損失。計量預期信用損失的方法應當反映時間價值、多個可能結果(非基于最可能或最佳估計)，以及無需付出額外成本即可獲得的不限于過去和現(xiàn)在的信息、還應當包括前瞻性信息在內的所有合理且有依據(jù)的信息。

根據(jù)表1所列示的已發(fā)生損失法和預期信用損失法之間的差異比較，各銀行在實施新準則的初始年度，由于所有貸款都應納入減值測試范圍，特別是表外信用承諾納入減值計提范圍，減值計提金額將有較大幅度的增加，[4]從而對實施新準則首年的利潤產(chǎn)生重要影響。但是，后續(xù)年度新舊準則下減值計提金額的差異將逐漸縮小。當然，總體來說，相比于現(xiàn)行準則，新準則下計提的減值準備將更多一些。此外，在新準則下，由于減值的提前計提和逐年分攤的特性，減值計提金額在年度間的波動性將有所減緩。

（二）對非金融企業(yè)的影響

1、分類與計量的影響

對于非金融企業(yè)，在新舊準則下，應收款項與持有至到期投資均屬于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，沒有變化；交易性金融資產(chǎn)均被歸類為FVTPL，也沒有發(fā)生變化；可供出售金融資產(chǎn)變化較大?？晒┏鍪鄣膫鶛嗤顿Y如果劃分為FVOCI，其實質沒有發(fā)生變化；但如果將可供出售的股權投資劃分為FVTPL，則會對企業(yè)產(chǎn)生重大影響。因為可供出售股權投資公允價值變動形成的利得或損失，在現(xiàn)行準則下計入其他綜合收益的，而新準則下是計入當期損益，這會使利潤產(chǎn)生較大波動。

其次，對某些非交易性且不屬于在非同一控制下的企業(yè)合并中涉及或有對價的權益性工具，可以將其不可撤銷地指定為FVOCI，但計入其他綜合收益的金額在任何情況下（包括出售）都不能轉至損益，而只能在權益內部轉化。對于此類投資，根據(jù)新準則無論是選擇歸入FVTPL類還是FVOCI類，難點和關鍵是怎樣建立合理的計量模型以確定其公允價值。另外，如果將其歸為FVOCI類，相關的公允價值變動將永久保留在權益中而不能轉入損益，這會對企業(yè)的利潤產(chǎn)生重大影響。

2、減值的影響

預期信用損失法下，由于應收賬款的短期性質而不會使其減值準備顯著增加，影響較小。然而，對于以攤余成本或FVOCI方式計量的長期應收賬款、貸款、銀行存款、以及債務類證券的計量將面臨挑戰(zhàn)。例如，企業(yè)持有大量債務證券投資組合，原準則下將其分類為可供出售金融資產(chǎn)。若這些投資組合滿足新準則下的合同現(xiàn)金流量特征測試，并且持有這些投資組合的目標是收取合同現(xiàn)金流量和出售，則該企業(yè)需要將其分類為FVOCI。該企業(yè)需要基于這些證券未來12個月的預期信用損失確認其減值損失，即使這些證券的評級很高（如AA級，甚至是AAA債券）。[5]

[2]楊大治、劉曉佳.IFRS9號解讀及其對我國商業(yè)銀行的影響分析.會計研究，2010年4期。

[3]肖迪.國際財務報告準則第9號金融工具對我國銀行的影響分析.財務與會計，2015年14期。

[4]據(jù)了解，我國部分銀行基于2015年末資產(chǎn)組合情況測試，新準則實施首年貸款減值計提金額將增加約10-20%。

[5]安永.國際財務報告準則第9號金融工具對非金融主體的要求.2016年3月。

三關于新準則應用的相關建議（一）新舊準則銜接過程中審計師的重點關注總體來說，除了一些例外情況外，新準則實施時，需要進行追溯調整。具體規(guī)定包括：

1、在新準則施行日，按新準則對金融工具進行分類和計量（含減值），前期比較財務報表數(shù)據(jù)無需調整（如果選擇調整，則以前期的事實和情況為依據(jù)），累積影響調整期初留存收益或其他綜合收益。

2、追溯調整金融資產(chǎn)的分類，應當基于新準則施行日的既有事實和情況評估業(yè)務模式，不需要考慮之前的業(yè)務模式。

3、新準則施行日在評估貨幣時間要素的修正和提前還款特征的公允價值是否非常小時，應基于初始確認時已存在的事實和情況。

4、施行日應轉按公允價值計量的混合合同，在前期比較報表期末的公允價值應為各部分公允價值之和的差額，調整期初留存收益或其他綜合收益。對于分拆核算的混合合同，過去只評估過嵌入衍生工具的公允價值，沒有整體評估過混合合同的整體公允價值，盡管整體價值不一定等于各部分之和，但為了便于過渡銜接，減少企業(yè)負擔，避免后見之明，使用該權宜之計。

5、對于在新準則施行日，基于施行日既有的事實和情況，在被指定或被撤銷指定之間相互轉換的FVTPL類金融資產(chǎn)，應當追溯調整。即公允價值法轉成本法，或者相反。

6、在新準則施行日，企業(yè)按規(guī)定對金融資產(chǎn)以攤余成本計量，采用實際利率法追溯調整不切實可行的，應當以公允價值（前期比較財務報表期末的公允價值、施行日的公允價值）分別作為相應的賬面余額或攤余成本。

7、原適用成本法豁免的可供出售權益工具或與之掛鉤的衍生金融資產(chǎn)，應在施行日以公允價值計量，差額計入期初留存收益或其他綜合收益。

8、在新準則施行日，對于不需要付出必要或額外成本即可獲得初始確認日的信用風險的，將施行日和初始確認日的信用風險比較。反之，如果測試成本過高就按整個期間計提減值。

在新舊準則銜接過程中，我們建議審計師應重點關注如下事項：

1、第七十二條中的在準則施行日已經(jīng)終止確認的項目不適用本準則。比如，施行日是2018年1月1日的企業(yè)，2017年對于某一項目，可能是混合計量。其中，在2017年底已經(jīng)終止確認的項目不適用本準則，不需要進行重述；沒有終止確認的項目，會出現(xiàn)重述。

2、第七十三條企業(yè)對前期比較財務報表數(shù)據(jù)調整，應以前期的事實和情況為依據(jù)。比如，某銀行2018年財務報表審計，企業(yè)調整了2016年或2017年的減值損失，那么需要企業(yè)提供2016年、2017年的信用風險報告，分析評估企業(yè)的調整是否基于當年的事實和依據(jù)。

3、第七十四條在本準則施行日，對企業(yè)依據(jù)新準則對金融資產(chǎn)的分類規(guī)范進行追溯調整，只需要考慮施行日的事實和情況，而不用考慮之前的業(yè)務模式。企業(yè)業(yè)務模式是否變化，均不需要考慮。

4、第七十五條對于特定貨幣的時間價值要素的修正進行評估，以初始情況為基礎，如果不切實可行，可以豁免。比如，是5年、10年前形成的，沒有當時的資料，就不去追溯，準則豁免。

5、第七十六條評估提前還款特征的公允價值是否非常小時，比如5年、10年前的期權，應基于當時的情況，但是當時的影響因素沒有記錄下來，可以不考慮。

6、第七十七條對于這種混合合同，不用每年去算，在施行日初算一次。當時沒用公允價值，按當時的公允價值之和與整體的公允價值的差額調整期初數(shù)。

7、第八十條是對于以攤余成本進行計量和應用實際利率法進行追溯調整不可行，可用比較財務報表的公允價值作為攤余成本。

8、第八十三條通過對無須付出不必要的額外成本或者努力就可獲得的合理且有依據(jù)的信息進行評估，以確定初始確認日的信用風險，并運用新準則的規(guī)范計提減值。在審計時，關注企業(yè)是否有不需要付出額外成本或努力便可獲得的合理且有依據(jù)的相關信息，用來評估初始確認日的信用風險。

（二）新準則實施過程中企業(yè)需做的努力

1、優(yōu)化數(shù)據(jù)質量

數(shù)據(jù)質量會直接影響會計信息的準確性，而且，預期信用損失法需要強大的數(shù)據(jù)庫支撐。加強數(shù)據(jù)庫體系的建設，包括數(shù)據(jù)管理的戰(zhàn)略、構架、流程、技術支撐，以及數(shù)據(jù)分析與監(jiān)測體系，整合會計、風險管理以及市場交易三者的數(shù)據(jù)，構建內部信息共享平臺，提升數(shù)據(jù)管理水平。通過制度和技術的結合提升數(shù)據(jù)質量和數(shù)據(jù)可獲得性等方面的能力，保障公允價值計量基礎。[6]

2、轉變經(jīng)營理念

銀行需要轉變經(jīng)營理念，合理安排資產(chǎn)結構，科學制定產(chǎn)品的定價策略，強化風險防范意識。

3、改善公司治理

實施新準則，公司治理層需要更多介入，以確保其對專業(yè)判斷的充分理解，并相應做出有效決策。需要對戰(zhàn)略與風險管理架構、減值評估，以及對預算的編制及調整、績效考核、向治理層及高級管理層的報告、業(yè)績發(fā)布等都需要進行重新梳理。必須嚴格內部控制