注冊(cè)會(huì)計(jì)師考點(diǎn)資產(chǎn)減值

本章要點(diǎn)1．資產(chǎn)減值涉及資產(chǎn)的范圍2．資產(chǎn)可收回金額的確定（1）資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定（2）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算

3．資產(chǎn)組的認(rèn)定方法及其減值的處理

4．總部資產(chǎn)和商譽(yù)減的確定

第八章資產(chǎn)減值9/25/20231第一節(jié)資產(chǎn)減值概述一、資產(chǎn)減值及其范圍概念資產(chǎn)減值——是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)除特別說明外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。9/25/20232

（一）資產(chǎn)減值涉及的資產(chǎn)范圍1．對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資2．采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)3．固定資產(chǎn)4．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)5．無(wú)形資產(chǎn)6．探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施7．商譽(yù)等9/25/20233

（二）資產(chǎn)減值不涉及的資產(chǎn)范圍1．存貨2．以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)3．消耗性生物資產(chǎn)4．建造合同形成的資產(chǎn)5．遞延所得稅資產(chǎn)6．融資租賃中出租人未擔(dān)保余值7．金融資產(chǎn)等9/25/20234二、資產(chǎn)減值的跡象與測(cè)試從企業(yè)外部來源信息看，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值1．資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。2．企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3．市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

（一）資產(chǎn)減值的跡象9/25/20235從企業(yè)內(nèi)部來源信息看，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值1．有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。2．資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。3．企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。

（一）資產(chǎn)減值的跡象9/25/202361．只有資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，才進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。2．因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。（二）資產(chǎn)減值測(cè)試3．對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)由于其價(jià)值具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。9/25/20237根據(jù)重要性原則，下列可以不需估計(jì)其可收回金額

（1）以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項(xiàng)，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日可以不需要重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。（2）以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所列示的一種或多種減值跡象不敏感，在本報(bào)告期間又發(fā)生了這些減值跡象的，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)可以不需因?yàn)樯鲜鰷p值跡象的出現(xiàn)而要重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額。9/25/20238第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量一、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本方法可收回金額——應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。企業(yè)在估計(jì)可收回金額時(shí)，原則上應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，如果企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。9/25/20239下列情況下，可以有例外或作特殊考慮（1）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。如企業(yè)持有待售的資產(chǎn)就屬于這種情況。（3）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無(wú)法估計(jì)的——應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

9/25/202310二、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額——通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。（一）相關(guān)概念公允價(jià)值——是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。處置費(fèi)用——是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本9/25/202311優(yōu)先采用，有時(shí)采用其他方法（二）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定順序首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用后的凈額確定。其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的情況下——應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（買方出價(jià)）減去處置費(fèi)用后的金額確定最后，在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下——應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。以銷售協(xié)議價(jià)作為公允價(jià)值以買方出價(jià)作為公允價(jià)值以最佳信息的估計(jì)數(shù)作為公允價(jià)值企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的——應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

9/25/202312優(yōu)先采用，有時(shí)采用其他方法三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)考慮三個(gè)方面的因素（1）預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。（2）使用壽命（3）折現(xiàn)率9/25/202313資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)——應(yīng)當(dāng)以企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)最多涵蓋5年如果包括最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)不應(yīng)超過長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率在每次預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與現(xiàn)金流量實(shí)際數(shù)出現(xiàn)差異的情況確保所依據(jù)假設(shè)與前期一致（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)1．預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)9/25/202314（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量2．資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容現(xiàn)金流量9/25/202315（1）應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量——不應(yīng)包括與將來可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。（2）不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

3．預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素（3）對(duì)通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致。（4）涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的需要作調(diào)整。9/25/202316優(yōu)先采用，有時(shí)采用其他方法4．資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的方法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法（1）傳統(tǒng)法（單一法）（2）期望現(xiàn)金流量法根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。它使用的是單一的未來每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加權(quán)計(jì)算求得。

9/25/202317【例題1】甲公司擁有一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，假定該固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場(chǎng)行情變動(dòng)影響較大，在產(chǎn)品行情好、一般和差三種可能情況下，其實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關(guān)該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來3年每年現(xiàn)金流量情況如下表。甲公司該項(xiàng)資產(chǎn)每年現(xiàn)金流量計(jì)算如下：第1年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（萬(wàn)元）第2年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（萬(wàn)元）第3年的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）＝20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（萬(wàn)元）9/25/202318◆如果企業(yè)在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整，折現(xiàn)率的估計(jì)不需要考慮這些特定的風(fēng)險(xiǎn)（三）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)◆如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率折現(xiàn)率的確定——應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率無(wú)法從市場(chǎng)獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率——應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。替代利率——可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。9/25/202319資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）=∑[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量NCFt

×(1+折現(xiàn)率i)-t]

（四）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——根據(jù)該資產(chǎn)預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在預(yù)計(jì)期限內(nèi)予以折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。9/25/202320【例題2】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營(yíng)國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于2009年12月31日對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，相關(guān)資料如下：（1）貨輪采用年限平均法計(jì)算折舊，預(yù)計(jì)使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值為5％。2009年12月31日，貨輪的賬面原價(jià)為人民幣40000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊為人民幣28500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為人民幣11500萬(wàn)元，貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營(yíng)使用貨輪直至報(bào)廢。(2)由于不存在活躍市場(chǎng)，甲公司無(wú)法可靠估計(jì)貨輪的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。（3）在考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和貨輪特定風(fēng)險(xiǎn)后，甲公司確定12％為折現(xiàn)率，相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：（P/F，12％，1）＝0.8929（P/F，12％，2）＝0.7972（P/F，12％，3）＝0.7118（P/F，12％，4）＝0.6355（P/F，12％，5）＝0.56749/25/202321(4)根據(jù)甲公司管理層批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算：將于2012年更新貨輪的發(fā)動(dòng)機(jī)系統(tǒng)，預(yù)計(jì)為此發(fā)生資本性支出1200萬(wàn)元，這一支出將降低貨輪運(yùn)輸油耗、提高使用效率和運(yùn)營(yíng)績(jī)效。（5）由于貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的影響，甲公司預(yù)計(jì)貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時(shí)處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)表單位：萬(wàn)元9/25/202322根據(jù)上述資料，甲公司對(duì)該貨輪未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（可收回金額）和應(yīng)確認(rèn)的減值損失計(jì)算如下：現(xiàn)值的計(jì)算金額單位：萬(wàn)元2009年末，貨輪的賬面價(jià)值(尚未確認(rèn)減值損失)為11500萬(wàn)元，可收回金額為9521萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)的減值損失為：11500－9521＝1979(萬(wàn)元)。9/25/202323以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量，并按該貨幣適用的折現(xiàn)率（外幣）計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值（五）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計(jì)將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，折成記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。將現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額相比較，確定其可收回金額，先折現(xiàn)再折算最后比較將可收回金額與資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少年來減值損失。9/25/202324第三節(jié)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量一、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)借：資產(chǎn)減值損失貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的可收回金額確定后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的——應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。9/25/202325二、確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后的折舊或攤銷的處理資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用——應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）應(yīng)重新計(jì)算年折舊（攤銷）額9/25/202326三、確認(rèn)減值損失后資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)的處理資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。減值能否轉(zhuǎn)回呢？企業(yè)在資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出以及在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等，并符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。9/25/202327第四節(jié)資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理一、資產(chǎn)組的認(rèn)定資產(chǎn)組——是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。（一）資產(chǎn)組的概念9/25/2023281．資產(chǎn)組的認(rèn)定——應(yīng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)（二）認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素2．資產(chǎn)組的認(rèn)定——應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。最關(guān)鍵因素特例：幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)的，無(wú)論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對(duì)外銷售還是僅供內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組應(yīng)考慮的重要因素9/25/202329資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。（三）資產(chǎn)組變更資產(chǎn)組認(rèn)定后能否變更呢？但如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進(jìn)行變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中說明。9/25/202330二、資產(chǎn)組減值測(cè)試資產(chǎn)組的可收回金額——應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。（一）資產(chǎn)組可收回金額的確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額資產(chǎn)組的可收回金額預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高者9/25/202331資產(chǎn)組的賬面價(jià)值——包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。（二）資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值可直接歸屬于資產(chǎn)組部分可合理和一致地分?jǐn)偟牟糠郑?如：總部資產(chǎn)、商譽(yù)等9/25/202332資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組合）的可收回金額低于其賬面價(jià)值的——應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。（三）資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理

1、資產(chǎn)組減值的確定9/25/202333抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值2、資產(chǎn)組減值損失的分?jǐn)傎Y產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)按下列順序進(jìn)行分配首先然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者（1）該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）（2）該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）（3）零因上述原因而未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?/25/202334

【例題3·計(jì)算題】甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備

Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2005年1月投產(chǎn)，至2011年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年，甲公司按照不同的生產(chǎn)線進(jìn)行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場(chǎng)。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機(jī)H進(jìn)行外包裝后對(duì)外出售。（1）產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機(jī)H的有關(guān)資料如下：①專利權(quán)X于2005年1月以400萬(wàn)元取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。甲公司預(yù)計(jì)該專利權(quán)的使用年限為10年，采用直接法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無(wú)其他用途。9/25/202335

②專用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無(wú)其他用途。專門設(shè)備Y系甲公司于2004年12月10日購(gòu)入，原價(jià)1400萬(wàn)元，購(gòu)入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備Y的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。專用設(shè)備Z系甲公司于2004年12月16日購(gòu)入，原價(jià)200萬(wàn)元，購(gòu)入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，設(shè)備Z的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。9/25/202336

③包裝機(jī)H系甲公司于2004年12月18日購(gòu)入，原價(jià)180萬(wàn)元，用于對(duì)公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品W）進(jìn)行外包裝，該包裝機(jī)由獨(dú)立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行包裝時(shí)需按照市場(chǎng)價(jià)格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費(fèi)，除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機(jī)器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)。該機(jī)器的預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊。9/25/202337

（2）2011年，市場(chǎng)上出現(xiàn)了產(chǎn)品W的替代產(chǎn)品，產(chǎn)品W市價(jià)下跌，銷量下降，出現(xiàn)減值跡象。2009年12月31日，甲公司對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。①2011年12月31日，專利權(quán)X的公允價(jià)值為118萬(wàn)元，如將其處置，預(yù)計(jì)將發(fā)生相關(guān)費(fèi)用8萬(wàn)元，無(wú)法獨(dú)立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；設(shè)備Y和設(shè)備Z的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值均無(wú)法確定；包裝機(jī)H的公允價(jià)值為62萬(wàn)元，如處置預(yù)計(jì)將發(fā)生的費(fèi)用為2萬(wàn)元，根據(jù)其預(yù)計(jì)提供包裝服務(wù)的收費(fèi)情況計(jì)算，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬(wàn)元。9/25/202338②甲公司管理層2011年年末批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表如示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年未，各年未不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅

單位：萬(wàn)元9/25/202339③甲公司的增量借款年利率為5%（稅前），公司認(rèn)為5%是產(chǎn)品W生產(chǎn)線的最低必要報(bào)酬率。復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：（3）其他有關(guān)資料：①甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)在2011年以前未發(fā)生減值。②甲公司不存在可分?jǐn)傊廉a(chǎn)品W生產(chǎn)線的總部資產(chǎn)和商譽(yù)價(jià)值。③本題中有關(guān)事項(xiàng)均具有重要性④本題中不考慮中期報(bào)告及所得稅影響。9/25/202340

要求：

（1）判斷甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的各項(xiàng)資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組，并說明理由。（2）計(jì)算確定甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)組未來每一期間的現(xiàn)金凈流量及2011年12月31日預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（3）計(jì)算包裝機(jī)H在2011年12月31日的可收回金額。（4）填列甲公司2011年12月31日與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)組減值測(cè)試表（表格見答案，不需列出計(jì)算過程）。表中所列資產(chǎn)不屬于資產(chǎn)組的，不予填列。（5）編制甲公司2011年12月31日計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。（答案中的金額單位以萬(wàn)元表示）9/25/202341

【答案】（1）專利權(quán)x、設(shè)備y以及設(shè)備z組成的生產(chǎn)線構(gòu)成資產(chǎn)組。因?yàn)榧坠景凑詹煌纳a(chǎn)線進(jìn)行管理，且產(chǎn)品W存在活躍市場(chǎng)，且部分產(chǎn)品包裝對(duì)外出售。H包裝機(jī)應(yīng)單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備。因?yàn)镠包裝機(jī)除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，還承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費(fèi)，可產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流。9/25/202342（2）與生產(chǎn)產(chǎn)品w相關(guān)的資產(chǎn)組未來每一期現(xiàn)金流量2012年現(xiàn)金流量＝1200－20－600－180－100＝300（萬(wàn)元）2013年現(xiàn)金流量＝1100＋20－100－550－160－160＝150（萬(wàn)元）2014年現(xiàn)金流量＝720＋100－460－140－120＝100（萬(wàn)元）2011年12月31日預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝300×0.9524＋150×0.9070＋100×0.8638＝508.15（萬(wàn)元）9/25/202343

（3）H包裝機(jī)的可收回金額

公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝62－2＝60（萬(wàn)元）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬(wàn)元，所以，H包裝機(jī)的可收回金額為63萬(wàn)元。9/25/202344（4）資產(chǎn)組減值測(cè)試表9/25/202345（5）借：資產(chǎn)減值損失81.85

貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專利權(quán)x

10固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——設(shè)備y

71.62

——設(shè)備z

10.239/25/202346資產(chǎn)負(fù)債表日，有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。（二）總部資產(chǎn)的減值測(cè)試企業(yè)對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：

9/25/202347——應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進(jìn)行處理。

1．對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分9/25/202348（1）在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下——估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進(jìn)行處理。2．對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理（2）認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧＃?）比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法進(jìn)行處理。9/25/202349【例題4】大華股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱大華公司）擁有企業(yè)總部和三條獨(dú)立生產(chǎn)線（A、B、C三條生產(chǎn)線），被認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。2011年末總部資產(chǎn)額和三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為400萬(wàn)元、400萬(wàn)元、500萬(wàn)元和600萬(wàn)元。三條生產(chǎn)線的使用壽命分別為5年、10年和15年。由于三條生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，同類產(chǎn)品更為價(jià)廉物美，從而導(dǎo)致產(chǎn)品滯銷，產(chǎn)能大大過剩，使三條生產(chǎn)線出現(xiàn)減值的跡象并于期末進(jìn)行減值測(cè)試。在減值測(cè)試過程中，一棟辦公樓的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，其分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是以各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值作為分?jǐn)偟囊罁?jù)。9/25/202350

經(jīng)減值測(cè)試計(jì)算確定的三個(gè)資產(chǎn)組（A、B、C三條生產(chǎn)線）的可收回金額分別為460萬(wàn)元、480萬(wàn)元和580萬(wàn)元。

要求:（答案中單位以萬(wàn)元表示）（1）分別計(jì)算總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額；（2）編制計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。9/25/202351【答案及解析】（1）計(jì)算總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組減值損失

首先，將總部資產(chǎn)采用合理的方法分配至各資產(chǎn)組

然后，比較各資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價(jià)值

最后，將各資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配。

計(jì)算過程如下表：9/25/2023529/25/202353（2）有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失390貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——辦公樓95.82——B生產(chǎn)線116——C生產(chǎn)線178.189/25/202354

第五節(jié)商譽(yù)減值的處理一、商譽(yù)減值測(cè)試的基本要求企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合——應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應(yīng)當(dāng)大于企業(yè)所確定的報(bào)告分部。9/25/202355二、商譽(yù)減值測(cè)試的方法與會(huì)計(jì)處理對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值——應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

（一）非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽(yù)1．商譽(yù)賬面價(jià)值的分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/25/202356對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失2、商譽(yù)減值損失的處理首先

（1）商譽(yù)減值測(cè)試及減值損失確認(rèn)的步驟然后再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。9/25/202357NO.1

（2）商譽(yù)減值損失的處理先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值NO.2再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致9/25/202358

【例題5】甲公司有關(guān)商譽(yù)及其他資料如下：（1）甲公司在2010年12月1日，以1600萬(wàn)元的價(jià)格吸收合并了乙公司。在購(gòu)買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元，負(fù)債的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司確認(rèn)了商譽(yù)100萬(wàn)元。乙公司的全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線——A生產(chǎn)線（包括有X、Y、Z三臺(tái)設(shè)備）和B生產(chǎn)線（包括有S、T兩臺(tái)設(shè)備），A生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元（其中：X設(shè)備為400萬(wàn)元、Y設(shè)備500萬(wàn)元、Z設(shè)備為600萬(wàn)元），B生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元（其中：S設(shè)備為300萬(wàn)元、T設(shè)備為700萬(wàn)元），甲公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認(rèn)定為兩個(gè)資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺(tái)設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限均為5年，預(yù)計(jì)凈殘值均為0，采用直線法計(jì)提折舊。9/25/202359

（2）甲公司在購(gòu)買日將商譽(yù)按照資產(chǎn)組的入賬價(jià)值的比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，即A資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)價(jià)值為60萬(wàn)元，B資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)價(jià)值為40萬(wàn)元。（3）2011年，由于A、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，導(dǎo)致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，甲公司于年末進(jìn)行減值測(cè)試。（4）2011年末，甲公司無(wú)法合理估計(jì)A、B兩生產(chǎn)線公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，經(jīng)估計(jì)A、B生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計(jì)算確定的A、B生產(chǎn)線的現(xiàn)值分別為1000萬(wàn)元和820萬(wàn)元。甲公司無(wú)法合理估計(jì)X、Y、Z和S、T的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

要求：（1）分別計(jì)算確定甲公司的商譽(yù)、A生產(chǎn)線和B生產(chǎn)線及各設(shè)備的減值損失；（2）編制計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。9/25/202360【答案】

（1）首先，計(jì)算A、B資產(chǎn)組和各設(shè)備的賬面價(jià)值

A資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值＝1500－1500/5＝1200（萬(wàn)元）其中：X設(shè)備的賬面價(jià)值＝400－400/5＝320（萬(wàn)元）

Y設(shè)備的賬面價(jià)值＝500－500/5＝400（萬(wàn)元）

Z設(shè)備的賬面價(jià)值＝600－600/5＝480（萬(wàn)元）

B資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值＝1000－1000/5＝800（萬(wàn)元）其中：S設(shè)備的賬面價(jià)值＝300－300/5＝240（萬(wàn)元）

T設(shè)備的賬面價(jià)值＝700－700/5＝560（萬(wàn)元）9/25/202361

其次，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額和減值損失。①A資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬(wàn)元小于其不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1200萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失200萬(wàn)元。②B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬(wàn)元，大于其不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值800萬(wàn)元，不確認(rèn)減值損失。9/25/202362

第三，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額和減值損失。

①A資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值＝1500－1500/5＋60＝1260（萬(wàn)元