泛美衛(wèi)星公司案例

泛美衛(wèi)星公司涉稅案再回顧ReviewontheTaxLawsuitofAmericanSatelliteCompanyinBeijing2002滕祥志【摘要】泛美衛(wèi)星公司涉稅案是2002年北京"民告官"十大典型案件之一，最終以被告勝訴落幕。本案要點：稅務機關作出一個稅務處理決定，必須進行"合同性質"一"收入定性"-"是否涉稅所得"的客觀分析過程。在事實認定清楚證據(jù)確鑿的基礎上，形成處理決定環(huán)節(jié)的關鍵便是"適用法律"。"收入定性"正確不等于"適用法律"無誤。"收入定性"與"適用法律"的規(guī)則不一樣。為此，本文從爭議焦點、原被告訴訟策略、行政程序中原告的舉證義務、專家證言如何取舍、協(xié)議性質、收入定性、行政程序的法律適用、行政審判的法律適用、《中美稅收協(xié)定》條款的理解、國家稅務總局（211）號文和（566）號《批復》的評價等角度對該案作進一步回顧和探討?！菊摹恳?、 案情簡介1、 1994年4月3日泛美衛(wèi)星公司與中央電視臺簽訂《數(shù)字壓縮電視全時衛(wèi)星傳送服務協(xié)議》，央視支付了訂金、保證金、季度服務費和設備費。2、 1999年1月18日北京市國稅局對外分局稽查局發(fā)出：《關于對央視租賃泛美衛(wèi)星等外國衛(wèi)星公司衛(wèi)星通訊線路支付的租賃費用代扣代繳預提所得稅限期入庫的通知》。此即001號通知。3、 泛美不服，向京國稅對外分局提起復議申請，1999年3月26日泛美按7%繳納稅款。8月23日，對外分局維持001號通知的行政復議決定。原告據(jù)此以稽查局上級機關京國稅對外分局為被告向北京市第二中級法院提起行政訴訟。4、 2000年6月26日，對外分局以征稅主體不合格為由撤消001號《通知》。被告表示退稅，原告撤回起訴，北京二中院批準其撤訴。5、 2000年6月30日，京國稅對外分局第二稅務所發(fā)出第319號通知：《關于對中央臺與泛美衛(wèi)星數(shù)字傳送服務協(xié)議所支付費用代扣代繳所得的征稅的通知》。原告不服，再次向京國稅對外分局提起復議。2000年11月17日京國稅對外分局作出維持319號通知的復議決定。6、 此后的2000年11月29日，原告以京國稅第二稅務所為被告，央視為第三人訴至北京市第一中級法院。7、 2001年10月11日判決維持第二稅務所《319號通知》。泛美向北京市高院起訴，2002年12月26日北京市高院作出終審判決，駁回上訴，維持原判。二、 爭議焦點[1]:原告認為：1、 協(xié)議性質認定應以《合同法》為依據(jù)，應有國內(nèi)法依據(jù)。租賃合同的主要特征是轉移租賃物的占有。協(xié)議約定由泛美衛(wèi)星公司操作使用其位于外層空間衛(wèi)星及美國的地面設施，為央視提供傳輸服務。未發(fā)生任何設施的占有和使用權的轉移，不符合租賃合同的特征。故其收入不屬于租金。2、 《中美稅收協(xié)定》第11條中"使用或有權使用工業(yè)設備"的使用者應是積極的實際使用。整個傳輸過程中，全部設施完全由泛美衛(wèi)星公司獨立操作使用，央視無權且未實際使用泛美公司所供設施，故衛(wèi)星公司收入性質不是特許權使用費；且中國國內(nèi)法"物許權使用費"所指知識產(chǎn)權、無形資產(chǎn)的特許使用收取的費用。故特許權使用沒有國內(nèi)法的基礎。3、 泛美衛(wèi)星公司常年不斷工作，其收入系不斷積極工作所得的"積極收入"，這應屬于《協(xié)定》第5條和第7條規(guī)定的營業(yè)"利潤"。且泛美衛(wèi)星公司在中國未設常設機構，故不應在中國納稅。稅務局對《中美稅收協(xié)定》11條作"擴張性解釋不合邏輯"。4、 應適用國際慣例。按照國際慣例，營業(yè)利潤是積極運營收入，特許權使用費乃消極收入。原告專家證人國際財政協(xié)會主席斯勞?歐洛夫?羅丹當庭證言：雖然《中美稅收協(xié)定》中對于"使用或有權使用工業(yè)設備"沒有進行定義，但是在經(jīng)合發(fā)展組織范本即OECD稅收協(xié)定范本及聯(lián)合國稅收協(xié)定范本（即UN范本）的條款、官方評論及相關學者的權威論述中提供了解釋的指導性意見：這里的"使用"僅指使用者實際占有有形財產(chǎn)的使用，不包括對無形財產(chǎn)，比如本案中第三人（中央電視臺）對原告衛(wèi)星設備的使用。而且特許權使用費是一種消極的收入，即被動的收入，只有當客戶自己直接行使合同定義他的權力時，付款才構成特許權使用費，其不同于營業(yè)利潤等營業(yè)者通過積極活動取得的積極收入。此外聯(lián)邦德國稅收法院曾經(jīng)有過判例，判決根據(jù)盧森堡和德國避免雙重征稅協(xié)定第15條關于"工業(yè)設備使用"的定義，衛(wèi)星傳輸合同不構成租賃，不是一個轉發(fā)器使用合同，而為節(jié)目轉輸協(xié)議，因此，專家認為：本案中第三人支付給原告的費用不屬于特許權使用費，雙方合同是服務合同，原告在中國不負有納稅的義務［2］。被告稅務局認為：1、 《中美稅收協(xié)定》所指特許權使用費的所謂"使用"，既包括有形資產(chǎn)的使用，也包括無形資產(chǎn)的使用。"使用"一詞并非僅限于對實物的實際操作，還應該包括對某種信號的使用，即對無形物的操作。"操作"只是使用的一種方式。2、 《中美稅收協(xié)議》約定，央視利用衛(wèi)星公司的衛(wèi)星設備轉發(fā)衛(wèi)星信號，即有權使用衛(wèi)星公司的衛(wèi)星轉發(fā)器的帶寬，其向衛(wèi)星公司支付的服務費和設備費屬于《中美稅收協(xié)定》中的特許權使用費用。3、 泛美公司衛(wèi)星中專門轉發(fā)器的全部或部分由央視專有使用，符合我國稅法關于將財產(chǎn)租賃給中國境內(nèi)租用者的規(guī)定，也符合租賃中關于轉移財產(chǎn)使用權的特征，故衛(wèi)星公司收入性質系"租金"。三、本案行政程序及訴訟策略問題（一）、原告確定被告時猶豫再三：從程序上錯失一次勝訴良機原告二審代理人認為："由于最初具體對外行文征稅的主體是稽查局，人們可能獲得的第一反映是起訴稽查局。但是，稽查局在法律上沒有明確的地位。這是我國稅收政策主義的另一個表現(xiàn)。所謂法定主義，除了征稅的種類、幅度等實體內(nèi)容，由選舉產(chǎn)生的代表通過法律設定之外，還意味著征稅機關的法定主義。我們主意到稅務總局自己發(fā)文強調過該機構的主體地位，但是，這在法律上是無效的。因為行政機關的創(chuàng)設權屬于議會（人大）?；谏鲜隹紤]，最初起訴的是稽查局的上級機構。在訴訟過程中，被告表示退稅，原告撤訴。幾天后，一個稅務分所做出了同樣內(nèi)容的決定，原告又重新走一遍復議和起訴。表面上看，原告在訴訟策略上失敗了，但是從堅持稅收法主義的立場上看，原告保持了原則‘。［3］評價：原告起訴時確立被告錯誤，錯失一次勝訴良機。理由如下：（1） 舊《稅收征收管理法》（93年1月1日施行）第8條："本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局和稅務所"。稅務局稽查局不包括在內(nèi)。（2） 通說認為，稽查局（新征管法頒布之前）不具有獨立的主體資格。因而，以稽查局名義作出處理決定，處罰決定皆不合法，實踐中有稽查局作出的處理決定被法院撤銷的真實案例⑷。"稅務稽查局不具有獨立的執(zhí)法主體資格"，以稽查局名義作出的決定，處理決定"超越職權"應被撤銷。另：最高人民法院1999年10月21日發(fā)布的《關于對福建省高級人民法院〈關于福建省地方稅務局稽查局是原具有行政主體資格的請示報告〉的答復意見》其答復認為：地方稅務局稽查局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據(jù)［5］。（3） 原告1999年8月底以稽查局上級機關京國稅對外分局為被告向北京市第二中級人民法院提起行政訴訟時，新的《稅收征管法》（2001年5月1日施行）及其實施細則，尚未出臺。也即原告第一次起訴時，稅務局稽查局的"主體資格"問題制定法上尚未明確。（4） 實際上，當稽查局撤銷稅務處理決定后，原告先是向北京市第二中級人民法院申請撤銷對稽查局的行政訴訟。當被告更換主體，再次作出稅務處理決定后，后以北京市國稅局對外分局第二稅務所為被告，起訴到北京市第一中級人民法院。理論上，原告從程序上錯過了起訴稽查局并勝訴的良機。（二） 國稅局兩次變臉以不同主體兩次作出決定：顛三倒四反復無常1、 被告北京市國稅局對外分局下屬機構行政行為反復無常，顛三倒四，先以稽查局名義作出處理決定，適用國家稅務總局1999年211號文，認為其所獲報酬系"租金"。實際上，被告在歷次庭審中都主張原告所獲報酬既是"租金"又是"特許權使用費"?？墒?，稽查局在以自己名義作出處理決定后，在原告繳完稅、復完議、起完訴之后，突然虛晃一槍，宣布撤銷這一決定，四天之后，國稅局對外分局二稅務所（另一執(zhí)法主體）又以同一違法事實再作行政處理決定，此次處理決定依據(jù)國家稅總（1999）第566號批復，認定原告所獲報酬為"特許權使用費"，因此，中國稅務機關對原告所得有稅收管轄權。2、 這兩個具體行政行為作出機關不同，依據(jù)的法律法規(guī)及規(guī)范性文件不同，但基于同一事實（經(jīng)營行為和獲利事實）。這一反復無常的行為是否構成國稅局的濫用職權？由此引起原告訴訟成本增加，原告是否有權由此依法請求賠償？賠償?shù)闹黧w是誰？原告的利益要獲得補償，原告律師至少應該在庭審和代理詞中直截了當向法庭指出？或者須單獨提起一個訴訟？對這些問題的回答，關鍵取決于濫用職權的構成要件和濫用職權的主體確定。本文在此不作更深入的討論。（三） .行政程序中相對人的舉證義務1、 制定法依據(jù)（1） 《稅收征管法》（2001年5月1日起施行）第56條："第五十六條納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查，如實反映情況，提供有關資料，不得拒絕、隱瞞。"《稅收征管法》（1993年1月1日起施行）第33條規(guī)定了同樣內(nèi)容。（2） 最高人民法院《關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十九條："被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供證據(jù)，原告依法應當提供而拒不提供，在訴訟程序中提供的證據(jù)，人民法院一般不予采納。"2、 法理依據(jù)探討（1） 實際上，行政程序中相對人負有法定的舉證義務。從法理上看，行政程序中，行政主體為一定行政行為如果侵犯利益或授予權益，都對相對人的權利義務狀態(tài)產(chǎn)生影響。稅務稽查行為作為典型的潛在的侵益性行政行為，對被稽查人的財產(chǎn)構成潛在的或現(xiàn)實的威脅。即，一旦發(fā)現(xiàn)被稽查對象存在某種稅務行政違法行為，稽查機關有權實施征收稅款的決定或者實施行政處罰。（2） 作為相對方，為了主張自己的權益和自己的行為合法，勢必要配合稅務機關，履行接受檢查的義務，出示原始合同、財務帳簿、財務憑證等以備稽查機關檢查。同時，為證明自己主張，納稅人要向稅務機關盡可能地出示相關證據(jù)。從公平的角度而言，稽查機關應當審核這些證據(jù)的真實性、相關性和合法性。從納稅人權利保護角度而言，這與其說是納稅人的義務，不如說是納稅人的權利。但從稅收征管秩序和效率而言，無疑是納稅人一種法定義務。（3） 最高人民法院《關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十九條屬于漠視行政程序的證據(jù)排除規(guī)則"［6］。而且，此類證據(jù)是應當進入行政程序案卷的證據(jù)。因其未進入案卷而應當排除。該規(guī)定體現(xiàn)了司法復審的特點。因為行政程序是法律設定的程序，行政管理相對人必須尊重行政程序，如果無視行政程序而在訴訟程序中搞證據(jù)突然襲擊，必然損害行政程序的應有價值。（4）由此，稽查程序中原告提出"國際慣例"的主張，應該對此提出證據(jù)，以供稅務稽查機關斟酌。四、《衛(wèi)星傳送服務協(xié)議》的性質分析（一） 協(xié)議的內(nèi)容1、 協(xié)議內(nèi)容約定：特定衛(wèi)星轉發(fā)器特定頻道帶寬，由央視專有使用。2、 泛美公司發(fā)射衛(wèi)星、連續(xù)運營、干預、檢測并保證信號傳輸穩(wěn)定并承擔信號傳輸失敗的風險。3、 當中央電視臺獨家使用"特定衛(wèi)星頻道"傳輸節(jié)目到太平洋、美州、大洋州時，"特定衛(wèi)星頻道"的使用權、占有已經(jīng)發(fā)生轉移。"占有"即實際上對物的管領和控制［7］。物包括有形物和無形物。4、 協(xié)議標的：轉讓"特定衛(wèi)星頻道"的使用權。（二） 、本案協(xié)議標的："轉讓特定衛(wèi)星頻道"的使用權按照協(xié)議的主要內(nèi)容看：衛(wèi)星公司向電視臺提供壓縮數(shù)字視頻服務，實現(xiàn)方式是向電視臺提供特定帶寬和特定功率所組成的轉發(fā)器（包括地面設施）以供電視臺使用，電視臺支付約定的費用。該轉發(fā)器特定帶寬只能用于傳輸央視的電視信號。由于衛(wèi)星公司擁有衛(wèi)星設備及其附屬設施的所有權，其有權向包括央視在內(nèi)的不特定客戶轉讓衛(wèi)星設施中特殊約定的轉發(fā)器的帶寬。同時，從運營的角度，為維護客戶對于特定頻率的帶寬的使用權，衛(wèi)星公司顯然必須聘請技術人員對衛(wèi)星及地面設施進行連續(xù)的干預和檢測。但是運營、維護、干預、檢測、維修等活動不改變協(xié)議的標的："轉讓特定衛(wèi)星頻道"的使用權以供客戶發(fā)射數(shù)字衛(wèi)星電視。（三） 、本案協(xié)議具有租賃合同的典型特征1、 租賃合同的特點分析［8］A、 轉移占有和使用權（贈予、借用、買賣、租賃、融資租賃）B、 支付約定的對價（買賣、租賃、融資租賃）C、 約定維修費用承擔（租賃、借用、贈予）D、 約定期滿后原物返還（租賃、借用、典當）其中：轉移占有和使用權是必備要件。從邏輯關系圖可以看出，只要A、B、C三個要件同時滿足時，一定成立租賃合同法律關系。2、 理由分析（1） 、本案協(xié)議標的是轉讓"特定衛(wèi)星頻道"使用權，符合租賃合同轉移"占有"和"使用"的特點A。從物質特性看衛(wèi)星設備系有形財產(chǎn)，特定衛(wèi)星頻道是無形財產(chǎn)。我國法律沒有禁止對無形財產(chǎn)的租賃［9］。實際上，本案"特定衛(wèi)星頻道"亦符合"租賃物"的一般要件：①非消耗物、②非種類物的特點。（2） 、本案雙方約定使用對價，符合租賃合同的特點B。本案雙方約定衛(wèi)星公司承擔傳輸風險維修衛(wèi)星通訊設施，由衛(wèi)星公司承擔維修費用，使衛(wèi)星頻道始終處于適用、適租狀態(tài)，符合租賃合同的特點C。雙方約定一定的使用期限，期滿后其特定的衛(wèi)星頻道仍歸衛(wèi)星公司所有并掌控，符合租賃合同的特點D。（四） 、原告的"服務協(xié)議"主張站不住腳根據(jù)上述分析，衛(wèi)星公司與央視所簽協(xié)議的標的是"轉讓特定衛(wèi)星頻道"使用權，因此，其聘請技術人員對設施進行維修、檢測和干預并不構成服務合同。理由如下:（1）、"服務協(xié)議"是以提供勞務為標的的合同，區(qū)別于轉讓"所有權"或"使用權"的合同，系合同的三大類別之一。不是具體的嚴格的合同的名稱。（2）、"服務協(xié)議"系無名合同，內(nèi)容十分寬泛、龐雜。有些租賃合同也被冠以"服務協(xié)議"之名，本案稱之為"服務協(xié)議"至少不準確。（3）、本案雙方協(xié)議標的是"轉讓特定衛(wèi)星頻道使用權"，不是"提供勞務"。（4）、原告主張"承擔傳輸風險"系典型的"服務協(xié)議"特征，這并不準確。至少在邏輯上"以偏概全"。因為，"承擔傳輸風險"系維護通訊設施使其"特定衛(wèi)星頻道"處于"適租狀態(tài)"，這也是"租賃協(xié)議"的特征之一。"承擔傳輸風險"的內(nèi)在和根本要求是設施運營和維修費用承擔，這正好是'租賃合同"的必備要件。五、收入性質："營業(yè)利潤"還是"特許權使用費"？（一） 、原告主張：收入性質系"營業(yè)利潤"[10]衛(wèi)星公司認為：其雇用人員、運營設備、干預和檢測并維修設備，耗費巨資發(fā)射衛(wèi)星，安裝并維護地面設施，向電視臺提供的特定衛(wèi)星頻道服務，其從事積極的運營活動所獲得的收入是"營業(yè)利潤"，不是"租金"。也不是特許權使用費。"營業(yè)利潤"系積極運營獲得的積極收入，而特許權使用費是對權利進行特許收費所得，系消極性收入。營業(yè)利潤具有積極特性。特許權使用費具有消極特性。"特許權使用費"指對無形資產(chǎn)（知識產(chǎn)權、工業(yè)產(chǎn)權、商譽、商權、專利等）的特許使用獲得，不包括對有形資產(chǎn)的許可使用所獲費用，此為"國際慣例"。因此，其收入定性應為"營業(yè)利潤"而非租金，也非"特許權使用費"。（二） 、《中美稅收協(xié)定》：無"營業(yè)利潤"的準確定義本文認為：收入的定性既要看雙方所簽合同的性質，又要依據(jù)《中美稅收協(xié)定》的條款。首先，根據(jù)《中美稅收協(xié)定》及其雙方對協(xié)定的修改稿，找不出'營業(yè)利潤"的準確定義，在協(xié)定沒有給出"營業(yè)利潤"準確定義的前提下，衛(wèi)星公司主張收入的營業(yè)利潤性質，沒有合法合理的依據(jù)。（三） 、專家證言如何取舍？1、 訴訟中，衛(wèi)星公司提供了國際財政協(xié)會主席的證人證言。專家證人完全站在衛(wèi)星公司一方，支持衛(wèi)星公司的觀點，即衛(wèi)星公司收入系積極營運收入，而非消極收入，且特許權使用費僅僅指代無形財產(chǎn)的特許使用，不包括有形財產(chǎn)。2、 關于專家證言如何取舍，以下幾個問題需要思考：其一、專家的證言是否足夠專業(yè)？其論述的"國際慣例"本身是否具有客觀性？需要相關的知識背景和積累，甚至需要經(jīng)過專門研究才能得出可靠結論，一般來說，法院則不具備這一研究和識別能力。其二、假定專家證言的客觀真實性準確無誤，那么，專家證人證言描述之下的"國際慣例"對人民法院審理行政案件有沒有約束力？回答是否定的。以中國當下的司法體制運作來看，再分析相關制定法，得不出人民法院審理案件需要適用"國際慣例"的法律依據(jù)來?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《行政訴訟法》和《行政訴訟法若干問題的解釋》也沒有相關規(guī)定。其三，根據(jù)上述分析，原告在稅務稽查程序中負有對"國際慣例"進行說明和闡釋的義務，如果原告在稽查程序中拒不提供專家證人證言，訴訟程序中的專家證人證言的是否缺欠嚴肅性和合法性？這些缺欠是否最終影響法庭對"國際慣例"的采信？因此，衛(wèi)星公司主張收入性質系"營業(yè)利潤"，站不住腳。（四） 、原告主張：誰在"使用"衛(wèi)星至關重要，不"使用"如何構成"特許權使用費"？1、衛(wèi)星公司認為，中央電視臺未"使用"衛(wèi)星，因而不存在對《中美征收協(xié)定》第十一條第二款所謂對"工業(yè)及其科學設備"進行使用的問題。因此衛(wèi)星公司提出誰在'使用"衛(wèi)星這一問題的真正用意是：衛(wèi)星公司的收入不構成"特許權使用費"。因此誰在"使用"衛(wèi)星設施便成為本案最大的爭論焦點。2、原告代理人認為[11]:衛(wèi)星公司發(fā)射衛(wèi)星，運營衛(wèi)星、檢測、干預、維修衛(wèi)星，根本是衛(wèi)星公司在"使用"衛(wèi)星，而央視僅僅是使用衛(wèi)星的特定頻道，達到傳輸信號的目的而已，電視臺締約合同的不就是要將信號傳輸?shù)侥康牡貑幔啃l(wèi)星公司不就是通過使用自己的衛(wèi)星為客戶傳輸電視信號從而獲取報酬嗎？請問誰在負責傳輸？負責傳輸?shù)墓ぷ魅藛T是誰雇用的？因此，衛(wèi)星頻道就是運載信號的工具，好比作運輸用的汽車，電視臺締約的目的不是要使用衛(wèi)星或其中一部分，而是要對方負責將信號傳輸?shù)街付ǚ秶?。由此可見，是衛(wèi)星公司在使用衛(wèi)星。雙方協(xié)議的性質是服務協(xié)議[12]。（五） 、無形財產(chǎn)也有物質基礎：對無形財產(chǎn)的使用也構成對無形財產(chǎn)賴以存在的有形財產(chǎn)的使用1、 從物質特性上講，衛(wèi)星設備屬于有形財產(chǎn)，特定衛(wèi)星頻道是無形財產(chǎn)，無形財產(chǎn)有其形成和賴以存在的有形物質基礎，無形財產(chǎn)不能不通過有形財產(chǎn)而無中生有地表現(xiàn)出來，本案第三人使用特定衛(wèi)星頻道的同時也構成對衛(wèi)星設施的使用。很難想象，電視臺不使用特定的衛(wèi)星頻道而能夠將信號傳送出去（到達指定的區(qū)域），也很難設想電視臺使用特定衛(wèi)星頻道而沒有對衛(wèi)星及其附屬設施進行"利用"或"使用"。因此，當作為衛(wèi)星公司客戶的電視臺在使用這一特定頻道的轉發(fā)器時，電視臺也正在使用衛(wèi)星公司的通訊設備。這是其一。2、 合同的目的是將衛(wèi)星信號傳輸?shù)街付ǚ秶@是雙方所簽合同要達到的目的和結果。但是，合同的目的不等于合同標的更不等于合同的性質。合同的標的即合同法律關系的客體，指在合同法律關系中，當事人權利義務所指向的對象。在交易實踐中，當事人交易的目的和合同內(nèi)容皆不相同，必然表現(xiàn)在具體的合同中，合同的客體各不相同，但都表示為一定的行為。本案合同標的是："轉讓特定衛(wèi)星頻道所用權"。交易雙方正是通過轉讓"特定衛(wèi)星頻道使用權"的方式，達到電視信號傳輸?shù)哪康摹２荒軐⒑贤哪康呐c合同的性質簡單劃等號。3、 正是基于對衛(wèi)星公司通訊設備的使用，電視臺才支付"設備費"。按照原告的理由，衛(wèi)星公司在使用衛(wèi)星而電視臺沒有使用衛(wèi)星設施，那么為什么衛(wèi)星公司要在中國境內(nèi)安裝地面設施并收取"設備費"[13]？衛(wèi)星設施是衛(wèi)星及其附屬設施構成的一個整體，對其附屬設施的使用并支付"設備費"可以視為對衛(wèi)星設施的"使用"。（六） 、《中美稅收協(xié)定》：特許權使用費定義中"使用或有權使用"[14]分析1、 考慮到《中美稅收協(xié)定》第11條第3款對"特許權使用費"進行界定時，作如下表述："使用或者使用……的權利"（theuseof,ortherighttouse......），即，特許權使用費的外延包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備或者享有使用上述設備的權利所支付的作為報酬的各種權利。2、 "Theuseof"與"Therighttouse"并列使用，意味著兩種款項的產(chǎn)生方式，相互并列，相互區(qū)別。"theuseof"是使用者實際占有被使用物的"使用"。"therighttouse"則可以認為是一種純粹而抽象的使用權利，這種使用權令使用者不必（不一定）實際占有使用物，對于無形財產(chǎn)（比如知識產(chǎn)權、著作權等），不存在使用者對使用客體實際占有的可能性，但是卻有利用或使用其無形財產(chǎn)的權利。"therighttouse"顯然包涵這一層意思。3、 本案中衛(wèi)星轉發(fā)器具有傳輸信號的使用功能，每個轉發(fā)器的部分帶寬均可以被獨立地運用于傳輸信號，正常情況下一旦這些特定的帶寬被用于傳輸中央電視臺的電視信號，則這些指定帶寬（頻道）的使用權為電視臺專有。帶寬由衛(wèi)星系統(tǒng)提供，第三人有權使用帶寬應視為有權使用衛(wèi)星系統(tǒng)。4、 即使使用帶寬不被視為對衛(wèi)星系統(tǒng)的使用，僅僅視為對”特定衛(wèi)星頻道”（這一無形財產(chǎn)）的使用，亦構成中美稅收協(xié)定的十一條第二款”對于工業(yè)設備”等有形財產(chǎn)和”特定帶寬的衛(wèi)星頻道”的無形財產(chǎn)的使用，因而符合中美稅收協(xié)定關于特許權使用費的”使用”特性。（七）、”特許權使用費”英文"royalty"的含義：是否包括無形財產(chǎn)?"Royalty"即"特許權使用費"。查L?B?Curzon（科爾森）所編《朗文法律詞典》第六版得知：1、 Royalty[15]:Shareofaproductorprofitpaidtotheownerofpropertyfromwhichitariseso從有形或無形財產(chǎn)使用中產(chǎn)生并支付給權利所有人（物主）的金錢或產(chǎn)品給付，均為"特許權使用費"。2、 Property[16]:1、Thatwhichcanbeowned。2、Rightstothepossessionanduseofgoodsandland,etc。3、Anaggregateofrightshavingmoneyvalue。4、Includesmoneyandallotherproperty,realorpersonal,includingthingsinactionandotherintangibleproperty.3、 注意："Intangibleproperty"即無形財產(chǎn)。由此可見：property的含義既包括有形財產(chǎn)也包括無形財產(chǎn)。由此，從有形或無形財產(chǎn)使用中產(chǎn)生并支付給權利所有人（物主）的金錢或產(chǎn)品給付，均為"特許權使用費"。這與我國國內(nèi)相關制定法所謂的特許權使用費有別，《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所征稅法》對"特許權使用費"的解釋均為對無形財產(chǎn)（資產(chǎn)）的使用而支付給物主（權利所有人）許可的費用，不包含對有形財產(chǎn)的使用。4、 根據(jù)上述分析，由于本案中央電視臺（第三人）既使用了特定的衛(wèi)星頻道這一無形財產(chǎn)，同時也構成對衛(wèi)星及其附屬設施的"使用"或"利用"（use本身即有"使用"、"利用"之意）。因此，無論如何，本案第三人支付給衛(wèi)星公司的相關費用性質上符合《中美稅收協(xié)定》所指的"特許權使用費"。六、本案法律適用問題：兼評國家稅務總局（1998）第211號文及（1999）第566號《批復》下面的問題是：被告既主張原告所獲報酬系"租金"又主張其所獲報酬性質上系"特許權使用費"這豈不矛盾？邏輯上是否難以自足？（一）、國家稅總兩份文件兩個定性，市國稅局兩次變臉作出兩個決定：前后收入定性邏輯是否矛盾？先看這兩個文件：1、 國家稅總（1998）第211號文：《國家稅務總局關于外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問題的通知》近期，一些地區(qū)詢問，外國公司將其所擁有的國際通訊衛(wèi)星等通訊線路租給我國用戶使用，其所取得的收入是否征稅，要求總局進一步明確。經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：外國公司，企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星，電纜，光導纖維等通訊線路或其他類似設施，提供給中國境內(nèi)企業(yè)，機構或個人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）實施細則第六條規(guī)定的來源于中國境內(nèi)的租金收入，應依照稅法第十九條的規(guī)定計算征收企業(yè)所得稅。2、 國稅函（1999）566號《國家稅務總局關于泛美衛(wèi)星公司從中央電視臺取得衛(wèi)星通訊線路租金征收所得稅問題的批復》北京市國家稅務局：你局《關于對外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路征收預提所得稅問題的請示》（京國稅外[1999]384號）收悉。美國泛美衛(wèi)星公司于1995年與中國中央電視臺簽訂《數(shù)字壓縮電視全時衛(wèi)星傳送協(xié)議》（以下稱協(xié)議）。根據(jù)協(xié)議，中央電視臺及其授權的國內(nèi)單位可在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)通過泛美衛(wèi)星公司所擁有的固定衛(wèi)星設施進行電視信號轉發(fā);泛美衛(wèi)星公司則按期從中央電視臺收取費用。關于是否對泛美衛(wèi)星公司取得的上述租金收入征收預提所得稅的問題，現(xiàn)批復如下：泛美衛(wèi)星公司承諾通過提供其固有的衛(wèi)星設施進行電視信號轉發(fā)而從中央電視臺取得的全部定期費用（包括服務費和設備費等），屬于《中華人民共和國和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下稱中美稅收協(xié)定）第十一條規(guī)定的"使用或有權使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備或有關工業(yè)、商業(yè)、科學經(jīng)驗的情報所支付的作為報酬的各種款項"和《國家稅務總局關于外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問題的通知》（國稅發(fā)［1998］201號）規(guī)定的"外國公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導纖維等通訊線路或其他類似設施，提供給中國境內(nèi)企業(yè)、機構或個人使用取得的收入"。對其應依照中美稅收協(xié)定和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十九條的規(guī)定計算征收企業(yè)所得稅。3、評論：兩個文件對收入定性邏輯上并不矛盾（1） 首先，一項涉外稅收行政執(zhí)法的法律適用，稅務局先必須尋找并確定國內(nèi)法的基礎或依據(jù)，稅務局正是依據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條第1、2款確定原告所得是否為應稅所得，原告與第三人中央電視臺交易性質符合租賃合同的性質和本質特征，從而確定了此論交易的實際納稅義務人為原告，扣繳義務人為第三人中央電視臺。而且稽查局第一次作出處理決定時正是依據(jù)國家稅總（1998）第211號文，認定了租用衛(wèi)星通訊線路取得收入為租金性質，并以此課之以稅。（2） 根據(jù)上文的分析，由于交易性質確系財產(chǎn)租賃合同，我國法律又未明文禁止無形財產(chǎn)的租賃，因此，國稅總局（1998）第211號文確認原告所得系"租金"收入、且"應依照稅法第十九條的規(guī)定計算征收企業(yè)所得稅"無可厚非。但是，稽查局按照（1998）第211號文得出"應依照稅法第十九條的規(guī)定計算征收企業(yè)所得稅"這個結論是錯誤的。理由容下文再述。（3） 根據(jù)《中美稅收協(xié)定》，泛美衛(wèi)星公司的上述所得系"特許權使用費"。但根據(jù)內(nèi)國法（《合同法》）泛美衛(wèi)星公司的上述所得定性為"租金收入"。兩者似乎發(fā)生沖突。不過，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定："中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收的協(xié)定同本發(fā)又不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。"這樣，本案稽查程序中的法律適用指向了《中美稅收協(xié)定》。按照《中美稅收協(xié)定》，泛美衛(wèi)星公司所得系"特許權使用費"。這樣，收入的性質就發(fā)生了轉化。涉外民事糾紛之中，適用不同的法律規(guī)范會得出不同的結論，并非罕見。涉外稅收行政爭議也不例外。（4） 因此，兩個收入定性并不矛盾。"租金收入"源于國內(nèi)法，"特許權使用費"源于《中美稅收協(xié)定》。（二）、本案稅務行政執(zhí)法過程適用法律簡析1、 由于涉外稅收執(zhí)法涉及政府間避免雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定，因此，依據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第28條協(xié)定："中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理"，直接導致優(yōu)先適用《中美稅收協(xié)定》。根據(jù)上述分析，被告理所當然應該適用《中美稅收協(xié)定》來確認和判定原告收入的法律性質。2、 如此看來，稅務局稅收行政執(zhí)法過程中的法律適用的一般過程是：先尋找國內(nèi)法的基礎和依據(jù)，然后尋找適用雙邊協(xié)定或國際條