會(huì)計(jì)學(xué)課件-債務(wù)重組

債務(wù)重組

12.1債務(wù)重組概述12.2債務(wù)重組的確認(rèn)與計(jì)量12.3債務(wù)重組的披露

12.1債務(wù)重組概述

1.債務(wù)重組的概念及特征

2.債務(wù)重組的方式

3.債務(wù)重組完成日

12.1債務(wù)重組概述

1.債務(wù)重組的概念及特征

1）債務(wù)重組的概念

債務(wù)重組（DebtRecombination）是指在債務(wù)人（Debtor）發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人（Creditor）按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的定義強(qiáng)調(diào)了重組債務(wù)的形式是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營條件下進(jìn)行的，同時(shí)也指出企業(yè)之間進(jìn)行債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。2）債務(wù)重組的特征

①債務(wù)重組是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。如債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。

②債務(wù)重組是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出的讓步。債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人，現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價(jià)值（BookValue）的金額或價(jià)值償還債務(wù)。③債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出讓步的形式主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。2.債務(wù)重組的方式

在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提下，債務(wù)重組的方式主要有以下四種：①以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的重組方式。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及股權(quán)投資等。②債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。如果債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換合同或協(xié)議規(guī)定，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本時(shí)，屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，這種情況不能作為債務(wù)重組核算。③修改公司債務(wù)條件，是指修改不包括上述第一、第二種情形在內(nèi)的債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的方式，如減少債務(wù)本金、降低利率、全部免除或部分免除應(yīng)付未付的利息等；④以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。3.債務(wù)重組完成日

債務(wù)重組完成日是指債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或按修改后的償還條件開始執(zhí)行的日期。【例1】2008年2月4日，B公司銷售一批商品給A公司，貨款及增值稅款共計(jì)500萬元，雙方企業(yè)協(xié)商，A公司三個(gè)月后支付全部款項(xiàng)，到期日為5月4日。但本年度5月4日，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難無法支付全部款項(xiàng)。雙方企業(yè)協(xié)商后決定，B公司減免A公司200萬元的債務(wù)，A公司償還債務(wù)的時(shí)間為2008年5月20日，則5月20日為債務(wù)重組日?！纠浚阂罁?jù)例【例1】的資料，如果債務(wù)到期，A公司不能償還B公司的全部債務(wù)，雙方企業(yè)協(xié)商后決定，A公司以一臺(tái)正在使用的設(shè)備進(jìn)行抵債。2008年5月30日，A公司將設(shè)備運(yùn)抵B公司。則此項(xiàng)債務(wù)重組日為5月30日。

12.2債務(wù)重組的確認(rèn)與計(jì)量

1.以現(xiàn)金（Cash）清償債務(wù)

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

3.債務(wù)重組時(shí)修改其他債務(wù)條件

4.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的確認(rèn)與計(jì)量

5.混合性重組

1.以現(xiàn)金（Cash）清償債務(wù)1）債權(quán)人收到現(xiàn)金時(shí)的確認(rèn)與計(jì)量

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。如果債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備金額已提取減值準(zhǔn)備的金額不足以沖減時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”賬戶。已提取減值準(zhǔn)備的金額不足以沖減時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”賬戶。2）債務(wù)人支付現(xiàn)金時(shí)的確認(rèn)與計(jì)量

發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得。計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”賬戶。其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

1）債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)的確認(rèn)與計(jì)量

債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值（FairValue）所轉(zhuǎn)讓股份的公允價(jià)值或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，在滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，將其終止確認(rèn)。

債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)首先將該項(xiàng)差額沖減已計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額，已提取減值準(zhǔn)備的金額不足以沖減時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，即“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”賬戶。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量：①非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)并且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其類似資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值；②非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定確定其公允價(jià)值。2）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)的確認(rèn)與計(jì)量

債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”賬戶。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，如資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：①非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本。對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如果債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額；如果債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額。②債務(wù)人以固定資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和清理費(fèi)用的差額，作為轉(zhuǎn)讓固定凈損益處理，計(jì)入“營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)利得”賬戶或“營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)損失”賬戶；將固定資產(chǎn)公允價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得或損失，計(jì)入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”賬戶或“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”賬戶。③非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”賬戶或“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”賬戶。④非現(xiàn)金資產(chǎn)為股票、債券等金融資產(chǎn)的，應(yīng)按相應(yīng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理；相關(guān)金融資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得。(1)債務(wù)人以交易性證券清償債務(wù)【例】A公司應(yīng)償還B公司100萬元貨款和17萬元的增值稅款，共計(jì)117萬元。B公司對(duì)此項(xiàng)債權(quán)提取了15萬元的壞賬準(zhǔn)備。由于A公司遭受了非常損失，發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，雙方公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，B公司同意A公司以交易性金融證券償還債務(wù)。A公司以公允價(jià)值90萬元的交易性證券進(jìn)行清償。要求編制A公司與B公司的會(huì)計(jì)分錄。⑴A公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款——B公司1170000貸：交易性金融資產(chǎn)900000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得270000⑵B公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)900000壞賬準(zhǔn)備150000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失120000貸：應(yīng)收賬款——A公司1170000(2)債務(wù)人以持有至到期投資（TheDueInvestment）清償債務(wù)【例】B公司銷售一批商品給A公司，A公司應(yīng)償還B公司100萬元貨款、17萬元增值稅款，共計(jì)117萬元。B公司對(duì)此項(xiàng)債權(quán)提取了15萬元的壞賬準(zhǔn)備。由于A公司發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，雙方公司協(xié)商后決定進(jìn)行債務(wù)重組。B公司同意A公司以票面金額100萬元的持有至到期的債券投資償還債務(wù)，A公司溢價(jià)購入該項(xiàng)債券投資，溢價(jià)金額為10萬元，清償債務(wù)時(shí)攤余成本為105萬元。B公司對(duì)A公司持有的該項(xiàng)投資進(jìn)行重新估價(jià)，其公允價(jià)值為80元，B公司不準(zhǔn)備長期持有。要求編制A公司與B公司的會(huì)計(jì)分錄。⑴A公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款——B公司1170000貸：持有至到期投資1050000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得120000⑵B公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)800000壞賬準(zhǔn)備150000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失220000貸：應(yīng)收賬款——A公司1170000(3)債務(wù)人以存貨（Inventory）清償債務(wù)【例】A公司應(yīng)償還B公司120萬元貨款、204000元增值稅款，共計(jì)1404000元。B公司對(duì)此項(xiàng)債權(quán)提取了15萬元的壞賬準(zhǔn)備。由于A公司管理不善出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，雙方公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，B公司同意A公司以賬面余額60萬元的存貨進(jìn)行清償，A公司對(duì)該項(xiàng)存貨提取了2萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，該批存貨的公允價(jià)值為100萬元。雙方公司的增值稅率均為17%。要求編制A公司與B公司的會(huì)計(jì)分錄。⑴A公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款——B公司1404000貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得234000借：主營業(yè)務(wù)成本580000存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20000貸：庫存商品600000⑵B公司接受存貨時(shí)編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品1000000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000壞賬準(zhǔn)備150000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失84000貸：應(yīng)收賬款——A公司1404000(4)債務(wù)人以固定資產(chǎn)（FixedAssets）清償【例】A公司應(yīng)償還B公司100萬元貨款、17萬元增值稅款，共計(jì)117萬元，由于A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方公司協(xié)商后進(jìn)行債務(wù)重組。B公司同意A公司以固定資產(chǎn)進(jìn)行清償，固定資產(chǎn)原始價(jià)值為80萬元，累計(jì)折舊10萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸方余額1萬元。A公司以固定資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，支付5000元清理費(fèi)用。該項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值為90萬元，B公司對(duì)該項(xiàng)債權(quán)已經(jīng)提取了15萬元的壞賬準(zhǔn)備金額。要求編制A公司與B公司的會(huì)計(jì)分錄。⑴A公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：①將報(bào)廢固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：借：累計(jì)折舊100000固定資產(chǎn)清理700000貸：固定資產(chǎn)800000②支付清理費(fèi)用：借：固定資產(chǎn)清理5000貸：銀行存款5000③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000貸：固定資產(chǎn)清理10000④計(jì)算確認(rèn)處置固定資產(chǎn)利得：處置固定資產(chǎn)利得=處置固定資產(chǎn)公允價(jià)值-固定資產(chǎn)凈值-清理固定資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)=900000-690000-5000=205000（元）借：固定資產(chǎn)清理205000貸：營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)利得205000⑤計(jì)算確認(rèn)債務(wù)重組利得：

債務(wù)重組利得=應(yīng)付賬款賬面價(jià)值-固定資產(chǎn)公允價(jià)值=1170000-900000=270000（元）借：應(yīng)付賬款——B公司1170000

貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得270000

固定資產(chǎn)清理900000

⑵B公司接受固定資產(chǎn)時(shí)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)900000壞賬準(zhǔn)備150000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失120000

貸：應(yīng)收賬款——A公司1170000

(5)債務(wù)人以無形資產(chǎn)（IntangibleAssets）清償債務(wù)

【例】B公司于2008年2月10日銷售一批商品給A公司，A公司應(yīng)償還B公司100萬元貨款，17萬元增值稅款，共計(jì)117萬元。A公司于購買商品當(dāng)日簽發(fā)并承兌不帶息的商業(yè)匯票一張，票據(jù)期限3個(gè)月。B公司對(duì)此項(xiàng)債權(quán)提取了15萬元的壞賬準(zhǔn)備。由于A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。B公司同意A公司以賬面余額90萬元的無形資產(chǎn)進(jìn)行清償，A公司對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)提取了2萬元的減值準(zhǔn)備，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬元，A公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)無形資產(chǎn)應(yīng)交營業(yè)稅為18000元，該項(xiàng)無形資產(chǎn)尚未進(jìn)行攤銷。

要求編制A公司與B公司的會(huì)計(jì)分錄。

⑴A公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付票據(jù)——B公司1170000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000貸：無形資產(chǎn)900000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅18000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得272000

⑵B公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：無形資產(chǎn)1000000

壞賬準(zhǔn)備150000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失20000

貸：應(yīng)收票據(jù)——A公司1170000

(6)債務(wù)人以長期股權(quán)投資清償債務(wù)

【例】B公司銷售一批商品給A公司，A公司應(yīng)償還B公司100萬元貨款、17萬元增值稅款，共計(jì)117萬元。B公司對(duì)此項(xiàng)債權(quán)提取了15萬元的壞賬準(zhǔn)備。由于A公司發(fā)生了財(cái)務(wù)困難不能按期償還全部款項(xiàng)，雙方公司協(xié)商后決定進(jìn)行債務(wù)重組。B公司同意A公司以持有D公司的普通股股票抵償債務(wù)，該股票目前市場價(jià)格為90萬元。A公司對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資，股票賬面余額為100萬元，并提取10萬元長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。B公司對(duì)于A公司用于抵債的股票不準(zhǔn)備長期持有

要求編制A公司與B公司的會(huì)計(jì)分錄。⑴A公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付賬款——B公司1170000長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備100000

貸：長期股權(quán)投資1000000

投資收益——債務(wù)重組利得270000

⑵B公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)900000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失270000

貸：應(yīng)收賬款——A公司1170000

3.債務(wù)重組時(shí)修改其他債務(wù)條件

1）修改其他債務(wù)條件時(shí)債權(quán)人的確認(rèn)與計(jì)量修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值，作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值；重組債權(quán)的賬面價(jià)值，與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備金額，已提取減值準(zhǔn)備的金額不足以沖減時(shí)，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值?；蛴袘?yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。2）修改其他債務(wù)條件時(shí)債務(wù)人的確認(rèn)與計(jì)量

修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。以修改后的債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債?；蛴袘?yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。4.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的確認(rèn)與計(jì)量

1）債權(quán)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的確認(rèn)與計(jì)量

(1)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的確認(rèn)與