事業(yè)單位公司所得稅匯算清繳問(wèn)題探討

#/4事業(yè)單位企業(yè)所得稅匯算清繳問(wèn)題探討-會(huì)計(jì)事業(yè)單位企業(yè)所得稅匯算清繳問(wèn)題探討張玫（南京圖書(shū)館210018）【摘要】本文首先介紹了稅法對(duì)事業(yè)單位企業(yè)所得稅匯算清繳的規(guī)定，以及目前事業(yè)單位在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)通常采取的兩種變通方法，分析了這兩種方法存在的問(wèn)題，提出應(yīng)充分考慮事業(yè)單位的公益屬性，結(jié)合事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)構(gòu)成情況，采用新的企業(yè)所得稅計(jì)算方法。【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位企業(yè)所得稅匯算方法事業(yè)單位是指國(guó)家以社會(huì)公益為目的的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。從定義可以看出，事業(yè)單位不同于企業(yè)，它不以盈利為目的，而是以社會(huì)公益為目的，有公益性的特點(diǎn)。隨著事業(yè)單位分類改革的不斷深入，只有從事公益服務(wù)的事業(yè)單位繼續(xù)保留在事業(yè)單位序列，進(jìn)一步強(qiáng)化了事業(yè)單位公益屬性。止匕外，事業(yè)單位與企業(yè)的會(huì)計(jì)核算也有很大差別，首先在核算基礎(chǔ)上就明顯不同，企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制。而企業(yè)所得稅主要是針對(duì)企業(yè)制定的，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，這點(diǎn)與事業(yè)單位的核算基礎(chǔ)是相悖的。企事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算上的種種差異導(dǎo)致了事業(yè)單位的所得稅匯算方面存在政策模糊區(qū)域，造成了事業(yè)單位的企業(yè)所得稅匯算清繳比企業(yè)復(fù)雜。一、稅法對(duì)事業(yè)單位企業(yè)所得稅匯算清繳的規(guī)定為了加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅的征收經(jīng)管，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和有關(guān)稅收規(guī)定，制定了《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收經(jīng)管辦法》，明確規(guī)定事業(yè)單位取得的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。稅法規(guī)定事業(yè)單位納稅年度的應(yīng)納稅收入總額，減去與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出工程后的余額，為應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅收入總額-準(zhǔn)予扣除的支出工程金額。事業(yè)單位的收入，除國(guó)務(wù)院或財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的工程外，均應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得說(shuō)。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅收入總額=收入總額-免征企業(yè)所得稅的收入工程。同時(shí)對(duì)公式中“收入總額”“免征企業(yè)所得稅的收入工程”作了規(guī)定。計(jì)算應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除的支出工程，是指與事業(yè)單位取得應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。主要包括：（1）工資。（2）工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)。（3）養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、待業(yè)保險(xiǎn)基金、事業(yè)保險(xiǎn)基金支出。（4）用于公益、救濟(jì)性以及文化事業(yè)的捐贈(zèng)。（5）為取得應(yīng)稅收入所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。（6）貸款利息等。上述支出工程均需按照稅法規(guī)定的規(guī)范計(jì)算扣除。同時(shí)，對(duì)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除的支出工程也作了規(guī)定，將應(yīng)稅收入與應(yīng)稅支出相互配比，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。二、實(shí)際工作中，事業(yè)單位的執(zhí)行情況由于企業(yè)所得稅是針對(duì)企業(yè)制定的，事業(yè)單位與企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上差別較大，導(dǎo)致上述辦法對(duì)于事業(yè)單位而言，不具備實(shí)際可操作性。因此，事業(yè)單位在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，通常采取以下兩種變通方法。（一）據(jù)實(shí)扣除法站在企業(yè)角度，將事業(yè)單位收支按照企業(yè)核算的要求，大致劃分出應(yīng)稅收入與應(yīng)稅支出，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)稅法規(guī)定，將事業(yè)單位的收入劃分為應(yīng)稅收入和免稅收入，應(yīng)該還是比較容易的。計(jì)算應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除的支出工程，是指與事業(yè)單位取得應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。但是，在實(shí)際支出中，哪些成本費(fèi)用與應(yīng)稅收入有關(guān)，哪些成本費(fèi)用與應(yīng)稅收入無(wú)關(guān)，稅法無(wú)明確規(guī)范，只規(guī)定了范圍，無(wú)法準(zhǔn)確劃分，因而在操作上帶有很大的隨意性。舉例來(lái)說(shuō)，事業(yè)單位通常需要通過(guò)創(chuàng)收來(lái)彌補(bǔ)人員經(jīng)費(fèi)不足，從事多項(xiàng)工作的工作人員工資如何分?jǐn)偅考词故菍I(yè)的稅務(wù)人員，也常常無(wú)所適從。此外，事業(yè)單位是收付實(shí)現(xiàn)制，收入支出難以準(zhǔn)確配比。因此，會(huì)計(jì)人員通常只能將支出按自己理解簡(jiǎn)單劃分，肯定不會(huì)準(zhǔn)確。（二）分?jǐn)偙壤ǘ惙ㄒ?guī)定應(yīng)稅收入支出確實(shí)難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，納稅人可采取分?jǐn)偙壤ɑ蚱渌侠淼姆椒ù_定。分?jǐn)偙壤ㄊ歉鶕?jù)事業(yè)單位應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，并?jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀?、費(fèi)用和損失額=支出總額X（應(yīng)納稅收入總額:收入總額）。對(duì)于全部支出中應(yīng)當(dāng)由應(yīng)納稅收入分?jǐn)偟闹С?，一部分能夠劃分清楚，另一部分劃分不清的，可?duì)劃分不清的部分按分?jǐn)偙壤ㄓ?jì)算出的分?jǐn)偙壤?jì)算出應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟闹С龉こ探痤~。（三）對(duì)上述兩種方法的分析據(jù)實(shí)扣除法，這是一種理想的方法，但實(shí)際操作上根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)。將應(yīng)稅收支與免稅收支分開(kāi)核算，意味著不僅僅要按收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制建兩套賬，還要將每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照應(yīng)稅、免稅的規(guī)范劃分。不僅是工作量大的問(wèn)題，稅法也沒(méi)有明確規(guī)定，如何能劃分清楚？分?jǐn)偙壤ê?jiǎn)單方便，但是它的前提是應(yīng)稅收支在全部收支中的比例一致，這顯然是沒(méi)有科學(xué)依據(jù)的。這種方法實(shí)際上也是估算，對(duì)單位而言，存在多繳和漏繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。這不符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎要求。上述兩種方法，其實(shí)都是估算，計(jì)算出的應(yīng)納稅額不唯一，缺乏稅法的嚴(yán)肅性。就會(huì)計(jì)學(xué)科而言，選用任何一種方法都不夠嚴(yán)謹(jǐn)。三、考慮新的方法——以收定支法以收定支法，簡(jiǎn)而言之，就是以免稅收入確定免稅支出，從而倒軋出應(yīng)稅支出的方法。事業(yè)單位的企業(yè)所得稅匯算清繳，應(yīng)充分考慮事業(yè)單位的公益屬性，結(jié)合事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)構(gòu)成情況，以謹(jǐn)慎和實(shí)事求是的原則，緊扣稅法中應(yīng)納稅所得額的定義，采用合適的方法。對(duì)于事業(yè)單位納稅年度的應(yīng)納稅所得額，可以通過(guò)分析應(yīng)納稅收入總額和準(zhǔn)予扣除的支出工程得出新的方法。（一）應(yīng)納稅收入總額部分對(duì)于事業(yè)單位，通常免稅收入比較好劃分，也較容易取得免費(fèi)證明。應(yīng)納稅收入總額為剔除免稅收入后的收入總額。計(jì)算公式為：應(yīng)稅收入=收入總額-免稅收入。收入總額和免稅收入稅法已有詳細(xì)界定，這里就不再贅述。計(jì)算應(yīng)稅收入只要根據(jù)事業(yè)單位《收入明細(xì)表》，將免稅收入從收入總額中剔除即可，這點(diǎn)應(yīng)該較好理解。（二）與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，即公式中準(zhǔn)予扣除的支出工程這部分支出就是應(yīng)稅支出，它的定義是“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出”。事業(yè)單位與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出不易劃分清楚，是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的難點(diǎn)?？梢灾匦露x應(yīng)稅支出，得出新的方法。首先從分析事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)構(gòu)成情況入手。.財(cái)政補(bǔ)助收入。目前，隨著事業(yè)單位分類改革的不斷推進(jìn)，國(guó)家將加大對(duì)公益事業(yè)發(fā)展支持力度?！蛾P(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中指出，根據(jù)職責(zé)任務(wù)、服務(wù)對(duì)象和資源配置方式等情況，將事業(yè)單位細(xì)分為公益一類和公益二類。對(duì)公益一類，根據(jù)正常業(yè)務(wù)需要，財(cái)政給予經(jīng)費(fèi)保障；對(duì)公益二類，財(cái)政給予經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助，并通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)等方式予以支持。由此可以看出，事業(yè)單位的收入，以財(cái)政補(bǔ)助收入為主。這部分收入根據(jù)稅法定義屬于免稅收入。.事業(yè)收入。目前即使是以往按照老的分類規(guī)范劃分為全額撥款的事業(yè)單位，財(cái)政補(bǔ)助收入也不能全部滿足事業(yè)單位運(yùn)轉(zhuǎn)的需求。經(jīng)費(fèi)不足主要體現(xiàn)在人員經(jīng)費(fèi)上。事業(yè)單位需要通過(guò)創(chuàng)收來(lái)彌補(bǔ)這部分缺口。主要的創(chuàng)收收入就是事業(yè)收入，即事業(yè)單位開(kāi)展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)取得的收入。但是，由于事業(yè)單位從事各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)是以社會(huì)公益而不是以經(jīng)濟(jì)效益為首要目標(biāo)，因此，大多數(shù)事業(yè)單位的這部分收入收取規(guī)范很低，相對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助收入而言，數(shù)量有限，只能視為對(duì)財(cái)政補(bǔ)助收入不足部分的有效補(bǔ)充。這部分收入中大部分是納入預(yù)算外資金專戶經(jīng)管，屬于免稅收入。.上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、其他收入。通常事業(yè)單位的這部分收入就更少了。其中上級(jí)補(bǔ)助收入和其他收入中有一部分屬于免稅收入。結(jié)合事業(yè)單位公益屬性，我們可以這樣理解；事業(yè)單位不以盈利為目的，以財(cái)政補(bǔ)助收入為主的免稅收入不足以承擔(dān)事業(yè)單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)的全部支出，超出的支出由取得的應(yīng)稅收入分?jǐn)?，這部分應(yīng)稅收入包含部分事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入和其他收入等。將超出的支出與應(yīng)稅收入配比，反映的就是剔除了免稅收入影響后，事業(yè)單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)盈虧情況。如將這部分支出作為計(jì)算企業(yè)所得稅的準(zhǔn)予扣除的支出工程，即應(yīng)稅支出，應(yīng)該是合理的。（三）得出新的方法——以收定支法新方法與稅法相比，應(yīng)納稅收入總額的規(guī)定不變，準(zhǔn)予扣除的工程定義為免稅收入所能承擔(dān)的支出以外的支出，兩者的差額為應(yīng)納稅所得額。計(jì)算公式不變：應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅收入總額-準(zhǔn)予扣除的支出工程金額。事業(yè)單位的收入，除國(guó)務(wù)院或財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的工程外，均應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得說(shuō)。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅收入總額=收入總額-免征企業(yè)所得稅的收入工程。事業(yè)單位的應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除的工程，是免稅收入所能承擔(dān)的支出以外的支出。計(jì)算公式為：免稅支出=免稅收入承擔(dān)的支出，應(yīng)稅支出二支出總額-免稅支出。以免稅收入確定免稅支出，從而倒軋出應(yīng)稅支出。這種針對(duì)事業(yè)單位的企業(yè)所得稅匯算方法，對(duì)于不同行業(yè)、不同類型、不同規(guī)模的事業(yè)單位應(yīng)該普遍適用。（四）實(shí)際操作事業(yè)單位年度預(yù)算中明確規(guī)定各項(xiàng)支出分類科目對(duì)應(yīng)的收入來(lái)源，根據(jù)稅法規(guī)定很容易區(qū)分各項(xiàng)支出的來(lái)源是免稅收入或應(yīng)稅收入。最直接的方法就是將事業(yè)單位預(yù)決算相互比對(duì)，分科目逐條分析支出，確認(rèn)免稅收入承擔(dān)的支出，倒軋出應(yīng)稅支出。但是，上述方法仍然很繁瑣。換個(gè)角度考慮，事業(yè)單位的支出通常分為基本支出和工程支出，現(xiàn)逐一分析：工程支出是指行政事業(yè)單位為完成其特定的行政工作任務(wù)或事業(yè)發(fā)展目標(biāo)發(fā)生的支出。工程收入通常全部是財(cái)政撥款，支出全部計(jì)入免稅收入承擔(dān)的支出，這點(diǎn)應(yīng)無(wú)異議。工程支出根據(jù)預(yù)算執(zhí)行，通常不會(huì)超支，可能會(huì)有結(jié)余?；趯？顚Ｓ迷瓌t，結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)下一年。工程支出全部是免稅支出，數(shù)值可從賬上直接取到?；局С鍪鞘聵I(yè)單位為保障機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)、完成日常工作任務(wù)而發(fā)生的支出，包括工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助三部分。既然創(chuàng)收收入是為了彌補(bǔ)免稅收入不足爭(zhēng)取的收入，可以認(rèn)為免稅收入不能滿足事業(yè)單位運(yùn)轉(zhuǎn)的需求，免稅收入通常全部用完，不存在結(jié)余。這時(shí)，可以認(rèn)為基本支出中免稅支出等于基本支出免稅收入。當(dāng)然，基本支出免稅收入也不排除存在結(jié)余的可能性，不需要?jiǎng)?chuàng)收收入彌補(bǔ)經(jīng)費(fèi)不足，基本支出結(jié)余來(lái)源于免稅收入。這時(shí)，當(dāng)年總收入與總支出的差值為總結(jié)余，包括工程支出結(jié)余和基本支出結(jié)余。已知總結(jié)余和工程支出結(jié)余可以倒軋出基本支出結(jié)余。然后用基本支出免稅收入減去基本支出結(jié)余部分得出當(dāng)年基本支出中免稅收入承擔(dān)的支出，也就是基本支出中的免稅支出。當(dāng)然，如果該事業(yè)單位還有額外的創(chuàng)收收入，需在計(jì)算基本支出結(jié)余中剔除創(chuàng)收收入結(jié)余。最后，用應(yīng)稅收入減去應(yīng)稅支出，就可以得到應(yīng)納稅所得額了。經(jīng)過(guò)上述操作會(huì)發(fā)現(xiàn)，最終得出的應(yīng)納稅所得額反映的是基本支出的盈虧情況。如果數(shù)值是正值，與年終決算中轉(zhuǎn)入事業(yè)基金數(shù)一致；如果數(shù)值是負(fù)值，則與年終決算中用事業(yè)基金彌補(bǔ)收支差額數(shù)一致。這也印證了上面所說(shuō)的應(yīng)納稅所得額反映的是剔除免稅收入影響后，事業(yè)單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)盈虧情況。四、結(jié)論綜上所述，事業(yè)單位的企業(yè)所得稅申報(bào)不同于企業(yè)，最主要的原因在于事業(yè)單位不以盈利為目的，而是