澳大利亞的一些早期會計記錄

澳大利亞的一些早期會計記錄

1952年10月，澳大利亞墨爾本大學經(jīng)濟與商業(yè)系會計系教授路易斯戈德堡在《澳大利亞會計學》雜志上發(fā)表了一篇關(guān)于澳大利亞一些初步會計數(shù)據(jù)（以下簡稱“會計數(shù)據(jù)”）的文章。由于其獨特的示例分析，這項工作被納入了美國著名的會計歷史學家阿納尼亞斯查爾頓蘭利特耶穌會士和英國著名的會計歷史學家巴茲爾塞利格耶穌會士的會計生涯。澳大利亞是一個幅員遼闊的移民國家。歷史上,澳大利亞由土著人居住,1770年被英國占領(lǐng),此后淪為英國的殖民地,在很長一段時間內(nèi)被英聯(lián)邦統(tǒng)治。直到1986年,澳大利亞才正式脫離英國,因此,澳大利亞會計深受英國會計的影響。從早期的歐洲殖民時代至今,不管是會計理論界還是會計實務(wù)界,在澳大利亞社會經(jīng)濟發(fā)展中都起到了無法替代的作用。事實上,在澳大利亞的早期殖民時期,會計在社會經(jīng)濟發(fā)展中就已經(jīng)顯示出其作用和影響。戈德堡教授的這篇文獻就是選擇這一時期有代表性的會計記錄,采用實例分析的方法撰寫而成的。該文是研究澳大利亞早期會計賬簿記錄的里程碑式文獻,在世界會計發(fā)展史上亦具有重要的學術(shù)價值。本文擬對《會計記錄》一文作簡要評述。一、戈德堡教授與其他金融學術(shù)路易斯·戈德堡(1908-1997)對澳大利亞會計發(fā)展的影響持續(xù)了近七十年,包括會計教育、大學管理、出版、研究講座、政府服務(wù)和文物收藏等領(lǐng)域。戈德堡教授具有淵博的學識和出色的理論水平,是澳大利亞杰出的會計教育家。澳大利亞會計名人堂稱其為教育家、理論家、思想家,二十世紀杰出的會計學者。在墨爾本大學,戈德堡教授的職業(yè)生涯經(jīng)歷了以下階段:早在1931年他就成為一位會計兼職助教,1946年1月被任命為墨爾本大學第一位會計全職講師,隨后在1949年被提升為高級講師并于1957年升為副教授,1958年被授予教授,1958-1973年間擔任會計系主任,其中1964年擔任經(jīng)濟與商務(wù)學院院長,1965-1971年間擔任該校中央預(yù)算委員會委員、1967-1971年間擔任政策常務(wù)委員會委員。他分別在澳大利亞國立大學(ANU,1953)、昆士蘭大學(Univ-ersityofQueensland,1954)以及墨爾本大學(1958、1969)發(fā)表了與澳大利亞會計師協(xié)會(現(xiàn)在的澳洲CPA)相關(guān)的年度研究系列講座。還被邀請在新德里(紀念S.VaidyanathAiyar的演講,1970)和紐約城市大學巴魯克學院(EmmanuelSaxe杰出講座,1974)做學術(shù)報告。戈德堡教授是一位多產(chǎn)的作家。他撰寫過100多篇論文及相關(guān)手冊,9本獨撰或合著的書籍和專著,寫過大約50個書評。在他名下也有許多其他作品,包括給編輯的信件、征求意見稿的注釋、序言。1973年他退休后這些文字中的大部分得以正式出版,這是對他學術(shù)生涯的致敬。同時他也是《澳大利亞會計師》雜志“當前問題”專欄的編輯和《澳大利亞商業(yè)字典》的副編輯。他的學術(shù)論文《資金表重新考慮》于1951年10月刊登在《會計評論》上,因為這篇文章他成為將澳大利亞會計學術(shù)推向國際會計學術(shù)界的第一人。此后他還陸續(xù)發(fā)表了:《會計哲學》、《會計要素》、《折舊的概念》、《會計本質(zhì)的探究》、《興盛的十年:1945-1955年澳大利亞會計教育》、《會計方法介紹》、《一個實體的動態(tài):澳大利亞和新西蘭會計協(xié)會的歷史》、《會計思想的旅程》。這些具有影響力的書籍和專著奠定了他在會計學術(shù)領(lǐng)域的國際地位。如前所述,作為一個理論家,他的主要貢獻是《折舊的概念》、《會計本質(zhì)的探究》以及在他離世后由S.A.Leech整理出版的《會計思想的旅程》一書,這本著作為他致力于探索會計歷史、理論和問題的學術(shù)生涯畫上了一個完美的句號。二、關(guān)于本賬簿的記錄“基于傳統(tǒng)會計記錄”的描述,該表在悉尼的米切爾圖書館(MitchellLibrary)中收藏著大量關(guān)于澳大利亞開發(fā)初期的會計賬簿記錄,戈德堡教授對此進行了許多探索性的研究,并以實例的方式將這些早期記錄中值得關(guān)注的部分呈現(xiàn)出來。在他看來,在澳大利亞早期會計記錄上探索和研究是一個充滿趣味且收獲頗豐的經(jīng)歷。對于具有一些歷史情結(jié)的會計人員或者具備一些會計知識的史學工作者而言,這都是一個可以形成累累碩果的研究領(lǐng)域?？v觀全篇,戈德堡教授并未設(shè)置章節(jié)性的標題,而是以會計賬簿記錄的時間為序,對該階段值得關(guān)注的簿記信息進行系統(tǒng)性的梳理,對于厘清澳大利亞會計史的演進脈絡(luò)、認識其發(fā)展規(guī)律并促進現(xiàn)代會計理論與實務(wù)的發(fā)展有著重要意義。筆者根據(jù)時間順序和不同時期會計記錄的特點,將澳大利亞19世紀殖民統(tǒng)治初期的會計記錄發(fā)展史劃分為以下幾個階段,并針對相應(yīng)階段的具體會計記錄進行解析和評述。在作者研究的這些會計記錄中,時間最早的是一位名為T.艾伯特的商人的一本分類賬。這本個人分類賬扉頁上寫著日期為1805年3月15日。但是在該賬簿的第63頁、賬戶名稱為“威廉·史蒂文森對西門·洛德先生的賬戶”的一些記錄上,所標明的日期卻是1799年3月4日、3月6日、3月22日和8月8日。由于這是該賬簿中記錄日期早于1805年的唯一的一個賬目,因此,作者推斷這本賬簿最早出現(xiàn)的時間應(yīng)該在1805年,而其中1799年的業(yè)務(wù)記錄可能只是根據(jù)早期的記錄,尤其是根據(jù)第1頁中第1個賬目顯示的以前期間的分類賬余額而記錄的。除了這個賬戶之外,其余的記錄均是發(fā)生于1805年至1811年間。這本“分類賬”包含大量以復(fù)式分類賬形式存在的債務(wù)人賬戶,當債務(wù)人付款以及用其他權(quán)益清償債務(wù)時,登記在貸方。在債務(wù)人結(jié)清債務(wù)、賬戶平衡時,劃線分隔開;或者在債務(wù)人尚未結(jié)清債務(wù)、賬戶尚未平衡時,從借方扣除已清償?shù)膫鶆?wù),結(jié)出余額,也劃線分隔開。多個賬戶雖然相互交叉,但卻以上述方式得以解決。根據(jù)賬簿中大量物化的賬戶,作者推斷,艾伯特的經(jīng)營范圍并不是高度專業(yè)化,因為他銷售的商品有白蘭地、棉布、煙草、朗姆酒、葡萄酒、鞋子、肥皂、山羊絨(“6碼。開司米@14/-”)、茶(每磅12s)等。一位客戶,在1806年的3個月間,分次從艾伯特處購買的商品主要有:30加侖白蘭地(￡6710s)、10加侖白蘭地(￡2310s)、一加侖朗姆酒(￡25s)、一加侖三品脫白蘭地(￡310s)以及在12月25日購入10加侖葡萄酒(￡1210s)、一個木桶搬運架、一雙鞋(8s)和一磅肥皂(12s)。由于當時的會計記錄缺少現(xiàn)代會計賬簿中必備要素:摘要,因此作者無法辨別該客戶是為慶祝圣誕節(jié)而自行消費還是從艾伯特處購買了下述商品進行轉(zhuǎn)售?？陀^的講,在該賬簿中,應(yīng)該記錄該客戶在以前期間因賒購4加侖朗姆酒而欠下的￡10以及其償還了這一債務(wù)的情況,但是很顯然,在當時“應(yīng)收賬款”或者類似的賬戶并未出現(xiàn)。不過,出現(xiàn)了一個貸方記錄“12蒲式耳小麥,￡5/8/-”,以及“尚欠￡19/1/-”。這筆記錄后有一個注解“:通過法律途徑執(zhí)行解決”。據(jù)此作者推斷,在處于混亂狀態(tài)的殖民地時期,人們更希望通過法律而不是通過一個普通人來執(zhí)行和解決問題。此外,艾伯特還同一位名叫威廉·柯林斯的上尉發(fā)生了一筆交易,1810年他花費￡150從這名上尉那里買了一匹母馬,這筆交易的記錄在一個賬戶里面歷時兩年多,采用的是分期付款的形式,艾伯特支付了兩年的利息￡1118s(本金為￡714s,可能采用的是復(fù)利,年利率為8%)。在19世紀初的澳大利亞,分期付款以及復(fù)利計息方式的采用無疑是會計處理中的創(chuàng)新之舉,這標志著在當時的澳大利亞繁榮的商業(yè)活動已經(jīng)產(chǎn)生。托運貨物至德溫特是這些商人從事商業(yè)活動的特色之一。在W.H.曼塞爾的賬簿(1809-1812)中,也包含了大量個人賬戶,其中一些細節(jié)顯示有幾箱貨物被托運至霍巴特。這些貨物是非常有價值的,比如,其中一箱貨物價值￡2,30311s.1/2d。在這本賬簿里面有一個賬戶名稱為“W.H.曼塞爾先生”,顯然,這是指主人自己。這個賬戶顯示:借方登記商品的詳細信息,其中大部分是酒和現(xiàn)金;在每一賬頁的底部有大量的劃線,好像是嘗試去確定所有者資本,但從操作上看,或許并沒有成功。在這本賬簿里面,還粘貼有一張短期票據(jù),承諾在特定時間以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物償付所欠債務(wù)。作者在文中把它展現(xiàn)出來:“1817年6月8日我,邁克·克勞德承諾六個月后,向托馬斯住持支付5英鎊或者相同價值的銀器。邁克·克勞德個人簽章”達西·溫特沃斯的賬簿時間跨度為1812年至1820年,它包含了溫特沃斯每周支出的簡單清單,但卻沒有過賬或者其他進一步應(yīng)用簿記系統(tǒng)的證據(jù)。溫特沃斯本人是一個政府的外科醫(yī)生,其子為著名的政治家威廉·查爾斯·溫特沃斯(1793-1872)同時也是一名優(yōu)秀的探險家,曾于1813年和布拉克斯蘭、勞森一同跨越藍山山脈,為利用該山西部地帶富饒的牧場創(chuàng)造了可能。在1832-1835年德金河(Burdekin)地區(qū)的賬簿記錄中,后人能搜尋到很多歷史人物的蹤跡:斯特上尉(第129,162頁)、米切爾少校(第212頁)、萊德芬醫(yī)生(第213頁)、威廉·查爾斯·溫特沃斯(第283頁)、J.布拉克斯蘭(第437頁)等這些著名人物的名字作為賬戶名稱出現(xiàn)在這些賬簿記錄中。這是一本個人賬簿,相關(guān)的注釋表明是從現(xiàn)金賬和其他賬簿記錄中過賬而來的;此外,賬簿中有一個關(guān)于澳大利亞銀行的賬戶,所以現(xiàn)金賬可能只是純粹被用來作為一個原始賬目。但是,這些記錄并非是一個完善的復(fù)式分類賬,因為這些賬戶中并沒有包括收入或費用賬戶。1832年7月1日,一位名叫W.麥克唐納的人以￡13,120的價格購買了一批商品,采用分期付款方式,大部分時候是每周支付￡5713s.10d,有時是支付￡58,還有一次是支付￡569s.2d。這筆購買活動表明這一殖民地已成為一個繁榮的貿(mào)易中心。作者在一個賬戶名稱為“Wm.凱耶,店員,潛逃”的賬戶中,發(fā)現(xiàn)1830年的一些交易情況與1930年的同類交易存在相似之處。這個賬戶的所有條目均是在借方記“兌現(xiàn)”;還有其他幾個賬戶也是顯示為借方而沒有貸方,但這些未必都是壞賬。在一個賬戶(第927頁)中,有一筆借方金額為￡8016s.5d,日期是1832年12月19日;而在1832年12月20日有一筆相同金額記入貸方,“注:鋼帶廠”;此后接下來一筆借方發(fā)生在1833年3月15日,注明:￡72;緊接著出現(xiàn)了會計人員的鉛筆批注:“注意,我認為取得賬單即認為貨物已經(jīng)取得,雖然并沒有注意到這一點。Wm.史密斯?！贝送?史密斯先生明顯也對有一個賬戶感到迷惑,并用鉛筆批注到“:備忘錄:與沃恩的所有交易似乎已經(jīng)完成,但我不知究竟用何種方式精確地確定。Wm.史密斯。”在J.D.蘭格的分類賬中包含了各種各樣的記錄。除了印刷、廣告等借方的個人賬戶外,還有員工簽名的工資單、一些私人信息和眾多的剪報。在該本賬簿的后面,日記賬和分類賬中有幾筆記錄的日期是1774年,如若屬實的話,這應(yīng)該是澳大利亞最早的會計記錄,這會使得會計記錄歷史提前幾年的問題迎刃而解。然而,作者認為,這些應(yīng)該是早期教科書上的一些簿記。比如,一個現(xiàn)金日記賬只有5頁,還有一個分類賬只有2頁,每頁4個賬戶。據(jù)作者考證這本書中賬目真正應(yīng)該所屬的時期是1837年至1843年。在這本描寫簿記的教科書里面,教材編寫者經(jīng)常描述這個商人在這些天有追索權(quán)。雖然只是幾頁的內(nèi)容,且在有些方面是復(fù)式簿記,但是復(fù)式記賬的賬務(wù)處理流程并沒有充分展開,給人印象最深的是:它們是關(guān)于復(fù)式記賬的一個未完成的自我訓練。在這篇文章首次發(fā)表后,作者曾查閱過羅伯特·漢密爾頓(RobertHamilton)在1788年出版的《商品學概論》(AnIntroductiontoMerchandise,第二版)一書,在這本書的“第四部分———意大利簿記———第一章一般原則和規(guī)則”中,有關(guān)于人物、商品等相似的試用賬戶。1837年至1840年間伊姆利兄弟的賬簿也在其中,其賬簿中大部分為個人賬戶,但也有一個關(guān)于羊毛年常量的總結(jié)(在第32頁)以及在1837年(第136頁)和1838年(第90頁)捕鯨費用的細節(jié)。除了服務(wù)于會計記錄目的外,這本賬簿后來被作為人們自由主義教育的一部分,因為在賬簿中有諸如維特·斯科特爵士的簡短傳記、法國歷史的一些片段以及地理知識等等。從1839年開始的很長一段時間,T.威廉姆斯牧師采用會計賬簿的形式記錄了一個衛(wèi)斯理傳教士的收支狀況。在這本記錄他與其他神職人員交易的個人賬簿中包含著很多富有人情味和傳奇色彩的內(nèi)容。在第一頁的賬戶名稱為“:1839年經(jīng)T.W.和M.W.準許的供給費用和差旅費用的賬戶”,該賬戶的左邊記錄收款、右邊記錄付款。它的第一條賬目發(fā)生于8月9日,金額為￡30,是“收到牧師E.胡爾(利物浦教堂)為韋諾·米西委員會支付的款項”;接著在8月13日支付了￡15,是“支付給科廷厄姆小姐的(即后來的威廉姆斯夫人)”;幾天后的8月20日“:向霍恩卡斯爾的J.阿科瑞爾先生支付鞋款￡22.0”“;向霍恩科斯爾的W.西爾吉恩特先生支付衣物費用￡819.6”“;8月到9月期間從H.城堡到利物浦的差旅費￡210.6”“;從利物浦到H.城堡的差旅費￡20.6”;以及“威廉姆斯夫人和他本人從H.城堡到布里斯托爾的車費等￡64.6”。最后一筆賬目有一個腳注“:從彼得伯勒到布里斯托爾:我親愛的爸爸支付了我們從H.城堡到彼得伯勒的車費。T.W.”。一本記錄1850至1852年間悉尼鐵路公司業(yè)務(wù)的“分類賬”采取了些具有一點現(xiàn)代意義的技術(shù)。它包括一些個人賬戶(通常沒有顯示它們?nèi)绾谓Y(jié)算的跡象)、契約合同、工資清單細節(jié)、清理土地和圍以柵欄的相關(guān)細節(jié)等,但是并沒有采用復(fù)式記賬程序。該賬簿中有一個具有代表性的合同,它是“與約翰·塔克簽訂的關(guān)于在火車站終點圍柵欄的契約,合同金額是￡10.0.0。”工資清單顯示從1850年9月25日到10月3日,從事鉆孔工作的工人每天支付6s。E.S.安迪爾的分類賬,時間跨度為1850至1864年,包含了許多個人賬戶,其中一些賬戶的描述由于具有一點現(xiàn)實主義而引起了作者的關(guān)注。比如文中提到,在16頁M.瑞恩的賬戶中,記錄顯示:在供應(yīng)了一段時間物品后,物品總金額為￡210s.61/2d,比實際少了￡1.3s.41/2d,這是對床上用品的返利。在同一頁,帕特里克·凱里的賬戶里,記錄了他這幾個月的債務(wù),總額為￡189s.11/2d.,對應(yīng)的另一方其工資的記錄是“:到今天工資為￡1120”,因此“當他逃匿時債務(wù)還剩下￡7711/2d”。在第45頁邁克爾·克利里和第48頁托馬斯·梅里特的賬戶里面,均出現(xiàn)了一個獨特的、形象的詞“逃跑(bolted)”;在第128頁麥卡錫的賬戶里記錄著:“透支和逃跑(OverdrawnandBolted)”。這兒沒有對壞賬提取準備金,也沒有創(chuàng)造出諸如“儲備(reserves)”“、準備金(provisions)”和“補助(allowances)”等術(shù)語。事實就是這樣簡單、直接和使人信服的呈現(xiàn)出來。溫德姆1868年的流水賬可以看做是日記賬的前身。比如,這本賬簿的第一個賬目,日期是1868年1月1日,第一行記錄為:“現(xiàn)金,支付給威爾金森太太?！苯酉聛淼挠涗浭恰爸薄?6.12.0”,該記錄的金額記錄到了第三行的右邊。在這一賬目的左邊,有一列是用于編碼的,并且出現(xiàn)了“日記賬(Journal)”字眼。毫無疑問,這是一種日記賬的形式。第二個賬目和第一個賬目日期和格式均相同,在第一行記錄著:“現(xiàn)金,支付給托馬斯·伯德”;第二行記錄著:“郵政匯款￡5.0.0”;第三行記錄著:“郵票8d”;在第四行的右邊記錄著總金額￡5.0s.8d.。“日記賬”這一字眼出現(xiàn)在賬頁的左邊、進行編碼的那一列。這些賬簿記錄具有早期復(fù)式記賬的一些特征。此外,有一些賬目可能不屬于日記賬,在旁邊標以“無(nil)”而不是“日記賬”。這一記錄,一直持續(xù)到1868年11月30日,顯示是一個復(fù)式簿記系統(tǒng),但不能證明這一公司的其他記錄也是采用復(fù)式簿記系統(tǒng)。三、早期會計方法筆者認為《會計記錄》一文的學術(shù)貢獻主要體現(xiàn)在三個方面:第一,盡管之前也曾有學者對澳大利亞會計史做過研究,但大多僅追溯到19世紀末。作者實地考察搜集一手會計記錄的檔案,并加以嚴謹分析,系統(tǒng)全面的對澳大利亞早期會計實務(wù)中的賬務(wù)處理進行了梳理,從而將澳大利亞會計史學的研究時間推前到了19世紀初,這在很大程度上填補了澳大利亞早期會計史的空白,并為后來的學者對該領(lǐng)域的研究提供了寶貴的歷史文獻。第二,早期會計方法均較簡單,但其中蘊涵著某些現(xiàn)代的會計觀念、會計意識與會計理論元素。在戈德堡教授的這篇文章中,不難發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代會計的萌芽。例如:復(fù)式記賬借貸分欄、劃線結(jié)賬等會計賬務(wù)處理方法的嘗試使用;商業(yè)貿(mào)易活動中廣泛開展的應(yīng)收預(yù)付等信用業(yè)務(wù);短期票據(jù)、分期付款、復(fù)利計息、契約合同的出現(xiàn);日記賬的前身:流水賬的興起。這些均表明19世紀殖民統(tǒng)治下的澳大利亞已經(jīng)成為一個繁榮的商業(yè)貿(mào)易中心,同時亦再次印證了“經(jīng)濟越發(fā)展,會計越重要”這個硬道理。第三,通過閱讀此文,筆者發(fā)現(xiàn),在早期澳大利亞的會計記錄中并沒有現(xiàn)代會計賬務(wù)中的固定賬戶,而是直接依據(jù)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況記錄于相應(yīng)的個人賬戶和物化賬戶中。除了單純的作為會計信息的用途外,這些記錄還可以用做歷史人物考證或地