增值稅法上的預(yù)見銷售行為

增值稅法上的預(yù)見銷售行為

一、交付社會團(tuán)體或地方政府,以市場為主體由于稅法和賬目在會計處理中存在一些差異，因此經(jīng)常使用業(yè)務(wù)。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局最新發(fā)布的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》,增值稅法上的視同銷售行為主要包括:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。本文結(jié)合增值稅條例上的相關(guān)規(guī)定,對于其中幾種特殊情況下視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行分析。二、不同情況下，采購的會計處理(一)可集體福利和個人消費對于這一在增值稅條例上的視同銷售行為,會計一方面需要根據(jù)公允的市場銷售價格計算銷項稅額,另一方面,新企業(yè)會計準(zhǔn)則也把這類事項視同銷售處理,即根據(jù)貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認(rèn)銷售收入,并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。在企業(yè)所得稅法上也因為相關(guān)貨物轉(zhuǎn)移到企業(yè)主體之外的其他主體,也同樣被視同銷售,需要按稅法認(rèn)定的公允價值計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅。對于購進(jìn)貨物用于集體福利和個人消費的事項,增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們認(rèn)定為不予抵扣項目,相應(yīng)地會計上也應(yīng)當(dāng)將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”的形式轉(zhuǎn)計入相關(guān)成本費用中去。在企業(yè)所得稅法上則把此類視同銷售,需要計算應(yīng)納稅所得額。例:某公司為一家生產(chǎn)自行車的企業(yè),共有職工200名,其中從事生產(chǎn)的職工為150人,管理部門的職工為50人。2008年,公司以其生產(chǎn)的每輛成本為500元的自行車作為福利發(fā)放給公司每位職工。該自行車每輛的售價為800元,該公司適用的增值稅率為17%。該公司的賬務(wù)處理如下:自行車的售價總額=800×200=160000(元)自行車的增值稅銷項稅額=160000*17%=27200(元)借:生產(chǎn)成本140400管理費用46800應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)27200實際發(fā)放自行車時,做如下賬務(wù)處理:借:主營業(yè)務(wù)成本100000貸:庫存商品100000(二)“同一控制下企業(yè)合并”的會計處理根據(jù)增值稅條例,這類項目被視同銷售,因此需要計算增值稅銷項稅額,在企業(yè)所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在會計上此類事項是否被“視同銷售”則需要視具體情況而定。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則,如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動的結(jié)果形成“非同一控制下企業(yè)合并”,或者該項投資活動屬于“企業(yè)合并以外的其他方式”,即不足以控制被投資方而達(dá)不到合并要求,則會計上將此類投資也視同銷售而相應(yīng)確認(rèn)銷售收入,并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,當(dāng)然也需要按照稅法規(guī)定計算增值稅銷項稅額和并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但是,如果相關(guān)貨物用于投資而形成“同一控制下企業(yè)合并”時,會計上則根據(jù)實質(zhì)重于形式原則,采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行確認(rèn)計量,即按照貨物的原賬面價值轉(zhuǎn)賬。這其實意味著會計上并沒有對此類事項視同銷售,即不確認(rèn)銷售收入,也無所謂結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。對于購進(jìn)貨物用于投資的事項,增值稅條例和企業(yè)所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應(yīng)地要確認(rèn)銷項稅額和應(yīng)納稅所得額,但會計上則需要考慮該項投資活動的結(jié)果,如果投資沒有達(dá)到合并標(biāo)準(zhǔn),或者形成“非同一控制下企業(yè)合并”,會計上就視同銷售處理;否則,如果投資形成了“同一控制下企業(yè)合并”,則不被視同銷售,而只能按成本予以轉(zhuǎn)賬。(三)自產(chǎn)及委托加工貨物、交易成本的核算用于非貨幣資產(chǎn)交換的貨物基本屬于變相的銷售行為,無論是增值稅條例還是企業(yè)所得稅法,都將其視同銷售而計算增值稅銷項稅額和企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但會計上是否視同銷售則需要考慮計量屬性標(biāo)準(zhǔn)的選擇要求。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則,如果貨物用于非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),且其公允價值能夠計量,則需要采用公允價值計量模式,此時會計上就把用于非貨幣資產(chǎn)交換的自產(chǎn)或委托加工貨物視同銷售,即確認(rèn)銷售收入,并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但在另一方面,如果該交換不具備商業(yè)實質(zhì)或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量,則會計準(zhǔn)則要求采用歷史成本計量模式,此時該非貨幣資產(chǎn)交換就不應(yīng)視同銷售了,而只是按照貨物賬面成本轉(zhuǎn)賬。(四)計算銷項稅額將自產(chǎn)、委托加工貨物、購進(jìn)貨物用于分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人和償還債務(wù)等,在增值稅條例上都屬于視同銷售行為,需要計算銷項稅額;在企業(yè)所得稅法上,這些項目同樣被視同銷售,需要并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額而計繳企業(yè)所得稅;根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則,它們同樣在會計上被“視同銷售”而需要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。由此可見,這些內(nèi)容與上述“自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似,是增值稅法規(guī)、企業(yè)所得稅法規(guī)和企業(yè)會計準(zhǔn)則保持高度吻合的地方。三、會計處理與稅法的關(guān)系視同銷售的會計處理之所以引起這么多的爭論,根本的原因在于這類業(yè)務(wù)的會計處理與稅法要求存在差異,人們總是希望用一種處理方式同時解決兩個問題。在財務(wù)會計日趨完善、稅制建設(shè)日益成熟的今天,對于一部分業(yè)務(wù)的會計處理和稅法要求存在差異是一種必然,我們要做的既不是讓會計去適應(yīng)稅法的要求,更不可能要求稅法適應(yīng)會計的規(guī)范。在會計實務(wù)中,我們無需人為地讓一方去適應(yīng)另一方,在實際工作中,會計制度如與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的,應(yīng)按會計