小企業(yè)會計準則培訓第三節(jié)

（九）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)1.確認（1）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的構(gòu)成生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務能力或未來經(jīng)濟利益，屬于勞動手段，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)的區(qū)別生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期使用的特征。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復存在；第一頁，共四十四頁。（3）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的劃分根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力（即是否達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的），生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以劃分為未成熟和成熟兩類。第二頁，共四十四頁。【提示】企業(yè)會計準則中單設了一個準則項目，規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露，本準則則分散在不同章節(jié)中予以規(guī)范，其中消耗性生物資產(chǎn)作為存貨處理，公益性生物資產(chǎn)實際上將相關(guān)支出直接費用化第三頁，共四十四頁。2.初始計量（1）外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的確定外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應當按照購買價款和相關(guān)稅費確定。小企業(yè)一筆款項一次性購入多項生物資產(chǎn)時，購買過程中發(fā)生的相關(guān)稅費、運輸費、保險費等可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出，應當按照各項生物資產(chǎn)的價款比例進行分配，分別確定各項生物資產(chǎn)的成本。（2）自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的確定按照其達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費和應分攤的間接費用。第四頁，共四十四頁。①自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。②自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。第五頁，共四十四頁?！咎崾尽窟_到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關(guān)費用停止資本化的時點，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力，從而是否計提折舊的分界點。第六頁，共四十四頁。3.后續(xù)計量（1）所有投入使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都應計提折舊（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法只有一種:年限平均法又稱直線法。（3）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。（4）投入使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當月不計提折舊，從下月起按月計提折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當月繼續(xù)計提折舊，從下月起停止計提折舊。第七頁，共四十四頁。（5）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊額應根據(jù)其受益對象加以分配生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊額根據(jù)其受益對象分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本（例如將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本）或當期損益。第八頁，共四十四頁?！咎崾尽颗c企業(yè)會計準則存在的主要差異:一是統(tǒng)一要求采用年限平均法攤銷，不允許選用工作量法、產(chǎn)量法等其他攤銷方法；二是不要求對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提減值準備，因此生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的應計折舊額為其原價扣除預計凈殘值后的余額，不必考慮減值因素；三是不要求至少在每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。第九頁，共四十四頁。（十）無形資產(chǎn)1.確認（1）不具有實物形態(tài)（2）具有可辨認性（3）屬于非貨幣性資產(chǎn)2.內(nèi)容無形資產(chǎn)的構(gòu)成小企業(yè)無形資產(chǎn)通常包括土地使用權(quán)、專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)等。第十頁，共四十四頁。3.土地使用權(quán)的特別規(guī)定（1）小企業(yè)取得的土地使用權(quán)應確認為無形資產(chǎn)。（2）土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和計提折舊。第十一頁，共四十四頁。（3）小企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營）將土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應當計入所建造的房屋建筑物的成本。（4）小企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包含了土地和建筑物的價值，應當按照合理的方法在建筑物和土地使用權(quán)之間進行分配；如果確實無法合理分配，應當全部作為固定資產(chǎn)。合理的分配方法通常是按照土地使用權(quán)和建筑物的市場價格或評估價值的相應比例進行分配。第十二頁，共四十四頁。【提示】關(guān)于無形資產(chǎn)的定義及構(gòu)成的規(guī)定與企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法的基本一致，所不同是準則中無形資產(chǎn)中不包括商譽，但包括了投資性房地產(chǎn)中的用于出租的土地使用權(quán)。第十三頁，共四十四頁。2.初始計量（1）外購無形資產(chǎn)成本的確定①購買價款；②相關(guān)稅費，即在購買無形資產(chǎn)的過程中發(fā)生的直接相關(guān)的稅費，如購買商品房時交納的契稅、商標權(quán)的注冊費等。③相關(guān)的其他支出，如購買無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的專業(yè)測試費、使用借款購買無形資產(chǎn)應負擔的借款費用。第十四頁，共四十四頁。（2）投資者投入無形資產(chǎn)成本的確定投資者投入的無形資產(chǎn)應當按照評估價值確定其成本。如果涉及相關(guān)稅費，還應按照稅法規(guī)定進行相應會計處理。第十五頁，共四十四頁。（3）自行開發(fā)無形資產(chǎn)成本的確定①小企業(yè)自行研究開發(fā)項目應劃分為研究階段和開發(fā)階段②自行研究開發(fā)項目在研究階段的支出全部費用化③自行研究開發(fā)項目在開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，計入無形資產(chǎn)的成本；不符合資本化條件的，計入當期損益(管理費用)④自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，由符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費用）構(gòu)成⑤在達到預定用途后發(fā)生的支出全部費用化，計入當期損益(管理費用)。第十六頁，共四十四頁?！咎崾尽颗c企業(yè)所得稅法可能存在差異的是，企業(yè)所得稅法為鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新規(guī)定了加計扣除的優(yōu)惠政策，即研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。與企業(yè)會計準則存在的主要差異:一是簡化了延期付款或分期付款購買無形資產(chǎn)的會計處理，不考慮其中所含的融資費用；二是對于投資者投入的無形資產(chǎn)，引入了評估價值來確定其成本；三是簡化了借款費用資本化金額的確定方法，第十七頁，共四十四頁。3.后續(xù)計量（1）所有的無形資產(chǎn)都應當進行攤銷。（2）無形資產(chǎn)的攤銷方法只有一種:年限平均法，又稱直線法。（3）無形資產(chǎn)的攤銷額根據(jù)無形資產(chǎn)的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。具體來講，可分為五種情況:如果用于生產(chǎn)產(chǎn)品，則其攤銷額應計入該產(chǎn)品的成本；如果用于日常行政管理，則其攤銷額應計入管理費用；如果用于營銷活動，則其攤銷額應計入該產(chǎn)品的成本；如果用于開發(fā)某項新技術(shù)，則其攤銷額應計入該新技術(shù)的開發(fā)支出；如果用于建造某項固定資產(chǎn)，則其攤銷額應計入該固定資產(chǎn)的在建工程成本。第十八頁，共四十四頁。（7）無形資產(chǎn)攤銷期的具體確定①有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷a.確定無形資產(chǎn)攤銷期的依據(jù)是法律規(guī)定和合同約定。b.只要法律有明確的規(guī)定，則按照法律規(guī)定的期限作為攤銷期c.只要合同有明確的約定，則按照合同約定的期限作為攤銷期。d.如果既有法律規(guī)定又有合同約定，通常按照孰短的原則來掌握。e.既然遵循了法律的規(guī)定和合同的約定，其攤銷期就不受10年的限制，可以長于10年也可以短于10年。第十九頁，共四十四頁。②小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年對于該規(guī)定，應從以下幾個方面來理解:a.不能可靠估計無形資產(chǎn)的使用壽命，是指沒有法律規(guī)定和合同約定無形資產(chǎn)的使用年限。b.在這種情況下，攤銷期最短為10年。c.如果無合理的技術(shù)、法律、經(jīng)濟的理由和確鑿的證據(jù)，本準則建議對該類無形資產(chǎn)的攤銷期選定為10年，以提高該類資產(chǎn)的質(zhì)量，避免虛計資產(chǎn)。第二十頁，共四十四頁。【例2-7】2×13年1月1日，乙公司擁有一項特許權(quán)，成本為480000元，合同規(guī)定受益年限為10年，預計凈殘值為零。乙公司每月應計提的攤銷額=480000÷10÷12=4000(元)每月攤銷時，乙公司應編制如下會計分錄:借:管理費用4000

貸:累計攤銷4000第二十一頁，共四十四頁。4.無形資產(chǎn)處置的會計處理（1）處置無形資產(chǎn)的內(nèi)涵處置無形資產(chǎn)是指由于各種原因造成無形資產(chǎn)減少的所有情形，主要包括對外出售無形資產(chǎn)，因技術(shù)、法律、經(jīng)濟等原因造成報廢無形資產(chǎn)以及將無形資產(chǎn)用作對外投資資等。（2）處置無形資產(chǎn)損益的確定處置無形資產(chǎn)，處置收入扣除其賬面價值、相關(guān)稅費等后的凈額，應當計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。第二十二頁，共四十四頁。①處置收入，即出售無形資產(chǎn)的價款、用于對外投資的無形資產(chǎn)的評估價值，通常報廢的無形資產(chǎn)沒有處置的價值，可以理解為處置收入為零。②該無形資產(chǎn)的賬面價值，即無形資產(chǎn)的成本扣減累計攤銷后的金額③相關(guān)稅費，即在處置無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費。第二十三頁，共四十四頁?！纠?-8】2×13年7月31日，甲公司出售一項專利權(quán)，該專利權(quán)成本為600000元，巳計稅攤銷220000元，應交稅費25000元，實際取得的轉(zhuǎn)讓價款為500000元，款項已存入銀行。甲公司應編制如下會計分錄:借:銀行存款500000

累計攤銷220000貸:無形資產(chǎn)600000

應交稅費25000

營業(yè)外收入95000第二十四頁，共四十四頁。（十一）長期待攤費用1.確認（1）己提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出①要區(qū)別于原來的固定資產(chǎn)和對未提足折舊的固定資產(chǎn)進行的改建支出。②改建支出僅指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。否則，發(fā)生的相關(guān)支出不得作為長期待攤費用，而應直接計入發(fā)生當期的損益（管理費用或銷售費用）。第二十五頁，共四十四頁。（2）經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出①不得計入固定資產(chǎn)成本、作為固定資產(chǎn)核算，將其單獨作為長期待攤費用進行核算，以區(qū)別于固定資產(chǎn)。②改建支出，同本準則第三十三條的規(guī)定，僅指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。否則，發(fā)生的相關(guān)支出不得作為長期待攤費用，而應直接計入發(fā)生當期的損益（管理費用或銷售費用）。第二十六頁，共四十四頁。（3）固定資產(chǎn)的大修理支出固定資產(chǎn)的大修理支出必須同時滿足兩個條件：①修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上a.固定資產(chǎn)的修理支出是指在己持有固定資產(chǎn)的過程中由于對該項固定資產(chǎn)的使用而發(fā)生的支出，包括日常修理費和其他修理支出。b.發(fā)生的日常修理費應當計入成本或當期損益。c.對于其他修理支出，如果其金額達到了該項固定資產(chǎn)取得的計稅基礎(chǔ)的50%以上，則符合了作為固定資產(chǎn)大修理支出的第一個條件，否則，也應當比照日常修理費進行會計處理。第二十七頁，共四十四頁。d.計稅基礎(chǔ)是一個企業(yè)所得稅法概念。本條中所稱的計稅基礎(chǔ)實際上就是固定資產(chǎn)成本或原價。e.修理支出通常是一次性發(fā)生的，而不是多次發(fā)生的累計金額，但是分步驟完成的可以視同為一次性發(fā)生。②修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上固定資產(chǎn)的修理支出作為長期待攤費用的固定資產(chǎn)大修理支出，必須是使固定資產(chǎn)經(jīng)過修理后，其使用壽命延長2年以上，否則就不被當作固定資產(chǎn)大修理支出，而應當比照日常修理費進行會計處理。第二十八頁，共四十四頁。（4）其他長期待攤費用為了便于小企業(yè)實務操作，本準則允許小企業(yè)根據(jù)國務院財政、稅務主管部門的相關(guān)規(guī)定加以具體認定?！咎崾尽勘緶蕜t作為長期待攤費用核算的僅限于已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出這三種情況。第二十九頁，共四十四頁。2.長期待攤費用攤銷會計處理（1）長期待攤費用攤銷的基本要求及方法①長期待攤費用的攤銷方法只有一種:年限平均法，又稱直線法。②長期待攤費用的攤銷額根據(jù)長期待攤費用的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者管理費用。③長期待攤費用的攤銷直接沖減長期待攤費用。第三十頁，共四十四頁。（3）長期待攤費用攤銷期確定的基本原則長期待攤費用自支出發(fā)生月份的下月起開始進行攤銷。（4）長期待攤費用攤銷期的具體確定①己提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷②經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷第三十一頁，共四十四頁。③固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷通常是指大修理時剩余折舊年限加上由于大修理而延長的折舊年限之和。④其他長期待攤費用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷，攤銷期不得低于3年。第三十二頁，共四十四頁。【例2-9】2×13年4月1日，甲公司對其以經(jīng)營租賃方式新租入的辦公樓進行裝修，發(fā)生以下有關(guān)支出:領(lǐng)用生產(chǎn)用材料500000元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為85000元；輔助生產(chǎn)車間為該裝修工程提供的勞務支出為180000元；有關(guān)入員工資等職工薪酬435000元。2×13年11月30日，該辦公樓裝修完工，達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，按租賃期10年開始進行攤銷。假定不考慮其他因素。第三十三頁，共四十四頁。甲公司應編制如下會計分錄:（1）裝修領(lǐng)用原材料時:借:長期待攤費用585000

貸:原材料500000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）85000（2）輔助生產(chǎn)車間為裝修工程提供勞務時:借:長期待攤費用180000

貸:生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本180000第三十四頁，共四十四頁。（3）確認工程人員職工薪酬時:借:長期待攤費用435000貸:應付職工薪酬435000（4）2×13年12月攤銷裝修支出時:借:管理費用10000貸:長期待攤費用10000第三十五頁，共四十四頁。二、負債要素的確認、計量和記錄（一）負債概述1.負債是指小企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟利益流出小企業(yè)的現(xiàn)時義務。2.負債特征（1）負債會導致經(jīng)濟利益流出（2）負債是小企業(yè)的現(xiàn)時義務（3）負債是因過去的交易或者事項的發(fā)生所引起的第三十六頁，共四十四頁。3.負債的確認將一項現(xiàn)時義務確認為負債，需要符合負債的定義，還應當同時滿足以下兩個條件:（1）與該義務有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出小企業(yè)（2）未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量4.負債的分類小企業(yè)的負債按照其流動性，可分為流動負債和非流動負債?！咎崾尽控搨牧鲃有裕话憧梢岳斫鉃樨搨鶅斶€速度或償還時間的長短。第三十七頁，共四十四頁。流動負債是指將在1年內(nèi)或者超過1年的一個營業(yè)周期內(nèi)償還的債務，包括短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應交稅費、應付股利、其他應付款等。非流動負債是指流動負債以外的負債，包括長期借款、長期應付款和遞延收益等。第三十八頁，共四十四頁。4.負債計量小企業(yè)各項負債應當按照其實際發(fā)生額入賬，即小企業(yè)所發(fā)生的負債，不需要考慮時間價值因素和市價因素，只需按照實際發(fā)生額入賬。小企業(yè)的負債一旦入賬，在負債的存續(xù)期間不允許按照市價或其他公允價值進行調(diào)整。第三十九頁，共四十四頁。（二）短期借款1.確認短期借款是指小企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入的期限在1年內(nèi)的各種借款。短期借款有以下幾個基本特征:（1）其債權(quán)人不僅包括銀行，還包括其他金融機構(gòu)。如果存在向第三方（如個人）借入的款項并且應負擔利息費用，也視同短期借款。（2）借款期限較短，為1年以內(nèi)(含1年)。（3）不僅應償還借款本金，根據(jù)貨幣時間價值，還應支付相應的利息費用。（4）短期借款不僅包括人民幣借款，還包括外幣借款。第四十頁