高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表

第六章合并財務(wù)報表

企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號

高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第1頁。第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表的概念1、合并財務(wù)報表，也稱合并會計報表?！昂喜⒇攧?wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表?！眰€別財務(wù)報表，是反映單個企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第2頁。2.合并財務(wù)報表的構(gòu)成合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表；附注。也就是說，企業(yè)編制合并財務(wù)報表時必須包括以上各項內(nèi)容，但根據(jù)情況可以適當(dāng)增加內(nèi)容，但不能減少內(nèi)容。高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第3頁。3、合并會計報表的作用（1）對外：提供反映母子公司集團(tuán)全貌的整個情況（2）對內(nèi)：避免利用控股關(guān)系，人為粉飾會計報表二、合并會計報表的特點1、反映的內(nèi)容和對象是若干個法人組成的會計主體2、編制的企業(yè)是對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制3、編制基礎(chǔ)是以個別會計報表為基礎(chǔ)4、報表編制方法是有其獨特的方法高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第4頁。三、合并范圍的確定編制合并財務(wù)報表，首先必須確定其合并范圍。合并財務(wù)報表的合并范圍是指納入合并財務(wù)報表編報的子公司的范圍準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)，合并范圍“應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定”。即不論擁有權(quán)益性資本的比例為多少，只要能夠控制，均應(yīng)納入合并范圍。高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第5頁。1、納入合并范圍的:（1）以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的。（2）以所有權(quán)加其他方式達(dá)到控制的目的。(見教材)2、不納入合并范圍:高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第6頁。四、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項

1.對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算2.統(tǒng)一母子公司的會計政策3.統(tǒng)一母子公司的會計期間高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第7頁。9、要學(xué)生做的事，教職員躬親共做；要學(xué)生學(xué)的知識，教職員躬親共學(xué)；要學(xué)生守的規(guī)則，教職員躬親共守。7月-237月-23Tuesday,July25,202310、閱讀一切好書如同和過去最杰出的人談話。07:17:1407:17:1407:177/25/20237:17:14AM11、一個好的教師，是一個懂得心理學(xué)和教育學(xué)的人。7月-2307:17:1407:17Jul-2325-Jul-2312、要記住，你不僅是教課的教師，也是學(xué)生的教育者，生活的導(dǎo)師和道德的引路人。07:17:1407:17:1407:17Tuesday,July25,202313、Hewhoseizetherightmoment,istherightman.誰把握機(jī)遇，誰就心想事成。7月-237月-2307:17:1407:17:14July25,202314、誰要是自己還沒有發(fā)展培養(yǎng)和教育好，他就不能發(fā)展培養(yǎng)和教育別人。25七月20237:17:14上午07:17:147月-2315、一年之計，莫如樹谷；十年之計，莫如樹木；終身之計，莫如樹人。七月237:17上午7月-2307:17July25,202316、提出一個問題往往比解決一個更重要。因為解決問題也許僅是一個數(shù)學(xué)上或?qū)嶒炆系募寄芏?，而提出新的問題，卻需要有創(chuàng)造性的想像力，而且標(biāo)志著科學(xué)的真正進(jìn)步。2023/7/257:17:1407:17:1425July202317、兒童是中心，教育的措施便圍繞他們而組織起來。7:17:14上午7:17上午07:17:147月-231、Geniusonlymeanshard-workingallone'slife.(Mendeleyer,RussianChemist)

天才只意味著終身不懈的努力。21.5.265.26.202108:3008:30:57May-2108:302、Ourdestinyoffersnotonlythecupofdespair,butthechaliceofopportunity.(RichardNixon,AmericanPresident)命運給予我們的不是失望之酒，而是機(jī)會之杯。二〇二一年五月二十六日2021年5月26日星期三3、Patienceisbitter,butitsfruitissweet.(JeanJacquesRousseau,Frenchthinker)忍耐是痛苦的，但它的果實是甜蜜的。08:305.26.202108:305.26.202108:3008:30:575.26.202108:305.26.20214、Allthatyoudo,dowithyourmight;thingsdonebyhalvesareneverdoneright.----R.H.Stoddard,Americanpoet做一切事都應(yīng)盡力而為，半途而廢永遠(yuǎn)不行5.26.20215.26.202108:3008:3008:30:5708:30:575、Youhavetobelieveinyourself.That'sthesecretofsuccess.----CharlesChaplin人必須相信自己，這是成功的秘訣。-Wednesday,May26,2021May21Wednesday,May26,20215/26/2021

高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第8頁。國際上編制合并報表的合并理論主要有：母公司理論、實體理論、所有權(quán)理論。五、合并會計報表的合并理論高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第9頁。（一）母公司理論母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益。合并會計主體是指控股公司及其掌握控制權(quán)的被控股公司，企業(yè)的合并報表是母公司報表的延伸和擴(kuò)展。此時，編制合并報表的許多方法都是從母公司本身的股東來考慮的。如子公司的少數(shù)股權(quán)一般只作為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的普通負(fù)債處理；少數(shù)凈收益則視為費用處理；等。它忽視了少數(shù)股東的利益。高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第10頁。（二）實體理論實體理論認(rèn)為合并報表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計報表，編制合并會計報表是為整個經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)的，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有公司組成的經(jīng)濟(jì)實體，對于所有的股東權(quán)益一視同仁，而不過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益。此時，對于少數(shù)股東權(quán)益也視為股東權(quán)益的一部分；對于少數(shù)股東的凈收益也視為合并實體的凈收益。

法國的合并會計報表實務(wù)中更多的是采用實體理論。高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第11頁。（三）所有權(quán)理論

該理論既不強(qiáng)調(diào)母公司的控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)。此時，對于其擁有所有權(quán)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期實現(xiàn)的損益，按一定的比例合并計入合并報表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。

高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第12頁。五、合并財務(wù)報表的編制程序1.編制合并工作底稿2.將合并范圍內(nèi)母、子公司的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤及利潤分配表過入到工作底稿中，計算出合計數(shù)；3.編制抵銷分錄，將其過入到工作底稿中；4.計算合并數(shù)；5.填列合并會計報表。高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第13頁。第二節(jié)合并報表編制的處理編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要抵銷的主要有如下四個方面的內(nèi)容：一、母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第14頁。兩種情況：1.子公司為全資子公司在這種情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益項目應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤—年末數(shù)貸：長期股權(quán)投資高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第15頁。2.子公司為非全資子公司在合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤—年末數(shù)貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益3.非同一控制下可能出現(xiàn)“商譽(yù)”高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第16頁。二、母公司投資收益與子公司凈利潤

間的抵銷例如：母公司Ａ公司擁有一子公司Ｂ。該子公司Ｂ為非全資子公司，母公司Ａ擁有80％的股份。子公司Ｂ本期凈利潤為10000元。子公司期初未分配利潤5000元；本期提取盈余公積1500元，分出利潤7500元，未分配利潤6000元。要求：編制抵銷分錄高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第17頁。

借：投資收益8000借：少數(shù)股東損益2000借：未分配利潤—年初數(shù)5000貸：提取盈余公積1500貸：應(yīng)付所有者利潤7500貸：未分配利潤–年末數(shù)6000高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第18頁。三、母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項目應(yīng)當(dāng)相互抵銷發(fā)生時，集團(tuán)成員企業(yè)一方在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，另一方反映為負(fù)債。為此，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)將這些內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目予以抵銷。抵銷時，借記債務(wù)項目，貸記債權(quán)項目。高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第19頁。1.債權(quán)與債務(wù)本身的抵銷【例】假設(shè)2005年12月31日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)。高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第20頁。在2005年末編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，抵銷分錄:借：應(yīng)付賬款3000貸：應(yīng)收賬款3000借：預(yù)收賬款1000貸：預(yù)付賬款1000借：應(yīng)付票據(jù)4000貸：應(yīng)收票據(jù)4000高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第21頁。2.隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與其相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也必須抵銷。

【例】假設(shè)母公司按照應(yīng)收賬款余額的5‰計提壞賬準(zhǔn)備，則本期計提的壞賬準(zhǔn)備為15元（假設(shè)前期沒有壞賬準(zhǔn)備余額）。抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款----壞賬準(zhǔn)備15貸：資產(chǎn)減值損失15（在合并工作底稿中利潤表部分抵銷）高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第22頁。3.母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費用相互抵銷。進(jìn)行抵銷處理時，借：投資收益貸：財務(wù)費用高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第23頁。四、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)等的抵銷。(一)內(nèi)部存貨銷售形成存貨：高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第24頁。1.內(nèi)部購進(jìn)商品全部實現(xiàn)對外銷售【例】假設(shè)母公司本期個別利潤表的主營業(yè)務(wù)收入中有35000元系向子公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品的銷售成本為30000元。子公司在本期全部售出，其銷售收入為50000元，銷售成本為35000元，并分別在個別利潤表中列示。母公司的主營業(yè)務(wù)收入和子公司的主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。抵銷分錄借：營業(yè)收入35000（內(nèi)部結(jié)算價）貸：營業(yè)成本35000高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第25頁。2.內(nèi)部購進(jìn)商品全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨【例】母公司本期個別利潤表的主營業(yè)務(wù)收入中有20000元系向子公司銷售商品實現(xiàn)的收入，母公司銷售該商品的成本為14000元，銷售毛利率為30%。子公司本期期末存貨中包含有20000元從母公司購進(jìn)的存貨。第一種方法：一筆抵銷分錄借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本14000存貨6000（20000×30%）高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第26頁。第二種方法：分兩步進(jìn)行抵銷A.假設(shè)全部實現(xiàn)銷售借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本20000B.將存貨上的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（20000×30%）抵銷借：營業(yè)成本6000貸：存貨6000高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第27頁。3.內(nèi)部購進(jìn)商品部分實現(xiàn)對外銷售、部分形成期末存貨【例】母公司向子公司銷售一批產(chǎn)品，成本8000元，收入10000元，毛利率20%。子公司購進(jìn)后，對外銷售一部分，銷售收入10000元，子公司的毛利率為10%。要求編制抵銷分錄。a.假設(shè)全部對外銷售借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本10000高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第28頁。b.調(diào)整存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤

借：營業(yè)成本200貸：存貨200高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第29頁。如果已對內(nèi)部交易形成的存貨計提了跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)在編制合并會計報表時將其抵銷。【例】母公司2005年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備800元。在2005年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本8000存貨2000借：存貨---存貨跌價準(zhǔn)備800貸：資產(chǎn)減值損失800高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第30頁。(二)、內(nèi)部存貨銷售形成固定資產(chǎn)：

母公司的銷售借：銀行存款120貸：主營業(yè)務(wù)收入120結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：存貨80子公司購入借：固定資產(chǎn)120貸：銀行存款120合并時的抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入120貸：主營業(yè)務(wù)成本80貸：固定資產(chǎn)原價40高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第31頁?！纠考僭O(shè)A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司以500000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司，其銷售成本為300000元。B公司購買該產(chǎn)品作為管理用因定資產(chǎn)使用，按500000元的原價入賬并在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。假設(shè)B公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用期限計提折舊，預(yù)計凈殘值為零；該固定資產(chǎn)交易時間為本年1月1日，為簡化抵銷處理，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。

高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第32頁。有關(guān)抵銷處理如下：1.該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)產(chǎn)銷售利潤的抵銷。

借：營業(yè)收入500000貸：營業(yè)成本300000固定資產(chǎn)200000

高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第33頁。2.該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提折舊的抵銷。借：固定資產(chǎn)--累計折舊40000貸：管理費用40000高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第34頁。第三節(jié)連續(xù)編制合并會計報表的處理高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第35頁。一、內(nèi)部應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理(一)、初次編制合并報表時的抵銷處理１、內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款２、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第36頁。(二)、連續(xù)編制合并報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理首先，將內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款余額抵銷其次，上期期末內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷再次，本期期末內(nèi)部應(yīng)收內(nèi)款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第37頁。1.內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額相等時抵銷處理(１).將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款(２).將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤—年初數(shù)高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第38頁。2.內(nèi)部應(yīng)收賬款余額大于上期余額時的抵銷處理(1).將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款(２).將上期內(nèi)部應(yīng)收賬計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤—年初數(shù)(３).將本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失高級財務(wù)會計-合并財務(wù)報表全文共45頁，當(dāng)前為第39頁。例如：母公司本期應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金２萬元，其中期末母公司應(yīng)收子公司賬款年末余額１８０萬元，壞賬準(zhǔn)備提取度為５‰，去年底內(nèi)部應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備金０.４萬元。要求編制抵銷分錄。１、將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷借：應(yīng)付賬款１８０貸：應(yīng)收賬款１８０２、將上期內(nèi)部應(yīng)收賬計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備０.4貸：未分配利潤—年初數(shù)0.4３、將本期對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備0.5(180５‰-0.4