中外企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入的比較

中外企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入的比較

在市場經(jīng)濟條件下，追求利潤最大化已成為企業(yè)經(jīng)營的一項重要目標(biāo)。收入作為利潤的一項重要要素，受到企業(yè)以及企業(yè)的投資者和其它有關(guān)方面的重視。如何規(guī)范收入的確認和計量，確保財務(wù)報表反映的收入信息真實、可靠，成為人們普遍關(guān)注的焦點。

在此收入準(zhǔn)則發(fā)布以前，企業(yè)經(jīng)營收入的確認和計量由行業(yè)會計制度規(guī)定。這些相關(guān)規(guī)定對于確保正確地核算收入起過重要作用。但是，隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，一方面企業(yè)的經(jīng)營方式呈現(xiàn)出多樣化、錯綜復(fù)雜的特點，另一方面企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)更多的不確定性。行業(yè)制度中那些相對注重經(jīng)濟業(yè)的形式而非實質(zhì)等收入確認原則，已顯出其不適應(yīng)性。更切實、更合理的收入確認規(guī)范的缺乏，直接導(dǎo)致實務(wù)中企業(yè)收入確認的不規(guī)范。為適應(yīng)經(jīng)濟形勢的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營情況的變化，研究制定收入會計準(zhǔn)則，規(guī)范收入的會計核算和信息披露，顯得尤為必要和迫切。

我國在制定本準(zhǔn)則的過程中，參考國際會計準(zhǔn)則，以及美國、英國、澳大利亞、加拿大、香港等國家和地區(qū)的會計準(zhǔn)則或會計原則，并結(jié)合我國實際情況，經(jīng)過幾年的努力，于1998年6月完成制定，對外公布，并于1999年1月1日起暫在上市公司施行。

在準(zhǔn)則包括引言、定義、銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)、披露和附則六個部分。引言段說明收入準(zhǔn)則所適用的范圍；定義段分別對收入、現(xiàn)金折扣、銷售折讓、完工百分比法四個術(shù)語進行定義；銷售商品段規(guī)定的銷售商品的收入的確認、計量、以及現(xiàn)金折扣、銷售退回的會計處理；他人使用本企業(yè)資產(chǎn)段說明利息收入和使用費收入的確認條件和確定的時間、利率或方法；披露段說明要求企業(yè)披露的內(nèi)容；附則段指出本準(zhǔn)則由財政部負責(zé)解釋，并自1999年1月1日起施行。

二、比較

這里僅將我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入》與《國際會計準(zhǔn)則第18號-收入》、美國公認會計原則、英國公認會計原則、澳大利亞《會計準(zhǔn)則第15號-收入》、加拿大《會計手冊會計建議第3400號-收入》、以及中國香港會計準(zhǔn)則進行比較。

關(guān)于收入的定義

對于收入的定義，國際會計準(zhǔn)則和其它一些國家的會計準(zhǔn)則存在差異。

國際會計準(zhǔn)則委員會《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中指出，收益指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的增加，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)的流入、資產(chǎn)增值或負債減少而引起的權(quán)益的增加，但不包括與權(quán)益所有者出資有關(guān)的類似事項。其中，經(jīng)濟利益最終表現(xiàn)為直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。收入屬于收益的一部分，是企業(yè)日?；顒铀a(chǎn)生的收益。國際會計準(zhǔn)則第18號進一步指出：“收入，指企業(yè)在日?；顒又行纬傻膶?dǎo)致權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的總流入。不包括投資者出資所導(dǎo)致的權(quán)益的增加?！痹谶@個定義中最關(guān)鍵的一個詞是“日?；顒印薄８鶕?jù)國際會計準(zhǔn)則第8號的解釋，日?；顒樱钙髽I(yè)所從事的作為其中業(yè)務(wù)組成部分的所有活動。收入和利得共同構(gòu)成收益。利得包括了符合收益定義的其它項目，屬于不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，其與收入的不同之處在于：利得是企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性等交易或事項的結(jié)果，在會計報表上用凈值反映。

美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的會計原則公告第4號指出“收入是指按公認會計原則確認和計量的資產(chǎn)的總增加或負債的總減少。其中，增加或減少源于企業(yè)的那些能夠改變業(yè)主權(quán)益的獲利活動。”這個概念一直沿到1980年美國財務(wù)會計委員會公布的第一輯概念公告。第六輯概念公告指出，“收入，指某一個體在持續(xù)的、主要的或核心的業(yè)務(wù)中，因支付或生產(chǎn)了商品，提供了勞務(wù)，或進行了其它活動，而獲得的或其它增加了的資產(chǎn)，或因而清償了的負債?！逼渲校俺掷m(xù)的、主要的或核心的業(yè)務(wù)”包括生產(chǎn)或支付產(chǎn)品、提供勞務(wù)、借貸、保險、投資和融資等類活動。這就相當(dāng)于國際會計準(zhǔn)則第8號碼所指的“日?；顒印?。因此，第六輯概念公告中收入的定義與國際會計準(zhǔn)則第18號中收入的定義類似。

除國際會計準(zhǔn)則和美國公認會計原則外，其它一些國家和地區(qū)也對收入下過定義。比如，日本公認會計原則將收入定義為“企業(yè)在一段時間內(nèi)由于交付或生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)及其它盈利性活動而引起的資產(chǎn)的毛增或負債的毛減。”這個定義與國際準(zhǔn)則中對收入的定義基本要相同。澳大利亞準(zhǔn)則中將收入定義為“企業(yè)在報告期內(nèi)，導(dǎo)致權(quán)限益增加的未來經(jīng)濟利益的流入或其它增加，或流出的節(jié)省，表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負債的減少?！贝硕x比國際準(zhǔn)則中對收入定義的外延要大得多，不僅包括銷售商品形成的收入，還包括處置非流動性資產(chǎn)形成的收益以及債務(wù)豁免等。

總括地講，存在兩種收入定義的方法。一種方法是，將收入限定在日?；顒铀纬傻慕?jīng)濟利益總流入，如國際準(zhǔn)則；另一種方法是，將企業(yè)日?；顒蛹捌湟酝獾幕顒有纬傻慕?jīng)濟利益流入視作收入，如澳大利亞準(zhǔn)則。

我國考慮到收入和利得在形成的原因和會計核算方面有一定的差別，將收入和利得區(qū)分開來，有利于建立收入確認和計量原則，以及分別提供收入和利得的有關(guān)信息，將更能滿足會計信息使用者決策需求，且盡量與國際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。因此將收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益總流入?！?/p>

關(guān)于準(zhǔn)則適用范圍

收入準(zhǔn)則到底應(yīng)涉及哪些項目，主要取決于兩個因素：一是收入的定義，二是與其它準(zhǔn)則的分工，即，雖然符合收入定義，但在其它準(zhǔn)則或正在擬訂中的其它準(zhǔn)則中涉及。

從我國收入的定義-企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他們使用本企業(yè)的資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入，收入不包括為第三方或客戶代收的款項-可以看出，屬于收益組成部分的利得排除在本準(zhǔn)則范圍之外。此外，有些項目雖符合本準(zhǔn)則收入的定義，但有相應(yīng)的其它準(zhǔn)則對其予以規(guī)范，或正在擬定中的其它準(zhǔn)則中涉及。如建筑承包企業(yè)的建造合同收入、投資取得的股利、利息收入等均符合本準(zhǔn)則收入的定義，但在《企業(yè)會計準(zhǔn)則-建造合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資》中已分別對其作過規(guī)范，又如，在債務(wù)重組交易中，如果債務(wù)人以存貨等資產(chǎn)償債，則該類重組應(yīng)視作兩項交易的組合，即債務(wù)人先將存貨賣出，再以取得的價款來償債。賣出存貨時，將會產(chǎn)生收入，這些收入符合收入準(zhǔn)則的定義。由于有一項獨立準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則-債務(wù)重組》予以規(guī)范，因而不再在本準(zhǔn)則中涉及。再如，非貨幣交易、保險公司的保險合同、期貨等交易形成的收入，均有獨立的對應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范，本準(zhǔn)則也不再涉及。

與我國準(zhǔn)則相比，國際準(zhǔn)則范圍有一定差別。首先國際準(zhǔn)則涉及股利收入，我國準(zhǔn)則沒有；其次國際準(zhǔn)則中有更多的項目未涉及，如金融資產(chǎn)和金融負債公允價值的變動及其處置、其它流動資產(chǎn)價值的變動、農(nóng)產(chǎn)品的自然增長、礦產(chǎn)的開發(fā)等。英國準(zhǔn)則中無一項綜合的準(zhǔn)則來規(guī)范收入確認，實務(wù)中，企業(yè)中主要遵從國際準(zhǔn)則的規(guī)定。澳大利亞準(zhǔn)則的范圍比較大，它還包括：非商品資產(chǎn)的處置、資產(chǎn)的捐入、負債的豁免，以及其它來源。加拿大的準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則范圍基本一致，但不涉及的項目僅列舉了三項，即權(quán)益法核算形成的股利收入、租賃合約形成的收入、政府捐贈形成的收入等。香港準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則一致，因此香港準(zhǔn)則范圍與我國準(zhǔn)則之間的差別，和國際會計準(zhǔn)則和我國準(zhǔn)則之間的差別一致。

關(guān)于收入的確認條件

確認是指將某個項目作為一項資產(chǎn)、負債、收益、費用等正式地列入企業(yè)財務(wù)報表的過程。對于一項收入，確認則指記錄該項目的取得或發(fā)生，以及將其反映在利潤表中。要將收入在利潤表中予以確認，除其必須符合收入的定義外，還必須符合收入的確認條件。以下就各類收入的確認條件，逐一進行比較。

1、銷售商品收入的確認條件我國的收入準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品的收入，只有在符合以下全部條件的情況下才能予以確認：

企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；

與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

以上任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認收入。

國際準(zhǔn)則、加拿大準(zhǔn)則、香港準(zhǔn)則規(guī)定的確認條件與我國準(zhǔn)則的規(guī)定一致。英國沒有具體的會計準(zhǔn)則，實務(wù)中，企業(yè)主要遵從國際準(zhǔn)則的規(guī)定。澳大利亞準(zhǔn)則作出如下規(guī)定，銷售商品收入的確認應(yīng)滿足三個條件：

企業(yè)已將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)達移給了買方；

構(gòu)成對價的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

收入的金額能夠可靠地予以計量。

與我國準(zhǔn)則比，二者有如下不同之處：

不是以“風(fēng)險和報酬”是否轉(zhuǎn)移，而是以控制是否轉(zhuǎn)移作為重要的確認條件；

沒有明確地提出與賺取收入有關(guān)的成本是否能夠可靠的計量這項條件。

美國準(zhǔn)則沒有分銷售商品、提供勞務(wù)等規(guī)定收入如何進行確認，僅在第5號概念公告中提出了一個通用的原則，即收入確認需符合以下兩個條件：

已實現(xiàn)或可實現(xiàn)。對于產(chǎn)品、商品或其它資產(chǎn)，在其已轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的要求權(quán)時，才能確認為收入已實現(xiàn)。

已贏得。當(dāng)某個個體實際完成了它為享有收入所代表的利益而必須完成的工作時，收入才算已贏得。這與我國準(zhǔn)則的規(guī)定有所不同。

2、提供勞務(wù)的收入確認條件我國準(zhǔn)則中對于勞務(wù)收入的確認，分該勞務(wù)是否在同一會計年度內(nèi)開始并完成分別處理，如是，則應(yīng)在勞務(wù)完成時確認收入；如不是，則在提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，于資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認相關(guān)收入。其中，交易的結(jié)果能夠可靠地估計的判斷條件

勞務(wù)總收入和總成本可以可靠地計量；

與交易有關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

勞務(wù)的完成程序能夠可靠地確定。

國際準(zhǔn)則在提供勞務(wù)收入的確認方面與我國準(zhǔn)則的不同之處在于，國際準(zhǔn)則沒有特別提到勞務(wù)合同在一個會計年度開始和結(jié)束時如何進行會計處理。英國在實務(wù)中與香港準(zhǔn)則一樣要求遵從國際準(zhǔn)則。加拿大準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則的不同之處在于：

提供勞務(wù)或長期合同的對價具有收回的合理保證時，才能確認收入。

根據(jù)特定情況需要，完工百分比和完成合同法均可用于收入確認。

澳大利亞準(zhǔn)則針對勞務(wù)的確認作了如下規(guī)定：當(dāng)合同結(jié)果可以可靠地估計，則在符合以下條件時才能根據(jù)合同的完成程序確認合同收入：

企業(yè)控制了所提供的勞務(wù)能得到補償?shù)臋?quán)利；

構(gòu)成對價的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

收入的金額可以可靠地計量；

交易的完成進度可以可靠地計量。

與我國準(zhǔn)則比，其強調(diào)了收取勞務(wù)款的控制權(quán)，但沒有強調(diào)勞務(wù)總成本是否可以可靠地計量這個因素。

3、利息收入、使用費收入的確認條件我國準(zhǔn)則所規(guī)范的他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)所形成的收入，主要包括因他人使用本企業(yè)的現(xiàn)金而收取的利息收入以及因他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)等而收取的使用費收入。由于他人使用本企業(yè)資產(chǎn)的交易比較簡單，不需要考慮諸如銷售商品的所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否已轉(zhuǎn)移，提供勞務(wù)交易的結(jié)果是否可以可靠地估計等問題。因此，反映在收入確認上，只要符合收入確認的兩項基本條件即可，即與交易有關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠的計量。

在利息收入、使用費收入的確認條件上，國際準(zhǔn)則、美國準(zhǔn)則、加拿大準(zhǔn)則、英國準(zhǔn)則、香港準(zhǔn)則與我國的規(guī)定基本一致。澳大利亞準(zhǔn)則就他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)所形成的收入確訂條件作了如下規(guī)定：

企業(yè)擁有了收取對價的權(quán)利；

構(gòu)成對價的經(jīng)濟利益能夠可靠地計量；

收入的金額能夠可靠的計量。從以上條件可看出，澳大利亞準(zhǔn)則更強調(diào)收取對價的權(quán)利。

關(guān)于收入的計量

對于收入的計量主要解決的問題有：計量收入時是否要采用現(xiàn)值、如何核算現(xiàn)金折扣、如何核算商業(yè)折扣、如何核算銷售折扣、如何核算銷售折扣、如何處理銷售退回、收入的金額如何確認等。

1、計量收入時是否要采用現(xiàn)值國際會計準(zhǔn)則第18號規(guī)定，收入應(yīng)以已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計量。其中，公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。該準(zhǔn)則的運用指南指出，在大多數(shù)情況下對價表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，收入的金額即是已收或應(yīng)收的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額；但同時又指出，當(dāng)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額的流入要等待較長一段時間才能實現(xiàn)時，收入應(yīng)從應(yīng)收款總額的折現(xiàn)值記錄。這說明，國際準(zhǔn)則要求在收款期較長的情況下，對收入采用現(xiàn)值進行計量。與國際準(zhǔn)則相類似，美國、澳大利亞等國的會計準(zhǔn)則也要求對收款期較長的收入采用現(xiàn)值計量。從理論上來講，在收款期較長的情況下，現(xiàn)值更能反映交易額實際收入。我國考慮到現(xiàn)值確定比較復(fù)雜以及目前會計信息使用者對信息需求和會計信息提供者能力，再加上采用現(xiàn)值對會計核算和審計驗證都將帶來一定困難，所以沒有規(guī)定采用現(xiàn)值來計量收入。

2、現(xiàn)金折扣核算現(xiàn)金折扣的核算方法一般有兩種：一種總價法，即以未減去現(xiàn)金折扣的金額確認銷售收入和應(yīng)收賬款。銷貨方給予客戶的現(xiàn)金折扣，作為當(dāng)期財務(wù)費用處理。二是凈價法，即以扣除現(xiàn)金折扣的金額確認銷售收入的和應(yīng)收賬款?？蛻舫^折扣期多付的金額。作為沖減財務(wù)費用處理。鑒于國外對現(xiàn)金折扣一般要用總價法，我國準(zhǔn)則中規(guī)定“現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時確認為當(dāng)期費用”。

3、商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回的處理對商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回的會計處理，我國采用的是國際上通行的作法。如確認的收入額是扣除了商業(yè)的折扣的金額。又如在銷售折讓上，國際上多數(shù)國家采用不設(shè)置“銷售折讓備抵”科目，當(dāng)銷售折讓實際發(fā)生時，直接沖減發(fā)生當(dāng)期的銷售收入。因此，我國準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)銷售折讓實際發(fā)生時，直接沖減發(fā)生當(dāng)期的銷售收入；發(fā)生銷售折讓時，如按規(guī)定允許扣減當(dāng)期銷項稅額的，要同時用紅字沖減相應(yīng)稅額。再如，在一般銷售退回上，國際上通行的做法是：實際發(fā)生的銷售退回沖減發(fā)生當(dāng)期的銷售收入。我國準(zhǔn)則也參考了這種做法。

4、收入金額的確認我國會計準(zhǔn)則對收入金額的確認規(guī)定為：

對于銷售商品形成的收入，應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；

提供勞務(wù)形成的收入，應(yīng)按企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議金額確定；

利息收入應(yīng)按他人使用本企業(yè)的現(xiàn)金的時間和適用得率計算確定，而使用費則應(yīng)按有關(guān)合同或協(xié)議的收費時間和方法計算確定。

國際準(zhǔn)則與本準(zhǔn)則不同之處在于：國際準(zhǔn)則規(guī)定了收入計量的一般原則，即收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計量。至于具體到銷售商品收入、提供勞務(wù)收入等如何計量并沒有給出詳細而明確的指南。此外，國際準(zhǔn)則還就同類交換和不同交換進行了區(qū)分，認為同類交換不能視作產(chǎn)生收入的交易，而不同類交換才能視作產(chǎn)生收入的交易。在這種情況下，收入以收到的商品或者勞務(wù)的公允價值來計量，以轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價