淺議企業(yè)內(nèi)部控制中不相容職務(wù)分離

淺議企業(yè)內(nèi)部控制中不相容職務(wù)分離摘要：不相容職務(wù)分離作為制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用，存在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)防范錯(cuò)誤和舞弊行為起著很重要的作用。但并非在任何情況下不相容職務(wù)都必須分離，在某些特殊情況下，不相容職務(wù)也可以不分離。但必須進(jìn)行更加嚴(yán)格的監(jiān)督檢查，以避免出現(xiàn)舞弊和欺詐行為。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制不相容職務(wù)分離控制內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工共同實(shí)施的旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。那么什么是內(nèi)部控制目標(biāo)呢？根據(jù)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范給出的定義：內(nèi)部控制目標(biāo)就是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。為了更好的實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范同時(shí)提出了企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循的基本準(zhǔn)繩，即內(nèi)部控制原則。包括：全面性原則、重要性原則，制衡性原則，適應(yīng)性原則，成本效益原則。本文所闡述的內(nèi)容“不相容職務(wù)分離”主要涉及制衡性原則以及成本效益原則。一、不相容職務(wù)分離在企業(yè)內(nèi)部控制的應(yīng)用所課制衡性原則就是內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)，機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約相互監(jiān)督的機(jī)制，同時(shí)兼顧運(yùn)營(yíng)效率。制衡性原則要求企業(yè)完成某項(xiàng)工作必須經(jīng)過(guò)互不隸屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上的崗位和環(huán)節(jié)，同時(shí)還要求履行內(nèi)部控制監(jiān)督職責(zé)的機(jī)構(gòu)或人員具有良好的獨(dú)立性。不相容職務(wù)分離控制正好滿足了這一要求，所以說(shuō)不相容職務(wù)分離是制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用。不相容職務(wù)是指那些如果由一人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯(cuò)誤和弊端行為的職務(wù)。它要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過(guò)兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或人員的處理，使得單個(gè)人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。企業(yè)可以通過(guò)在兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員之間分配工作的方式，相互制約的工作機(jī)制實(shí)現(xiàn)這一監(jiān)控目標(biāo)。也就是說(shuō)不相容職務(wù)可以實(shí)行分離控制，通過(guò)互相牽制達(dá)到防范錯(cuò)誤和舞弊行為的目的。作為制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用，其存在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)防范錯(cuò)誤和舞弊行為起著很重要的作用。不相容職務(wù)分離的核心是“內(nèi)部牽制”，它要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過(guò)兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或人員的處理，使得單個(gè)人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。單位內(nèi)部應(yīng)加以分離的主要不相容職務(wù)有：一是授權(quán)進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離，如有權(quán)決定或?qū)徟牧喜少?gòu)的人員不能同時(shí)兼任采購(gòu)員職務(wù)。二是執(zhí)行某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和審核這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離，如填寫銷貨發(fā)票的人員不能兼任審核人員。三是執(zhí)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和記錄該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離，如銷貨人員不能同時(shí)兼任會(huì)計(jì)記賬工作。四是保管某些財(cái)產(chǎn)物資互分離、制約和監(jiān)督。采購(gòu)與付款業(yè)務(wù)不相容職責(zé)至少包括：請(qǐng)購(gòu)與審批；詢價(jià)與確定供應(yīng)商；采購(gòu)合同的訂立與審批；采購(gòu)與驗(yàn)收；采購(gòu)、驗(yàn)收與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄；付款審批與付款執(zhí)行。這些都是對(duì)單位提出的、有關(guān)采購(gòu)與付款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求，以確保辦理采購(gòu)與付款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約與監(jiān)督。（四）存貨與倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)一是商品存貨的保管、收發(fā)必須由專人負(fù)責(zé)，并建立賬卡進(jìn)行數(shù)量核算，不得兼任采購(gòu)或銷售，也不能擔(dān)任會(huì)計(jì)部門有關(guān)存貨總賬、明細(xì)賬的登記職務(wù)；同時(shí)，非實(shí)物保管人員應(yīng)限制接近資產(chǎn)，不得辦理物資收發(fā)。二是商品存貨的請(qǐng)領(lǐng)、審批、發(fā)放與記賬須相互獨(dú)立，不能由一人包辦。三是財(cái)產(chǎn)物資的保管與清查職務(wù)應(yīng)分離，即應(yīng)由會(huì)計(jì)部門組織，定期或不定期的查對(duì)賬證、抽點(diǎn)實(shí)物，以保證賬證相符、賬賬相符、賬實(shí)相符。（五）工資業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)在工資業(yè)務(wù)中，起薪止薪?jīng)Q定、考勤記錄、工薪發(fā)放、工資記錄等職務(wù)應(yīng)相互分離，一般涉及企業(yè)的勞動(dòng)工資部門或人事部門、車間或班組、會(huì)計(jì)部門等職能部門。勞動(dòng)工資管理部門與會(huì)計(jì)部門的職責(zé)分工如下。勞動(dòng)工資管理部門的主要職責(zé)：根據(jù)在冊(cè)職工和工資標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)列工資單，根據(jù)考勤記錄和扣款記錄計(jì)算工資額。會(huì)計(jì)部門的主要職責(zé)：根據(jù)工資結(jié)算單編制工資費(fèi)用分配表，根據(jù)工資費(fèi)用分配表編制記賬憑證入賬。（六）銷售與收款業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)銷售與收款業(yè)務(wù)主要有訂立合同、編制銷售單、發(fā)運(yùn)貨物和開(kāi)票收款等幾個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，所涉及的不相容職務(wù)主要包括：一是銷售部門和銷售人員必須專職獨(dú)立，不得兼記會(huì)計(jì)部門銷售收入賬和應(yīng)收賬款賬，不得直接收取貨款，不得兼任貨物保管和發(fā)貨，不得兼貨物采購(gòu)。同時(shí)，其他部門及人員也不得兼辦銷售，即銷售與記賬、收款、保管、發(fā)貨、采購(gòu)均屬不相容職務(wù)。二是銷售業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)，包括銷售合同的簽訂、銷售單的編制、發(fā)票的開(kāi)出、售價(jià)的確定、銷售方式和結(jié)算方式、銷售折扣折讓與退貨等，都要經(jīng)過(guò)恰當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)，即批準(zhǔn)與經(jīng)辦應(yīng)予以分離。三是開(kāi)票與發(fā)貨、開(kāi)票與收款、銷售收入賬的記錄、應(yīng)收賬款賬的記錄和收款應(yīng)予分離，即負(fù)責(zé)銷售收入賬和應(yīng)收賬款賬的會(huì)計(jì)不得經(jīng)手貨幣資金，并且銷售收入賬和應(yīng)收賬款賬最好由不同的會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)。四是記賬、收款和抄寄對(duì)賬單屬于不相容職務(wù)，應(yīng)予以分離，即企業(yè)應(yīng)由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員，按月向客戶寄發(fā)賬單。按照財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—銷售與收款(試行)》中規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立；單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開(kāi)具銷售發(fā)票的人員相互分離；銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。這些都是對(duì)企業(yè)提出的、有關(guān)銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求，以確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。（七）籌資與投資業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)一是籌資與投資業(yè)務(wù)中的業(yè)務(wù)經(jīng)辦、授權(quán)批準(zhǔn)和會(huì)計(jì)記錄互為不相容職務(wù)，應(yīng)予以分離。二是籌資與投資業(yè)務(wù)明細(xì)賬與總賬的登記職務(wù)應(yīng)予分離。三是籌資與投資業(yè)務(wù)中的記賬、保管、核對(duì)職務(wù)均為不相容職務(wù)，應(yīng)相互分離。具體內(nèi)容又可以分為籌資業(yè)務(wù)和投資業(yè)務(wù)兩個(gè)方面?；I資業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)通常包括：第一是籌資計(jì)劃編制人與審批人應(yīng)適當(dāng)分離，以利于審批人從獨(dú)立的立場(chǎng)來(lái)評(píng)判計(jì)劃的優(yōu)劣。第二是經(jīng)辦人員不能接觸會(huì)計(jì)記錄，通常由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)代理發(fā)行債券和股票。第三是會(huì)計(jì)記錄人員同負(fù)責(zé)收、付款的人員相分離，有條件的應(yīng)聘請(qǐng)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)支付業(yè)務(wù)。第四是證券保管人員同會(huì)計(jì)人員分離。投資業(yè)務(wù)中的不相容職務(wù)一般包括：對(duì)外投資預(yù)算的編制與審批，對(duì)外投資項(xiàng)目的分析論證與評(píng)估，對(duì)外投資的決策與執(zhí)行，對(duì)外投資處置的審批與執(zhí)行，對(duì)外投資業(yè)務(wù)的執(zhí)行與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄。實(shí)際工作時(shí)，這些職務(wù)都應(yīng)當(dāng)分離。三、不相容職務(wù)分離的靈活運(yùn)用不相容職務(wù)分離作為制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用，對(duì)企業(yè)防范錯(cuò)誤和舞弊行為起著很重要的作用。但基于成本效益原則的考慮，在加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制的同時(shí)還應(yīng)權(quán)衡投入成本和產(chǎn)出效益之間的關(guān)系。因?yàn)闊o(wú)論采取何種控制措施，目的只有一個(gè)就是減少風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提高收益。如果我們?yōu)榱私档惋L(fēng)險(xiǎn)而付出的成本大于所獲得的收益那可真叫得不償失，違背了我們實(shí)行內(nèi)部控制的初衷。這就引出了內(nèi)部控制的另外一個(gè)原則，即成本效益原則。所謂成本效益原則就是內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期收益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效控制。成本效益原則要求企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須統(tǒng)籌考慮投資成本和產(chǎn)出效益之比。對(duì)成本效益原則的判斷需要從企業(yè)整體利益出發(fā)，盡管某些控制會(huì)影響工作效率，但可能會(huì)避免整個(gè)企業(yè)面臨更大損失，此時(shí)仍應(yīng)實(shí)施相應(yīng)控制。相反如果某些控制的實(shí)施盡管可能會(huì)使企業(yè)避免一定的損失，但其控制成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于這些損失，此時(shí)就應(yīng)放棄實(shí)施相應(yīng)的控制。例如某小型企業(yè)員工數(shù)量較少，僅有一名會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)記賬和編制報(bào)表。出于成本效益原則的考慮，企業(yè)指定該會(huì)計(jì)人員兼任出納工作。根據(jù)制衡性原則，會(huì)計(jì)和出納屬于不相容崗位，應(yīng)當(dāng)相互分離。但考慮到企業(yè)規(guī)模較小的實(shí)際情況，從節(jié)約運(yùn)營(yíng)成本和促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率最大化的角度出發(fā)，企業(yè)可以指定會(huì)計(jì)人員出任出納工作，但企業(yè)管理層必須定期或不定期對(duì)上述人員的工作進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督檢查，以避免出現(xiàn)舞弊和欺詐行為。這樣的安排，既滿足了成本效益原則，同時(shí)也遵循了制衡性原則的要求。需要指出的是，對(duì)于具備一定規(guī)模的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循不相容崗位相分離的內(nèi)部控制要求。概括來(lái)說(shuō)，不相容職務(wù)分離作為制衡性原則在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用，存在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)防范錯(cuò)誤和舞弊行為起著很