壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整實(shí)務(wù)探析-1

壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整實(shí)務(wù)探析

一、會計制度與稅收制度對壞賬準(zhǔn)備提取的規(guī)定《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，并按照規(guī)定報有關(guān)各方備案，壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意...一、會計制度與稅收制度對壞賬準(zhǔn)備提取的規(guī)定

《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，并按照規(guī)定報有關(guān)各方備案，壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。而《企業(yè)所得稅扣除辦法》規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。對壞賬準(zhǔn)備金的處理，稅法和會計處理的差異主要有：

計提范圍的差異。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定，為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。稅法與會計制度在計提范圍上的差異主要體現(xiàn)在與關(guān)聯(lián)方之間的往來款項(xiàng)上。納稅人與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來不得在稅前扣除壞賬準(zhǔn)備金。

計提依據(jù)的差異?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計提依據(jù)為年末應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款余額之和，如有逾期預(yù)付賬款和應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)先轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款再提取壞賬準(zhǔn)備。國稅發(fā)45號文規(guī)定，從2003年1月1日起，稅前扣除壞賬準(zhǔn)備的計提依據(jù)與會計制度的規(guī)定已基本一致。但要注意的是，稅法規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備，而會計核算中則無此限制。

計提比例的差異。會計制度只限制企業(yè)對應(yīng)收款項(xiàng)100%地計提壞賬準(zhǔn)備的情形。但稅法明確規(guī)定，除另有規(guī)定者外，稅前扣除的比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。

壞賬處理和壞賬準(zhǔn)備計提的自主權(quán)限差異?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例由企業(yè)自行確定。稅法則規(guī)定，納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，先沖銷稅法所規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備金，未沖銷完的部分可在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。

由于存在上述差異，在年終申報所得稅時應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。許多企業(yè)在所得稅匯算清繳時，不能對壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整進(jìn)行正確的核算，這在一定程度上影響了納稅人的經(jīng)濟(jì)利益和國家的稅收利益。

二、壞賬準(zhǔn)備應(yīng)納稅所得的調(diào)整

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的企業(yè)所得稅申報表的通知》[國稅發(fā)190號]關(guān)于《壞賬損失明細(xì)表》的填報說明中規(guī)定了有關(guān)計算公式：

本期增提的壞賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×企業(yè)實(shí)際壞賬準(zhǔn)備的提取比例－[期初壞賬準(zhǔn)備賬戶余額－本期實(shí)際發(fā)生的壞賬＋本期收回已核銷的壞賬]

本期按稅法規(guī)定增提的壞賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例－

企業(yè)會計核算中實(shí)際增提的壞賬準(zhǔn)備大于按稅法規(guī)定應(yīng)增提的壞賬準(zhǔn)備，或者企業(yè)應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備小于按稅法規(guī)定應(yīng)減提的壞賬準(zhǔn)備，均應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得；反之，應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得。根據(jù)上面公式，可以推導(dǎo)出：

壞賬準(zhǔn)備應(yīng)納稅所得調(diào)整額=本期增提的壞賬準(zhǔn)備－本期按稅法規(guī)定增提的壞賬準(zhǔn)備

=－×稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例

計算結(jié)果如果是正數(shù)，企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；反之，則調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

[例]某公司采用備抵法核算壞賬損失，其計提壞賬準(zhǔn)備采用“應(yīng)收賬款余額百分比法”，百分比確定為2％。2005年初，企業(yè)應(yīng)收賬款余額為800萬元，壞賬準(zhǔn)備貸方余額16萬元。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生壞賬損失20萬元，收回已核銷的壞賬8萬元。2005年末，企業(yè)應(yīng)收賬款余額為500萬元，壞賬準(zhǔn)備為貸方余額10萬元。適用的企業(yè)所得稅率為33％，稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例為5‰。

企業(yè)在進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備納稅調(diào)整時，容易出現(xiàn)以下幾種錯誤：

未調(diào)減應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)辦稅人員在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，調(diào)增應(yīng)納稅所得額萬元。根據(jù)以上規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)納稅所得調(diào)整額為－萬元[－×５‰]，即該企業(yè)應(yīng)調(diào)減萬元。企業(yè)多調(diào)增應(yīng)納稅所得額12萬元，多納企業(yè)所得稅萬元。實(shí)際上，企業(yè)當(dāng)年計入“管理費(fèi)用——計提的壞賬準(zhǔn)備”借方的金額也只有6萬元，卻要調(diào)增應(yīng)納稅所得額萬元，顯然是不合理的。

多調(diào)增應(yīng)納稅所得額。上例中，假設(shè)企業(yè)應(yīng)收賬款余額為1200萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為24萬元。在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，企業(yè)辦稅人員進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增企業(yè)所得稅18萬元。根據(jù)上面的公式，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)納稅所得調(diào)整額為6萬元[－×5‰]，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬元。僅此項(xiàng)，企業(yè)就多調(diào)增應(yīng)納稅所得額12萬元，多納稅萬元。

少調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這主要是由于企業(yè)未按會計制度及稅法規(guī)定的要求進(jìn)行會計核算和納稅調(diào)整等原因引起的。

此外，企業(yè)有時還會出現(xiàn)少調(diào)減、應(yīng)調(diào)增未調(diào)增或者多調(diào)減應(yīng)納稅所得