從會(huì)計(jì)和稅收角度對(duì)研發(fā)費(fèi)用的評(píng)析

從會(huì)計(jì)和稅收角度對(duì)研發(fā)費(fèi)用的評(píng)析

企業(yè)的科技創(chuàng)新能力是其核心競(jìng)爭(zhēng)力的主要來源之一。為了提高科技創(chuàng)新能力，越來越多的企業(yè)建立起自己的研發(fā)機(jī)構(gòu)，加大了對(duì)科技的投入，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用占企業(yè)支出的比重不斷增大，對(duì)企業(yè)現(xiàn)時(shí)業(yè)績(jī)和未來業(yè)績(jī)都產(chǎn)生很大的影響。

會(huì)計(jì)和稅收分別遵守不同的原則，會(huì)計(jì)核算遵循一般的會(huì)計(jì)原則，真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；而稅收是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅款，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用同樣如此。但對(duì)于企業(yè)自身來說，研發(fā)活動(dòng)從廣義上說是一種投資行為，因此，對(duì)研發(fā)活動(dòng)的投入，具有資本追逐利潤(rùn)的本質(zhì)，從預(yù)算到使用，研發(fā)費(fèi)用都必須服從于企業(yè)追逐利潤(rùn)的總體目標(biāo)。

一、從會(huì)計(jì)角度對(duì)研發(fā)費(fèi)用的評(píng)析

研究與開發(fā)費(fèi)用的定義及主要內(nèi)容：國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則）中對(duì)研發(fā)費(fèi)用的具體含義規(guī)定為：研究活動(dòng)指“為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)和認(rèn)識(shí)而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查”，其性質(zhì)是“因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟(jì)效益將來能否實(shí)現(xiàn),不具備足夠的確定性”；開發(fā)活動(dòng)指“在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工藝、系統(tǒng)或服務(wù)”，其性質(zhì)是“在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性”。研究與開發(fā)費(fèi)用主要包括五個(gè)方面的內(nèi)容：在研究與開發(fā)過程中所耗費(fèi)的各種材料；為研究與開發(fā)項(xiàng)目購(gòu)置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的人員工資以及其他類似的人工成本；委托其他單位或個(gè)人承擔(dān)部分研究與開發(fā)工作所支付的費(fèi)用；在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的間接成本等。

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

我國(guó)現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的方法我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》中規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。另外，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無形資產(chǎn)取得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí)，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。很顯然，我國(guó)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用所采用的處理方法屬于費(fèi)用化做法。

研究開發(fā)費(fèi)用具有人為性和不確定性，因此無法制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分研究和開發(fā)費(fèi)用，企業(yè)可以根據(jù)總的研發(fā)費(fèi)用占企業(yè)總費(fèi)用的比重確定其重要性。對(duì)于研發(fā)費(fèi)按用比例較小的企業(yè)可以按現(xiàn)有會(huì)計(jì)政策將其費(fèi)用話，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中不必單獨(dú)列示；而對(duì)于研發(fā)費(fèi)用比例較高的高科技企業(yè)，要有條件的資本化。把符合某些特定“條件”的研究與開發(fā)費(fèi)用予以資本化，其它研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的一種做法。比較有代表性的是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》中有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定。該準(zhǔn)則首先將研究開發(fā)活動(dòng)分為研究與開發(fā)兩個(gè)階段。相應(yīng)地，研究階段發(fā)生的費(fèi)用直接予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出只有在符合他所規(guī)定的五個(gè)“條件”時(shí)，才能予以資本化，否則，還是要費(fèi)用化處理。

中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，也是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，因?yàn)檫@是一種比較折中、公允的做法，它既有效的避免了全部費(fèi)用化和全部資本化的缺陷，又在一定程度上遵循了客觀性原則和配比原則，也有利于消除企業(yè)的短期行為。但是，此法在具體的實(shí)施過程中，用以衡量“條件”的確定有相當(dāng)?shù)碾y度，畢竟這個(gè)“條件”帶有很強(qiáng)的主觀性，也即研究階段與開發(fā)階段具有主觀性。

二、從稅法角度對(duì)研發(fā)費(fèi)用的評(píng)析

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法》的通知第三條規(guī)定："技術(shù)開發(fā)費(fèi)是指納稅人在一個(gè)納稅年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的用于研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的各項(xiàng)費(fèi)用。包括以下項(xiàng)目：新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，工藝規(guī)程制定費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)，原材料和半成品的試制費(fèi)，技術(shù)圖書資料費(fèi)，未納入國(guó)家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，研究設(shè)備的折舊，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費(fèi)，委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用。

2003年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策適用范圍的通知》財(cái)稅[2003]244號(hào)文規(guī)定："關(guān)于盈利工業(yè)企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用比上一年度實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)幅度在10％以上的，除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外，可再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50％抵扣企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的規(guī)定，其適用范圍擴(kuò)大到所有財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制的工業(yè)企業(yè)，也即由國(guó)有、集體工業(yè)企業(yè)和外商投資企業(yè)擴(kuò)大到各種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的工業(yè)企業(yè)。

技術(shù)開發(fā)和新產(chǎn)品開發(fā)企業(yè)的前途，因而不失時(shí)機(jī)地利用國(guó)家的優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃節(jié)稅，對(duì)企業(yè)集團(tuán)提高其在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的地位極為重要。具體操作思路為：一是由企業(yè)集團(tuán)成立專門的研發(fā)部，集中成員企業(yè)的力量進(jìn)行研發(fā)，并集中使用研發(fā)費(fèi)用，而不再如以往一樣將研發(fā)費(fèi)用混于企業(yè)管理費(fèi)中一并列支。這樣，則不僅可以使開發(fā)費(fèi)用在費(fèi)用中全額列支，而且還可以加大應(yīng)納稅所得額的抵免。二是與科研部門聯(lián)合開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，將資本化支出轉(zhuǎn)化為收益性支出。直接購(gòu)買新技術(shù)專利，按目前財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入“無形資產(chǎn)”科目并在規(guī)定年限內(nèi)逐期攤銷。而改變交易形式，變從科研部門購(gòu)買專利為與其聯(lián)合開發(fā)專利，即雇用科研部門的科研人員與企業(yè)開發(fā)人員共同開發(fā)新技術(shù)，其技術(shù)開發(fā)費(fèi)不僅可以全部進(jìn)入當(dāng)期成本，還可以加抵開發(fā)費(fèi)總額50%的當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，加大了研究與開發(fā)力度，提高企業(yè)集團(tuán)的技術(shù)創(chuàng)新能力。

但是也存在不足：一方面，費(fèi)用計(jì)算過緊。現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)人員的工資計(jì)入管理費(fèi)，在年終計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，則按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)予以納稅調(diào)整。這樣的計(jì)算方法，企業(yè)的負(fù)擔(dān)很重，畢竟研發(fā)人員的工資不是一般工人的工資，企業(yè)為了引進(jìn)人才、留住人才，必定要不斷增加研發(fā)人員的工資福利待遇，有的甚至是花大價(jià)錢請(qǐng)來的。應(yīng)充分考慮企業(yè)的負(fù)擔(dān)能力;另一方面，費(fèi)用抵扣過緊?，F(xiàn)行政策規(guī)定，盈利企業(yè)研發(fā)費(fèi)用比上年實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)達(dá)10%以上，除可以當(dāng)期據(jù)實(shí)列支外，年終經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按實(shí)際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；另一項(xiàng)規(guī)定是：凡符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目，國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40%，可以從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比上一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。這些過緊的抵扣、抵免方法，對(duì)企業(yè)的自主創(chuàng)新積極性起不到很大的激勵(lì)作用。

因此要盡快完善稅收優(yōu)惠政策的設(shè)想，盡早統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，統(tǒng)一各種經(jīng)濟(jì)類型的企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)，將稅收政策支持惠及到所有經(jīng)濟(jì)類型的企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體。一是提高計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)研發(fā)人員的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)作特殊處理，可以在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)稅工資基礎(chǔ)上，上浮50%或100%在稅前支出；二是對(duì)認(rèn)定符合國(guó)家規(guī)定的研發(fā)項(xiàng)目，其固定資產(chǎn)折舊采取加速折舊的審批應(yīng)下放審批權(quán)限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)；三是取消研發(fā)費(fèi)用需要比上年實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)10%的抵扣門檻，只要是有研發(fā)費(fèi)用，不管是否比上年增長(zhǎng)還是減少，就給予抵扣；四是放寬研發(fā)費(fèi)用抵扣標(biāo)準(zhǔn)，將抵扣比例由原來的50%放寬到100%，實(shí)行全額抵扣；五是延長(zhǎng)優(yōu)惠支持時(shí)間，統(tǒng)一規(guī)定自獲利年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅，鼓勵(lì)長(zhǎng)遠(yuǎn)打算、長(zhǎng)期發(fā)展。

吸納優(yōu)秀研究人員，給在中國(guó)期間至少兩年的外國(guó)高級(jí)研發(fā)人員，提供一定金額的財(cái)政支持，并靈活使用，并為這些人員提供攻讀博士和博士后的名額，還可以在科研和高等教育機(jī)構(gòu)創(chuàng)建一些合同崗位等等，這些措施便利外國(guó)高級(jí)研究人員組成科研小組對(duì)好的項(xiàng)目進(jìn)行研發(fā)，同時(shí)有便幫助留住外國(guó)人員的科研項(xiàng)目。

三、結(jié)束語

一切資本的目的歸根到底都是保值增值。由于研發(fā)活動(dòng)具有比一般投資活動(dòng)更大的不確定性、計(jì)量困難、會(huì)計(jì)處理采用費(fèi)用化的方法的顯著特點(diǎn)，因而它對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量具有j大影響。研發(fā)活動(dòng)又是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分，是否投入、何時(shí)投入、投入多少，完全在企業(yè)管理者的控制之下。因此，企業(yè)管理者越來越多地通過會(huì)計(jì)和稅法的角度來達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化或股東財(cái)富最大化這一最終目標(biāo)。

[1]方紅