我國非經(jīng)常性損益披露的政策演進(jìn)

我國非經(jīng)常性損益披露的政策演進(jìn)

【摘要】近年來,上市公司披露的年報(bào)數(shù)據(jù)中有一個(gè)非常突出的現(xiàn)象,即非經(jīng)常性損益占據(jù)了上市公司凈利潤的大部分,并日益演變成上市公司粉飾報(bào)表的重要手段,這引起了中國證監(jiān)會(huì)的高度重視,并逐漸加強(qiáng)了對非經(jīng)常性損益披露的規(guī)范。本文回顧了我國非經(jīng)常性損益披露的政策演進(jìn)并對此進(jìn)行了比較分析,希望能為相關(guān)部門繼續(xù)完善非經(jīng)常性損益的披露政策提供一定的借鑒。

【關(guān)鍵詞】非經(jīng)常性損益;披露政策;政策演進(jìn)

由于我國資本市場起步晚,很多對上市公司信息披露的要求和規(guī)定都還處于不斷探索和完善的階段。在對非經(jīng)常性損益的規(guī)范上,筆者查閱了我國幾乎所有經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)類的政策法規(guī)文獻(xiàn),發(fā)現(xiàn)在中國目前的政策法規(guī)中對非經(jīng)常性損益的規(guī)定主要體現(xiàn)在中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的公告規(guī)范當(dāng)中,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有專門針對非經(jīng)常性損益的規(guī)定,其他法律法規(guī)中也無相關(guān)規(guī)定。

中國證監(jiān)會(huì)對非經(jīng)常性損益的規(guī)定和要求主要體現(xiàn)為兩種方式。第一種方式,只是散落在不同的法規(guī)公告中,在對其他披露事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范時(shí)涉及到非經(jīng)常性損益的處理;第二種方式則是證監(jiān)會(huì)針對非經(jīng)常性損益頒布的專門的法規(guī)問答,即《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》(以下稱《1號(hào)問答》)。

一、中國證監(jiān)會(huì)除《1號(hào)問答》之外對非經(jīng)常性損益的相關(guān)規(guī)定

為了使投資者對公司盈利情況有更加準(zhǔn)確的理解和認(rèn)識(shí),1999年12月8日中國證監(jiān)會(huì)在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》中首次提出了非經(jīng)常性損益的概念,要求上市公司在年度報(bào)告的“主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與指標(biāo)”中披露扣除非經(jīng)常性損益的利潤,同時(shí)披露所扣除的項(xiàng)目與涉及的金額。但直到2001年《1號(hào)問答》頒布前,證監(jiān)會(huì)并沒有針對非經(jīng)常性損益的披露發(fā)布專門的規(guī)定。在這段期間,非經(jīng)常性損益只是在一些法規(guī)公告中有所提及,但并不表示《1號(hào)問答》頒布之后就沒有其他的相關(guān)公告涉及對非經(jīng)常性損益的規(guī)定?？梢哉f這些規(guī)定是對《1號(hào)問答》的必要補(bǔ)充?，F(xiàn)將目前證監(jiān)會(huì)頒布過的法規(guī)公告中涉及非經(jīng)常性損益的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行整理制成表格,具體見表1:涉及到非經(jīng)常性損益規(guī)定的文件與規(guī)范①:

另外,在《關(guān)于做好上市公司新股發(fā)行工作的通知》、《關(guān)于上市公司增發(fā)新股有關(guān)條件的通知》中也對企業(yè)提出了披露扣除非經(jīng)常性損益后的利潤的要求。

從表1可以看出,非經(jīng)常性損益是證監(jiān)會(huì)發(fā)布的規(guī)定公告中涉及頻率很高的一個(gè)項(xiàng)目,也足以顯示非經(jīng)常性損益的披露在上市公司披露信息中的重要地位及針對非經(jīng)常性損益進(jìn)行專門的規(guī)定的重要性。

二、《1號(hào)問答》的頒布及歷次修訂

(一)2001年要求披露的項(xiàng)目

由于當(dāng)時(shí)對非經(jīng)常性損益的披露要求散見于各個(gè)條款之中,不利于對非經(jīng)常性損益概念的理解和披露的執(zhí)行,因此中國證監(jiān)會(huì)于2001年4月25日頒布了《1號(hào)問答》,對非經(jīng)常性項(xiàng)目的概念作了進(jìn)一步的說明,并對應(yīng)包括的項(xiàng)目進(jìn)行了列舉,要求企業(yè)在招股說明書、定期報(bào)告以及申請新股資料中對非經(jīng)常性損益項(xiàng)目予以充分披露。這是中國證監(jiān)會(huì)第一次專門針對非經(jīng)常性損益項(xiàng)目所頒布的較為系統(tǒng)的法規(guī),同之前只是在上文中整理的部分相關(guān)公告中有所涉及有著根本性的變革。要求披露的具體內(nèi)容為:

1.交易價(jià)格顯失公允的關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的損益;

2.處理下屬部門、被投資單位股權(quán)損益;

3.資產(chǎn)置換損益;

4.政策有效期短于3年,越權(quán)審批或無正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免以及其他政府補(bǔ)貼;

5.比較財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)政策變更對以前期間凈利潤的追溯調(diào)整數(shù);

6.中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。

還可能包括以下項(xiàng)目:

1.流動(dòng)資產(chǎn)盤盈、盤虧損益;

2.支付或收取的資金占用費(fèi);

3.委托投資損益;

4.各項(xiàng)營業(yè)外收入、支出②。

(二)2004年要求披露的項(xiàng)目

2004年修訂后的《1號(hào)問答》要求披露的項(xiàng)目為:

1.處置長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)產(chǎn)生的損益;

2.越權(quán)審批或無正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免;

3.各種形式的政府補(bǔ)貼;

4.計(jì)入當(dāng)期損益的對非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi);

5.短期投資損益,但經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立的有經(jīng)營資格的金融機(jī)構(gòu)獲得的短期投資損益除外;

6.委托投資損益;

7.扣除公司日常根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的其他各項(xiàng)營業(yè)外收入、支出;

8.因不可抗力因素,如遭受自然災(zāi)害而計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;

9.以前年度已經(jīng)計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回;

10.債務(wù)重組損益;

11.資產(chǎn)置換損益;

12.交易價(jià)格顯失公允的交易產(chǎn)生的超過公允價(jià)值部分的損益;

13.比較財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)政策變更對以前期間凈利潤的追溯調(diào)整數(shù);

14.中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的符合定義規(guī)定的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。

(三)2007年要求披露的項(xiàng)目

2007年中國證監(jiān)會(huì)又結(jié)合2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中相關(guān)規(guī)定的變化,對《1號(hào)問答》再次作出了修訂,并規(guī)定應(yīng)披露的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目包括:

1.非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益;

2.越權(quán)審批或無正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免;

3.計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助,但與公司業(yè)務(wù)密切相關(guān),按照國家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定額或定量享受的政府補(bǔ)助除外;

4.計(jì)入當(dāng)期損益的對非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi),但經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)設(shè)立的有經(jīng)營資格的金融機(jī)構(gòu)對非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi)除外;

5.企業(yè)合并的合并成本小于合并時(shí)應(yīng)享有被合并單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值產(chǎn)生的損益;

6.非貨幣性資產(chǎn)交換損益;

7.委托投資損益;

8.因不可抗力因素,如遭受自然災(zāi)害而計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;

9.債務(wù)重組損益;

10.企業(yè)重組費(fèi)用,如安置職工的支出、整合費(fèi)用等;

11.交易價(jià)格顯失公允的交易產(chǎn)生的超過公允價(jià)值部分的損益;

12.同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益;

13.與公司主營業(yè)務(wù)無關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損益;

14.除上述各項(xiàng)之外的其他營業(yè)外收支凈額;

15.中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。③

三、《1號(hào)問答》歷次修訂的比較分析

(一)2001年頒布《1號(hào)問答》的重要意義

相對于1999年只是在年度報(bào)告內(nèi)容與格式中的規(guī)定,2001年頒布的《1號(hào)問答》明確界定了非經(jīng)常性損益的定義,而不是以泛泛的“一次性或偶發(fā)性損益”的字眼一帶而過。除此之外,還列出了非經(jīng)常性損益應(yīng)包括的項(xiàng)目和可能包括的項(xiàng)目,并在《1號(hào)問答》中加入了披露要求和審計(jì)要求,以便上市公司執(zhí)行。

但由于非經(jīng)常性損益的特殊性質(zhì),《1號(hào)問答》中的列舉并不是很全面、準(zhǔn)確、具體,個(gè)別地方仍有待于商榷。因此如果不理解和掌握非經(jīng)常性損益的實(shí)質(zhì),信息披露實(shí)務(wù)中難免還會(huì)出現(xiàn)很多問題,造成披露上的混亂,如有的公司將其“投資收益”和“營業(yè)外收支”全部納入非經(jīng)常性損益;而另一些公司又自行區(qū)分將“投資收益”的一部分歸入非經(jīng)常性損益項(xiàng)目,不少公司將“股權(quán)投資差額”的部分歸入非經(jīng)常性損益,然而“股權(quán)投資差額”是否應(yīng)計(jì)入非經(jīng)常性損益要視情況而定。如果公司能夠合理地預(yù)計(jì)在未來的一定時(shí)期內(nèi)不會(huì)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán),且攤銷的期限不短于三年,則應(yīng)將此項(xiàng)發(fā)生頻率較高的損益計(jì)入公司的經(jīng)常性損益。另外,大部分公司將營業(yè)外收支全部歸入非經(jīng)常性損益,將一些不該歸入的項(xiàng)目歸入非經(jīng)常性損益,如在2001年年報(bào)中,很多公司將八項(xiàng)資產(chǎn)減值計(jì)提全部納入非經(jīng)常性損益項(xiàng)目中披露。

所以,雖然《1號(hào)問答》的頒布在操作性上上了很大一個(gè)臺(tái)階,但因所列項(xiàng)目并不能涵蓋非經(jīng)常性損益所應(yīng)包括的全部項(xiàng)目,在一些項(xiàng)目的規(guī)定上仍缺乏與相關(guān)會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào),造成上市公司披露的非經(jīng)常性損益的混亂。因此,可以從某種程度上說2001年頒布的《1號(hào)問答》只是中國證監(jiān)會(huì)規(guī)范非經(jīng)常性損益的初探,但這為2004年的修訂起了很好的鋪墊作用。

(二)2004年修訂后的《1號(hào)問答》與2001年規(guī)定的比較分析

2004年,中國證監(jiān)會(huì)不僅修訂了非經(jīng)常性損益的定義,對包括的項(xiàng)目進(jìn)行了重新的規(guī)定,還對披露要求和審計(jì)要求的措辭進(jìn)行了更加嚴(yán)密的規(guī)范。

在項(xiàng)目設(shè)置上的變化表現(xiàn)在2001年頒布的《1號(hào)問答》確定6個(gè)項(xiàng)目,推定4個(gè)項(xiàng)目;2004年修訂的《1號(hào)問答》則直接設(shè)置了14個(gè)項(xiàng)目,取消了推定項(xiàng)目的設(shè)置。由于對推定項(xiàng)目的設(shè)置,使得上市公司利用對此標(biāo)準(zhǔn)的主觀判斷來進(jìn)行操縱利潤的行為盛行,此次取消推定項(xiàng)目可以從一定程度上遏制利用對此標(biāo)準(zhǔn)的判斷而進(jìn)行利潤操縱的盈余管理行為。

2004年修訂的《1號(hào)問答》在具體項(xiàng)目上做了較大的變更。如將“交易價(jià)格顯失公允的關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的損益”一項(xiàng)修訂為“交易價(jià)格顯失公允的交易產(chǎn)生的超過公允價(jià)值的部分的損益”,即只將關(guān)聯(lián)交易中沒有超過公允價(jià)值的部分確認(rèn)為經(jīng)常性損益。公司與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易,只要基于公平合理的基礎(chǔ)按照市場原則進(jìn)行,就是屬于公司持續(xù)經(jīng)營必不可少的、經(jīng)常性發(fā)生的損益,是商品生產(chǎn)經(jīng)營中的正?，F(xiàn)象。而在關(guān)聯(lián)交易中價(jià)格超過公允價(jià)值的部分才是企業(yè)偶然發(fā)生的,不能真實(shí)、公允地反映公司正常盈利能力的非經(jīng)常性損益。因此,修訂后的《1號(hào)問答》更加規(guī)范,符合非經(jīng)常性損益的定義。

雖然證監(jiān)會(huì)在2004年修訂的《1號(hào)問答》中更加清晰地界定了一些非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的名稱,但在具體要求上仍存在一些問題:首先,采取羅列法仍然可以將一些項(xiàng)目忽略掉;其次,本次修訂的《1號(hào)問答》中的有些規(guī)定與當(dāng)時(shí)財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著矛盾:財(cái)政部規(guī)定對顯失公允的交易價(jià)格部分,一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤,應(yīng)當(dāng)作為“資本公積”處理,在“資本公積”科目下單獨(dú)設(shè)置“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”明細(xì)科目進(jìn)行核算;還有“債務(wù)重組損益”和“資產(chǎn)置換損益”,財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已明確規(guī)定不能確認(rèn)損益,而在2004年修訂的《1號(hào)問答》中卻將交易價(jià)格顯失公允的交易產(chǎn)生的超過公允價(jià)值部分的損益、債務(wù)重組損益、資產(chǎn)置換損益歸入非經(jīng)常性損益項(xiàng)目披露。這兩個(gè)規(guī)定之間顯然存在著矛盾,必然會(huì)出現(xiàn)上市公司在編報(bào)和披露年報(bào)時(shí)無所適從。這樣,反而很少有上市公司在非經(jīng)常性損益項(xiàng)目中披露顯失公允的關(guān)聯(lián)交易損益。另外,有些規(guī)定細(xì)分仍然不夠,如各種形式的政府性補(bǔ)貼,一概歸入非經(jīng)常損益。而實(shí)際當(dāng)中,有些政府性補(bǔ)貼,是政府給予企業(yè)因生產(chǎn)特定產(chǎn)品或提供特定勞務(wù)而給予的價(jià)格補(bǔ)償,這部分補(bǔ)貼收入因生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而存在,因此實(shí)質(zhì)上是對產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供者的一種價(jià)格補(bǔ)償,它具有經(jīng)常性和持續(xù)性的特點(diǎn),如把該類性質(zhì)的補(bǔ)貼收入列入非經(jīng)常性損益,有悖于非經(jīng)常性損益的定義。

(三)2007年修訂后的《1號(hào)問答》與2004年規(guī)定的比較分析

中國證監(jiān)會(huì)針對財(cái)政部于2006年頒布的與國際趨同的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在2007年重新修訂了《1號(hào)問答》,以更加完善非經(jīng)常性損益的規(guī)定,達(dá)成與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。本次修訂后,非經(jīng)常性損益的概念得到了更為清晰的界定,語言更加嚴(yán)謹(jǐn)。具體體現(xiàn)在:

首先,用“主營業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營業(yè)務(wù)”替換掉了“經(jīng)營業(yè)務(wù)”。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和證券、金融市場的完善,公司的經(jīng)營不再僅局限在某個(gè)固定的范圍,公司的非經(jīng)營業(yè)務(wù)也可以經(jīng)常性地發(fā)生,并具有持續(xù)盈利的可能。因此,再將“主營業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營業(yè)務(wù)”與“經(jīng)營業(yè)務(wù)”混為一談就不合時(shí)宜了。

其次,因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化,本次修訂在2004年的基礎(chǔ)上也對非經(jīng)常性損益的項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整:共刪除3項(xiàng)、新增4項(xiàng)、修訂6項(xiàng)。具體體現(xiàn)在:

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消“短期投資”科目,相關(guān)核算內(nèi)容列入“交易性金融資產(chǎn)”科目,與“交易性金融資產(chǎn)”相關(guān)的損益也不再視為非經(jīng)常性損益。

2.按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,長期資產(chǎn)項(xiàng)目以前年度已經(jīng)計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備從2007年起不得轉(zhuǎn)回,因而這部分不會(huì)形成損益,也就不存在非經(jīng)常性損益的問題。而一些流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目(如存貨、應(yīng)收賬款)的減值準(zhǔn)備計(jì)提與轉(zhuǎn)回,除不可抗力因素導(dǎo)致外從性質(zhì)上應(yīng)歸屬于企業(yè)的經(jīng)常性損益。

3.因會(huì)計(jì)政策變更而對比較報(bào)表中以前年度的比較數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整的情況下,即重新計(jì)算以前年度的財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí),將其作為以前年度的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目予以扣減,不影響本年度凈利潤和非經(jīng)常性損益指標(biāo),故刪除“關(guān)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)政策變更對以前期間凈利潤的追溯調(diào)整數(shù)”。

4.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定相應(yīng)地增加了“企業(yè)合并的合并成本小于合并時(shí)應(yīng)享有被合并單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值產(chǎn)生的損益”,“同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益兩項(xiàng)”。同時(shí),針對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的問題,增加了企業(yè)重組費(fèi)用,如安置職工的支出、整合費(fèi)用等和與公司主營業(yè)務(wù)無關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損益。

本次修訂建立在前幾次的修訂之上,針對上市公司在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題以及《1號(hào)問答》本身與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不一致性作了較大程度的變更,減少了上市公司在披露非經(jīng)常性損益時(shí)主觀判斷的多樣性和隨意性,從而增強(qiáng)了上市公司之間披露的非經(jīng)常性損益的可比性。而且,證監(jiān)會(huì)在上市公司剛開始執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之時(shí)便及時(shí)地修訂了《1號(hào)問答》?？梢?證監(jiān)會(huì)在高度重視非經(jīng)常性損益披露的同時(shí)監(jiān)管效率有了明顯的改善。

四、建議

通過以上對中國證監(jiān)會(huì)關(guān)于非經(jīng)常性損益披露的政策演進(jìn)來看,中國證監(jiān)會(huì)對非經(jīng)營性損益的界定越來越清晰,也越來越便于執(zhí)行,對進(jìn)一步擠兌上市公司業(yè)績水分的作用更加明顯。但另一方面,中國證監(jiān)會(huì)只是根據(jù)中國上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)較多的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目對非經(jīng)常性損益項(xiàng)目進(jìn)行了羅列,要求上市公司對每一相應(yīng)發(fā)生的項(xiàng)目進(jìn)行披露。在除了對項(xiàng)目的要求上每次及時(shí)調(diào)整之外,對其他披露內(nèi)容的要求則是越趨簡單,尤其是對非經(jīng)常性損益包括的所得稅和少數(shù)股東損益方面的披露要求上,即中國證監(jiān)會(huì)的注意力更多的集中在非經(jīng)常性損益披露的具體項(xiàng)目名稱和金額上。

另外,值得一提的是,中國證監(jiān)會(huì)并未在非經(jīng)常性損益的披露格式上進(jìn)行規(guī)范,這主要與規(guī)范非經(jīng)常性損益的主體有關(guān)。在國外,非常項(xiàng)目是在相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范的,而在中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻缺失了對此項(xiàng)的規(guī)定。因此,筆者認(rèn)為應(yīng)在加強(qiáng)對非經(jīng)常性損益具體項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范之外,借鑒國際經(jīng)驗(yàn)對具體格式的規(guī)定加強(qiáng),使其具備更高的可比性。例如嚴(yán)格規(guī)范上市公司的非經(jīng)常性損益時(shí)應(yīng)分別對每一