會計126講全基礎(chǔ)講義

同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入用。如為以權(quán)益性作為合并對價的，其權(quán)益性相關(guān)的傭金、手續(xù)費應(yīng)自所資料：A公司為上市公司，其控股股東為B公司。2016年，A公司向B公司購買其擁有的5家子公司的全部股權(quán)。該為同一控制下的企業(yè)合并。A公司為該發(fā)生中介機(jī)①在常年法律顧問C的常年法律顧問費之外，支付C為增發(fā)而提20②聘請D對被收購的5家子公司提供盡職等法律服務(wù)，服務(wù)費約40萬元。答：屬于針對被收購方發(fā)生的法律、評估和審計服務(wù)費用，應(yīng)該劃分為與企業(yè)合并相關(guān)的③聘請E520答：屬于針對被收購方發(fā)生的法律、評估和審計服務(wù)費用，應(yīng)該劃分為與企業(yè)合并相關(guān)的④聘請F(tuán)會計師對被收購的5家子公司進(jìn)行審計并出具審計報告，對5家子公司的50答：屬于針對被收購方發(fā)生的法律、評估和審計服務(wù)費用，應(yīng)該劃分為與企業(yè)合并相關(guān)的⑤聘請G會計師對新增股本進(jìn)行驗資⑥聘請H公司作為本次的財務(wù)顧問資產(chǎn)重組涉及關(guān)聯(lián)的，獨立財務(wù)顧問應(yīng)當(dāng)就本次重組對上市公司非關(guān)聯(lián)股東的影響明確意如果H公司實際上提供了與相關(guān)的服務(wù)，則應(yīng)該計入資本公積。91應(yīng)收股利【按享有被投資單位已但尚未的現(xiàn)金股利或利潤】 20167312016112016731產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定的有（1）2014年1月1日為日，甲公司以公允價值為12000萬元、賬面價值為6000萬并能夠控制B日B44125（200046125（2000日B25%。除非有特別說明，B①該的類型為非同一控制下企業(yè)合并②201411B借：長期股權(quán)投資（12000＋5×5000）37000 6 （12000－6000）6股 5 20③201411＝46125－2000×25%＝45625（萬元或＝44125＋2000×75%＝45625（萬元合并報表確認(rèn)的商譽(yù)＝37000－45625×80%＝500（萬元2015年12月底B公司自日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝45625＋5000/10×2×75%＝51225（萬元④2015年12月底合并報表抵銷分錄（為簡化此處僅考慮下面一筆） 2000 （30000＋2000×75%）31 11 （100＋5 5910（900＋5900－2000/10×2×75%－590） （41480－51225×80%）500 41480[37000＋（5900－2 （51225×20%）10（2）201611，AB80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司了6000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。A51225500＝51725（萬元）初始投資成本＝51225×80%＋500＝41480（萬元） 41 6 35 2000（30000＋2000×75%）31 11 （100＋5 5910（900＋5900－2000/10×2×75%－590） （41480－51225×80%）500 41 （51225×20%）10【提示】A公司合并日2016年1月1日與最終控制公司2015年12月31日編制的抵銷分同時，AB 5 （年末）（5910×80%）4知識點二：非同一控制下企業(yè)合并的會計處理【考題涉及本知識點情況】考題經(jīng)常涉及本知識點的內(nèi)容，通常情況下是客觀題或綜合題?？键c是合并類型、日的確定，日個別財務(wù)報表的初始投資成本的確認(rèn)，日合并資料：AEA公司45%的。2015年10月，A公司與B公司進(jìn)行重大資產(chǎn)重組：B公司以其持有的C公司和D公司100%股權(quán)注入A公司；A公司向B公司定同增發(fā)2億股。2016年10月完成C、D公司股權(quán)過戶手續(xù)，股權(quán)持有人變更為A公司；2016年12月A公司完成變更資本的工商變更登記手續(xù)。2016年重組完成后B公司持有A公司33.3%的，成為A公司第一大股東。B——2E46重組前，EA解析：對企業(yè)合并判斷的在于合并雙方的實際控制人是誰，以及中控制權(quán)公司（A公司）并未轉(zhuǎn)為被C公司和D公司的原股東（B公司）控制，故不屬于反向。根據(jù)非同一控制下企業(yè)合并的定義，ACD日是方獲得對被方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，形成日。有關(guān)的條件包括： 方已支付了價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余 將日確定在2015年12月31日。解析：截至2015年12月31日，該項已經(jīng)取得了所有必要的，15家目標(biāo)公司全部完成了變更，雙方簽訂了移交資產(chǎn)約定書。上市公司已經(jīng)向被方派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對被方開始實施控制。雖然作為合并對價增發(fā)的在2016年2月才辦理了股權(quán)登記手續(xù)，但由于企業(yè)合并在2015年已經(jīng)完成所有的實質(zhì)性程序，且A公司已經(jīng)實質(zhì)上取得了對15家目標(biāo)公司的控制權(quán)，可以合理判斷日為2015年12月31日。企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋或承擔(dān)的公允價值＋的權(quán)益性的公允價值確定所權(quán)益性的公允價②日權(quán)益性的公開報價不可靠，或者方的權(quán)益性不存在公開報價，則該權(quán)益性的公允價值可以參照其在方公允價值中所占權(quán)益份額，或者是參照在被方公允價值中獲得的權(quán)益份額，按兩者當(dāng)中有明確支持的一個進(jìn)行估價。資料：A公司為上市公司，2016年A公司決定向非關(guān)聯(lián)方B公司定向B公司持有的一項業(yè)務(wù)。A公司和B公司以被業(yè)務(wù)中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在2015年12月31日的公允價司均價5元/股，此次中A公司向B公司非公開3億股。2016問題：A公司確定的合并成本解析：按照準(zhǔn)則規(guī)定，如果涉及權(quán)益性的，合并成本是的權(quán)益性在購買日（831）的公允價值。831A公司收盤價格為10但是，根據(jù)案例背景，“A公司業(yè)務(wù)中的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值在2016年內(nèi)沒有明顯變化”，也就是說，A公司業(yè)務(wù)中的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在8月31日的公允價值仍為15億元左右。在定向的股數(shù)經(jīng)部門核準(zhǔn)后不再調(diào)整的情況下，伴隨市場波動（2016年1月到8月，A股指數(shù)上漲約60%）發(fā)生了A公司股價從低到高的變化，直接導(dǎo)致所業(yè)務(wù)的商譽(yù)，合并成本30億元－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額15億元＝商譽(yù)15億元。這樣的商譽(yù)是否合場整體出現(xiàn)較大幅度波動，如果作為合并對價的同時帶有較長的限售期和嚴(yán)格的限售條件，A公司可以采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定公司的價值，并據(jù)此計算企業(yè)合并成本。如果確實無法選擇適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)可靠確定公司公允價值，也可以考慮以日被資產(chǎn)的公某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，方通過額外、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的【思考問題】1月1日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得乙公司持有的司80%股權(quán)。日前，甲公司、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。合同約定，甲公司取得司80%股權(quán)后的1司很可能實現(xiàn)利潤超過1000萬元。則在日的100萬元應(yīng)計入企業(yè)合并成本資料：A20112，AB60%的股權(quán)，完成非同一控制590012470B（2011～2012）實現(xiàn)的業(yè)績掛勾，按照協(xié)議的具①轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署生效后，A公司支付首期收購價款1200萬元③自B公司經(jīng)上市公司指定的會計師完成2011年度財務(wù)報表審計后1個月內(nèi)，A公司支付第三期收購價款，計算方式為：B20112×60%。④自B公司經(jīng)A公司指定的會計師完成2012年度財務(wù)報表審計后1個月內(nèi)，A公司向轉(zhuǎn)讓方支付第四期收購價款，計算方式為：B20121×60%。解析：A59001247059006570B（2011—2012）業(yè)績掛勾，這部分變動金額即為或有對價，屬于一項金融負(fù)債。假定A公司在日判斷，B公司的承諾（2011年度凈利潤2300萬元；2012度凈利潤2700萬元）已經(jīng)屬于最佳估計，A公司基于此承諾判斷43802300×2×60%＋2700×1×60%。在考慮了或有對價在日的公允價值之后，A公司此次企業(yè)合并的合并對價＝5900＋4380＝10280（萬元）。①以債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，其債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)直接計入負(fù)債的初始②權(quán)益性作為合并對價的，其權(quán)益性相關(guān)的傭金、手續(xù)費應(yīng)自所件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；能夠從被方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于、轉(zhuǎn)移、授予、租賃或交換。權(quán)。日前，甲公司、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。日，司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為1300014000①日，司有一項已經(jīng)入賬的無形資產(chǎn)為5600萬元，公允價值為6500萬元②日，100則： 日甲公司合并財務(wù)報表中合并取得的無形資產(chǎn)按6600萬元（6500＋100）計量1企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。對于方在企業(yè)合并時可能需要代被方承擔(dān)的或有負(fù)債，在日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價【思考問題】A公司合并B公司，之前兩者不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定日被企業(yè)B公司存在一項未決，B公司預(yù)計敗訴的可能性為40%，如果敗訴很可能賠償金額為100萬元，即公允價值能夠合理確定。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，BA中，于日需要確認(rèn)該負(fù)債。假定所得稅稅率為25%，A公司日調(diào)整分錄為： 企業(yè)合并成本大于合并中取得的被方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)合并成本小于合并中取得的被方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合期方的個別利潤表。121.150.30務(wù)，則該或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將上市公司51%的有表決權(quán)，支付銀行存款15000萬元，該日，A上市公司貨幣為12①上市公司通過一定的安排置出全部資產(chǎn)負(fù)債（即“空殼”上市公司），非上市公司的股東通過以持有的股權(quán)或資產(chǎn)上市公司向其定向的，成為后上市公司的控股股東，其定向的成為后上市公司的控股股東，從而實現(xiàn)非上市公司借殼上市。負(fù)債的同時，上市公司從非上市公司的股東處購入其持有的非上市公司的股權(quán)，上述兩項的價譽(yù)；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并 201543096000（1000070000700030006000）。B8819191012203304上述或有負(fù)債為B公司因未決而形成的，B公司預(yù)計該不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但是如果敗訴確定賠償金額為600萬元，故B公司未確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。日，B公司資25%。B公司在此 前與C公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司為核實B公司的資產(chǎn)負(fù)債，支付評估費用60元；A公司為支付傭金手續(xù)費800萬元。A公司日的個別財務(wù)報表及合并財務(wù)報表的①確定AB（5956×10）59 5 （5956×9－800）52 ③A公司日合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值（即考慮所得稅后）、日在合并報表＝100000－4000×25%＝99000（萬元或＝96000＋4000×75%＝99000（萬元合并商譽(yù)＝59560－99000×60%＝160（萬元④編制A23（1 （5500×25%）1 （4000×75%）3資本公積736 59 （99000×40%）3990010006252015限為5年；日確認(rèn)的B公司已經(jīng)敗訴，實際賠償金額為600萬元。2015年12月末的A公＝9000900×75%－500×75%－固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊攤銷（2000＋3000）/5÷2×75%＋已經(jīng)敗訴600×75%＝9375（萬元）99000＋9375－1000＋子公司625＝108000（萬元）【注：抵銷分錄如下：】 10 （70000＋4000×75%）73 （7000＋625）7 （3000＋900）3900年末未分配利潤（6000＋9375－900－1000）13475 （64960－108 64960（59560＋91 （108000×40%）43財務(wù)和經(jīng)營政策。其他資料同上。D分析：合并方編制財務(wù)報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是存續(xù)下來的，應(yīng)以被108000160＝108160（萬元）借：長期股權(quán)投資（108000×60%＋160）64960 64 10 （70000＋4000×75%）73 （7000＋625）7 （3000＋900）3900年末未分配利潤（6000＋9375－900－1000）13475 （64960－108 （108000×60%＋160）64 （108000×20%）43【提示】D201611A20151231知識點三：反向的處理反向的涵義：A公司總數(shù)為1000萬股，2016年1月1日A公司3000萬股，交付給BB100%的股權(quán)。BAA公司與B從法律形式來看，AB，BABA75%（3000/4000×100%）AABBB控制了A公司。按照實質(zhì)重于形式的原則，會計上將B公司視為方（主并方），將A公司視為被方（被并方）。非同一控制下的企業(yè)合并，以權(quán)益性交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常權(quán)益性的一方為方。但某些企業(yè)合并中，權(quán)益性的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，權(quán)益性的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被方（即會計上的子公司，下同），該類企業(yè)合并通常稱為“反向”。0.1%。20168，BC100%AA44B1.8B公司將所持有的C公司贈與A公司，A公司將捐贈形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本的方式，從經(jīng)濟(jì)效果上可以視為A公司向B公司定向1.8億股，用于收購C公司100%股權(quán)。完成后，B公司持有的A公司增至1.802億股，從而持有上市公司30%的股權(quán)，同時，AD4%，ABABA的股權(quán)增發(fā)了4億股，C公司的原股東B公司因此成為A公司的控股股東。種種跡象顯示，A公司是法律上的方，卻是會計上的被方，本次應(yīng)該屬于反向，再根據(jù)A公司在時 還是權(quán)益。【例·綜合題】A20×7930BB100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。AB1ABAB3421602464114171542226040AB1確定AB（甲公司）1800B東（甲公司）A54.55%1800/（1500＋1800）]。對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中權(quán)益性的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東甲公司控制，B企業(yè)應(yīng)為方（會計上的母公司），A公司為被方。如果方為A公司，則計算A公司的合并成本；如果方為B公司，則計算B公司計上的母公司→方為B公司。反向中，法律上的子公司（B公司，會計上的母公司）的企業(yè)合并成本是指其如果以750（900/54.55%－900），30000（750×40），B30000B2A20×7930（單位：萬元ABA（2）2A20×7930（單位：萬元AB344500＋3000＝7216060000＋（21500）＝85111500＋1200＝233000＋300＝32A20×7930（單位：萬元AB61717154242在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司2A20×7930（單位：萬元AB股本（1500＋1＝33001900＋虛擬30000－750＝29B30240004500＝28負(fù)債總額（130000－（28500－1500）×100%＝32A20×7930（單位：萬元AB32A20×7930（單位：萬元AB344500＋3000＝7216060000＋（21000＋4500）＝853246464500＋（24000＋4500）＋3111500＋1200＝233000＋300＝3146股本（3300股1900＋虛擬750＝1合并成本30000－虛擬750＝2961717154242226090⑥法律上子公司（會計上的母公司B公司）的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的轉(zhuǎn)換為【解析】上例中，會計上的母公司B90%B業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)的普通股股數(shù)為1620萬股（900×90%×2）。企業(yè)合并后，B51.92%[1620/（1500＋新1620）通過假定B企業(yè)向A公司本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計算B企業(yè)需的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)?shù)钠胀ü晒蓴?shù)為750萬股60000×10%＝6000（萬元）3A20×7930（單位：萬元AB股本（1500＋1＝31201900×90%＋虛擬＝1合并成本30000－虛擬750＝2961717100×90%90%＝3760000×10%＝6226090資料：A201621，A通過向B公司非公開，B公司持有的C、D、E三家建筑公司的100%股權(quán)。A公司此次非公開前的為2000萬股，向B公司數(shù)量為6000萬股，非公開完成后，BAC、D、E公司經(jīng)評估確認(rèn)的公允價值分別是3000萬元、9000萬元、12000萬元，A公司按有關(guān) 價格為每股4元。2016年9月1日，非公開 ①首先，需要判斷本次的類型。在本次合并中，A公司向B公司定向增發(fā)實施合并，在合并完成后，B公司控制A公司，構(gòu)成反向。A公司是會計上的被方，而法律上的子公司成為會計上的方。但在本案例中，法律上的子公司為C、D、E公司，存在多個法律實E三家建筑公司在前同受B公司控制，后同時成為A公司的子公司，且這三家公司符合會計主體（以下簡稱為CDE主體）的定義。CDE主體是方。②反向中，合并成本應(yīng)以假設(shè)法律上的子公司（方）以權(quán)益性的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被方）的股東的權(quán)益性數(shù)量與權(quán)下，應(yīng)該如何計算假設(shè)CDE主體會的權(quán)益性的數(shù)量和公允價值？在①的分析中，C、D、E三家公司一起構(gòu)成會計上的方——CDE主體。因此，可以合理地假定方CDE主體在日的公允價值等于C、D、E三個公司公允價值之和。假設(shè)方CDE主體在合并之前在外的為X股，其以向A公司股東的方式實施合并。a）方CDE主體的公允價值＝3000＋9000＋12000＝24000（萬元）。b）合并完成后，B公司對A公司的持股比例＝6000÷（2000＋6000）＝75A公司此次非公開前的為2000萬股，向B公司數(shù)量為6000萬股，非公開完成后，BAc）方CDE主體合并前權(quán)益性的每股公允價值＝24000÷X假設(shè)方CDE主體以向A公司股東的方式實施合并，那么CDE主體在合并后主體中所占比例也應(yīng)為75%，由此方CDE主體向A公司股東的數(shù)量＝X/75%－X。d）合并成本＝方CDE主體向A公司股東的公允價值＝CDE主體合并前權(quán)益性證券每股公允價值×方CDE主體向A公司股東的數(shù)量＝24000÷X×（X÷75%－X）＝24000×（1÷75%－1）＝8000（萬元）一個會計主體，并假設(shè)這個主體向會計上被方的原股東權(quán)益